Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 1.3.2017 - 4 K 111/16
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin war seit dem
Jahr 2000 als Hundeausbilderin gewerblich tätig und
erklärte hieraus für die Jahre 2000 bis 2005 bei
Umsätzen zwischen 10.710 EUR (2002) und rund 13.500 EUR (2003
und 2005) Einkünfte zwischen - 1.535 EUR (2002) und 4.788 EUR
(2005). Umsatzsteuererklärungen gab die Klägerin zu
keinem Zeitpunkt ab. Der Kläger war Arbeitnehmer und erzielte
auch Einnahmen aus einer (typisch) stillen Beteiligung.
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Mangels Abgabe von
Einkommensteuererklärungen für die Vor-Streitjahre 2006
bis 2008 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) Gewinne der Klägerin von 10.000 EUR (2006),
12.000 EUR (2007) und 14.000 EUR (2008).
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Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr schätzte das FA ebenfalls aufgrund
fehlender Steuererklärung mit Bescheid vom 28.10.2010 einen
Gewinn der Klägerin in Höhe von 16.000 EUR. Die
Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
setzte das FA entsprechend den elektronisch übermittelten
Daten an. Einkünfte aus Kapitalvermögen
berücksichtigte es nicht. Die Einkommensteuerfestsetzung wurde
bestandskräftig.
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Im Jahr 2015 reichten die Kläger u.a.
für das Streitjahr eine Steuererklärung sowie eine
Aufstellung über bisher nicht berücksichtigte
Einkünfte aus Kapitalvermögen ein. Die
Einnahmen-Überschussrechnung der Klägerin wies einen
Gewinn von 6.709,01 EUR aus. Die nacherklärten
Kapitalerträge betrugen insgesamt 21.807 EUR. Auf den Anlagen
KAP stellten sie (ausdrücklich) einen Antrag auf
Günstigerprüfung für sämtliche
Kapitalerträge. Ein Sparer-Pauschbetrag sei (bislang) nicht in
Anspruch genommen worden. Die Kläger beantragten die
Anrechnung von Kapitalertragsteuer von insgesamt 5.396 EUR nebst
dem darauf entfallenden Solidaritätszuschlag von 297 EUR. Bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit machten sie
Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend.
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Die von den Klägern gemäß
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) beantragte
Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr lehnte das FA ab. Ein Antrag auf
Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sei aufgrund der Bestandskraft der
Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr möglich, die von den
Klägern begehrte Änderung eine solche nach § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO.
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Das Einspruchsverfahren, in welchem die
Kläger erstmals die Nichtigkeit der Schätzung des FA
geltend machten und ausdrücklich erklärten, keinen Antrag
auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt
zu haben, sondern (weiterhin) die Anwendung des
Abgeltungssteuersatzes von 25 % für die Kapitaleinkünfte
nach § 32d Abs. 4 EStG zu verlangen, blieb erfolglos.
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Die Klage wies das Finanzgericht (FG) als
unbegründet ab. Der Schätzungsbescheid für das
Streitjahr sei nicht nichtig, da eine bewusste Schätzung zum
Nachteil der Kläger nicht erkennbar sei.
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Eine Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei
ausgeschlossen, da die nachgereichte Einkommensteuererklärung
nicht zu einer höheren Steuer führe. Denn vorliegend sei
die Besonderheit zu beachten, dass mit der Einführung des
besonderen Tarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen
nach § 32d Abs. 1 EStG im Rahmen des § 173 Abs. 1 AO die
Einkommensteuer in Verbindung mit der abgezogenen
Kapitalertragsteuer als nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG
abgegoltene Einkommensteuer zu berücksichtigen sei. Dies gelte
nicht nur im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 32d
Abs. 6 EStG, sondern auch bei der Berücksichtigung des
Abgeltungssteuersatzes nach § 32d Abs. 4 EStG.
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Aufgrund der mit den nacherklärten
Einkünften aus Kapitalvermögen zusammenhängenden
Kapitalertragsteuern liege eine Steuerminderung vor, so dass §
173 Abs. 1 Nr. 2 AO anzuwenden sei. Die Änderung scheitere am
groben Verschulden der Kläger. Schließlich seien diese
der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung vor
Eintritt der Bestandskraft ihrer Einkommensteuerfestsetzung nicht
nachgekommen.
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Die Kläger machen im Rahmen ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Bescheid
vom 28.10.2010 sei nichtig. Es liege eine Strafschätzung vor,
da sie willkürlich und nicht nachvollziehbar sei. Ohne
Bedeutung sei insoweit, dass der Einkommensteuerbescheid 2006 nicht
nichtig sei. Ausgehend vom zuletzt erklärten Gewinn aus dem
Jahr 2005 sei im Streitjahr ein auf 330 % erhöhter Gewinn
angenommen worden. Eine solche Gewinnerhöhung könne nicht
mit den angeblich moderaten Gewinnsteigerungen um jeweils 2.000 EUR
in den Nachfolgejahren 2007 bis 2009 erklärt werden. Diese
Gewinnsteigerungen seien nicht begründet worden. Weder
berücksichtige das FG die tatsächlichen Verhältnisse
noch die Grenzen möglicher Gewinnsteigerungen im
ländlichen Raum. Beachte man die erklärten Einnahmen und
die Gewinne, so zeige sich, dass bei nahezu konstanter
Einnahmesituation ein lediglich durch unterschiedlich hohe
Betriebsausgaben bedingter variabler Gewinn erzielt worden sei. In
Bezug auf die nacherklärten Kapitaleinkünfte habe das FA
aus den Einkommensteuererklärungen der Vorjahre deren
erhebliche Summe erkennen können. Da der Grund für diese
Einkünfte unverändert gewesen sei, hätte das FA sie
im Rahmen seiner Schätzung berücksichtigen
müssen.
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Der Charakter einer Strafschätzung
ergebe sich neben der Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes auch
daraus, dass das FA trotz der Höhe des geschätzten
Umsatzes die Klägerin nicht zur Abgabe von
Umsatzsteuererklärungen aufgefordert habe. Dies mache
deutlich, dass es sich für das FA lediglich um eine
Strafschätzung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung
gehandelt habe.
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Selbst wenn der Bescheid nicht als nichtig
anzusehen sein sollte, sei das FG fehlerhaft von der Anwendung des
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgegangen. Es habe verkannt, dass die
Anrechnungsverfügung ein eigenständiger Bestandteil des
Bescheides sei, der lediglich mit dem Steuerbescheid verbunden
worden sei. Die Änderungsnorm des § 173 AO betreffe
jedoch allein die Steuerfestsetzung und nicht auch die Anrechnung
der Steuern.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009
vom 28.10.2010 festzustellen;
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hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Bescheides vom 09.09.2015
insoweit, als die begehrte Änderung des
Einkommensteuerbescheides für 2009 vom 28.10.2010 abgelehnt
wurde, und der hierauf ergangenen Einspruchsentscheidung vom
22.03.2016 zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2009 nach
Maßgabe ihrer Einkommensteuererklärung
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Eine Nichtigkeit des
Schätzungsbescheides liege aus den vom FG dargelegten
Gründen erkennbar nicht vor. Die Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung scheide im Übrigen aus den vom
Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 12.05.2015 - VIII R 14/13 (BFHE
250, 64, BStBl II 2015, 806 = SIS 15 19 51) zu § 32d Abs. 6
EStG genannten Gründen aus. Diese Grundsätze seien auch
auf § 32d Abs. 4 EStG anzuwenden. Vergleichsmaßstab
für die Anwendung der richtigen Korrekturalternative in §
173 Abs. 1 AO sei demnach die Frage, wie sich die neu
festzusetzende Einkommensteuer im Verhältnis zur bisherigen,
jeweils unter Einbeziehung der Kapitalertragsteuer, ändere.
Die Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten
Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG
verbunden seien, führten zu dieser Gesamtbetrachtung. Die sich
deshalb ergebende Steuerminderung scheide aufgrund des groben
Verschuldens der Kläger gemäß § 173 Abs. 1 Nr.
2 Satz 1 AO aus.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Der im vorliegenden Verfahren allein relevante
Schätzungsbescheid vom 28.10.2010 ist nicht nichtig (unter
1.). Die Änderung dieses Steuerbescheides ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich (unter
2.).
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1. Der Einkommensteuerbescheid vom 28.10.2010,
in dem das FA die gewerblichen Einkünfte der Klägerin
schätzte, ist nicht nichtig. Das FG hat die von den
Klägern mit ihrem Hauptantrag erhobene
Nichtigkeitsfeststellungsklage (§ 41 Abs. 1 FGO) zu Recht als
unbegründet angesehen.
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a) Verfahrensgegenstand ist der
Einkommensteuerschätzungsbescheid vom 28.10.2010. Dies ist
zwischen den Beteiligten unstreitig und ergibt sich auch aus dem
Antrag der Kläger im Klageverfahren. Soweit das FG auf Seite 5
seines Urteils das Datum vom „28.10.2007“ im
Zusammenhang mit der Schätzung verwendet, handelt es sich
erkennbar um einen reinen Schreibfehler. Die
Entscheidungsgründe, auch soweit sie die Nichtigkeit des
Schätzungsbescheides betreffen, lassen keine Zweifel daran
aufkommen, dass das FG die Nichtigkeit des von den Klägern
bezeichneten Bescheides verneint.
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b) Eine Nichtigkeit dieses Bescheides scheidet
schon deshalb aus, weil dieser nicht unter einem besonders
schwerwiegenden, bei verständiger Würdigung aller in
Betracht kommenden Umstände offenkundigen Fehler leidet
(§ 125 Abs. 1 AO). Das FA musste aufgrund der fehlenden
Einkommensteuererklärung die Besteuerungsgrundlagen der
Kläger für das Streitjahr gemäß § 162
Abs. 2 Satz 1 AO schätzen. Dabei erweist sich die
Schätzung der gewerblichen Einkünfte der Klägerin,
wovon das FG in seinem Urteil zutreffend ausgeht, als jedenfalls
nicht nichtig. Anhaltspunkte für eine Strafschätzung sind
nicht erkennbar.
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aa) Da die Kläger (zum wiederholten Male)
keine Einkommensteuererklärung einreichten, war das FA nach
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO zur Schätzung ihrer
Besteuerungsgrundlagen, u.a. der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
der Klägerin, berechtigt und verpflichtet. Schließlich
konnte es in Folge dieses Verstoßes der Kläger gegen
ihre Mitwirkungspflichten zur Abgabe der
Einkommensteuererklärung (§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m.
§ 25 Abs. 3 EStG, § 56 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) deren
Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen (§ 162
Abs. 2 Satz 1 AO).
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bb) Ausgehend von den höchstrichterlichen
Grundsätzen zur Schätzung bei Nichtabgabe der
Steuererklärung hat das FG zu Recht erkannt, dass die
Schätzung nicht nichtig war.
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Bei einer Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle
Umstände zu berücksichtigen, die für die
Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene
Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich
möglich und vernünftig sein (ständige
höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. etwa Senatsurteil vom
15.07.2014 - X R 42/12, BFH/NV 2015, 145 = SIS 14 34 29, Rz 21,
m.w.N., und BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 6/14, BFH/NV 2018,
606 = SIS 18 05 29, Rz 60). Ausnahmsweise kann eine fehlerhafte
Schätzung die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden
Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das FA nicht an den
wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst
zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat.
Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine
ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu
vereinbaren sind, können ebenfalls einen besonders schweren
Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO darstellen (BFH-Urteil in
BFH/NV 2018, 606 = SIS 18 05 29, Rz 40, m.w.N.). Dabei gilt eine
letztlich dreigestufte Abfolge (so schon Senatsbeschluss vom
6.8.2018 - X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237 = SIS 18 16 78, Rz 17 unter
Hinweis auf Senatsurteil in BFH/NV 2015, 145 = SIS 14 34 29):
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(1) Während auch eine Schätzung, die
sich am oberen Rand des einzelfallabhängigen
Schätzungsrahmens orientiert, noch als rechtmäßig
gilt, führt eine solche, die jenen Rahmen nach oben (oder
unten) verlässt, (lediglich) zur Rechtswidrigkeit und
Anfechtbarkeit. Eine Schätzung erscheint nämlich nicht
schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den
tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen
sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in
Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Insbesondere kann sich
das FA - wie im Streitfall - bei der Verletzung der
Erklärungspflicht durch den Steuerpflichtigen an der oberen
Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der
Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen
will.
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(2) Selbst grobe Abweichungen vom
Schätzungsrahmen haben regelmäßig nur die
Rechtswidrigkeit, nicht aber die Nichtigkeit zur Folge.
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(3) Gründet sich die insoweit fehlerhafte
Schätzung - dritte Stufe - allerdings darauf, dass sich die
Finanzbehörde entgegen dem Regelungsauftrag in § 162 Abs.
1 AO nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen
orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen
schätzt, kann ein zur Nichtigkeit führender besonders
schwerer Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO vorliegen (sog.
subjektive Willkürmaßnahme). Denn
Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine
ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu
vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler
gemäß § 125 Abs. 1 AO darstellen (so schon
Senatsurteil vom 15.05.2002 - X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415 = SIS 02 97 71, Rz 19, m.w.N.). Die Schätzung darf insbesondere auch
nicht dazu verwendet werden, „die
Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den
Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen
anzuhalten“; „Strafschätzungen“
eher enteignungsgleichen Charakters sind zu vermeiden (BFH-Urteil
vom 20.12.2000 - I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381 = SIS 01 08 14, Rz 21).
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Selbiges gilt, wenn ein ebenfalls als
fehlerhaft zu disqualifizierendes Schätzungsergebnis trotz
vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass
von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner
Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche
Schätzungserwägungen angestellt wurden, sog. objektive
Willkürmaßnahme (vgl. Senatsentscheidungen in BFH/NV
2018, 1237 = SIS 18 16 78, Rz 17; in BFH/NV 2015, 145 = SIS 14 34 29, Rz 24, sowie vom 15.05.2002 - X R 34/99, juris = SIS 02 10 58,
unter II.3. und 4.).
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cc) Nach diesen Grundsätzen ist der
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 28.10.2010 nicht nichtig.
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(1) Nach den erklärten Gewinnen und
Umsätzen der Klägerin konnte das FA zunächst davon
ausgehen, dass der Umsatz ihrer gewerblichen Tätigkeit moderat
stieg. Die erklärten Umsätze erhöhten sich teilweise
um etwa 1.500 EUR (2001 zu 2000 bzw. 2005 zu 2004) bzw. sogar um
3.000 EUR (2003 zu 2002). Die Einkünfte schwankten
demgegenüber zwischen - 1.535 EUR (2002) und 4.788 EUR (2005),
wobei angesichts der grundsätzlichen Umsatzsteigerungen ein
Zusammenhang zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht
offensichtlich ist. So hatte sich vom Jahr 2004 auf 2005 der Gewinn
bei einer Umsatzerhöhung um lediglich etwa 1.500 EUR mehr als
verdoppelt.
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(2) Angesichts dieser Zahlen erscheint es
jedenfalls denkbar, dass sowohl die Umsätze als auch die
Gewinne hohen Schwankungen unterworfen waren. Eine Verdoppelung der
Gewinne in einzelnen Jahren war demnach ebenso möglich wie
eine konstante moderate jährliche Erhöhung des Gewinns.
Dies gilt insbesondere angesichts der Art der Tätigkeit, die
nicht hauptberuflich ausgeübt wurde, so dass
Veränderungen des Arbeitseinsatzes - und damit erhebliche
Umsatz- und Gewinnschwankungen - deutlich häufiger zu erwarten
sind als bei Tätigkeiten, die konstant die gesamte
Arbeitskraft des Gewerbetreibenden in Anspruch nehmen.
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Dies bestätigt auch die folgende
Alternativüberlegung: Hätte das FA den zuletzt
erklärten Gewinn für das Jahr 2005 in Höhe von rund
5.000 EUR um jährliche Beträge, ausgehend von den
maximalen Umsatzsteigerungen der Vergangenheit, also um 3.000 EUR
erhöht, wäre der so ermittelte Gewinn mit etwa 17.000 EUR
folgerichtig gewesen. Da die Betriebsausgaben nicht bzw. nicht
notwendigerweise in gleichem Maße steigen mussten, zeigt
schon diese Alternativüberlegung, dass die Schätzungen in
allen Jahren und folglich auch im Streitjahr im
Schätzungsrahmen geblieben sind, zumal angesichts der
Nichtabgabe der Steuererklärungen unter Hinnahme der
Schätzungen über Jahre hinweg auch die (teilweise)
Verheimlichung von Einnahmen nicht fernliegend erscheint, dieser
Gesichtspunkt den Schätzungsrahmen nach oben erweitert und das
FA sich - wie dargelegt - am oberen Rand des Schätzungsrahmens
orientieren darf. Hierfür spricht auch die Tatsache, dass die
Kläger die Schätzungsbescheide für die
Vor-Streitjahre 2006 bis 2008 - mit Gewinnerhöhungen um
jährlich jeweils 2.000 EUR - und den strittigen Bescheid
bestandskräftig werden ließen.
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(3) Zudem scheint es im Rahmen einer
Tätigkeit als Hundeausbilderin angesichts des vom FG
ermittelten Kundenpotentials von 40.000 Einwohnern im näheren
Umfeld nicht ausgeschlossen, jährliche Einkünfte aus
Gewerbebetrieb von bis zu 16.000 EUR zu erzielen. Der später
von den Klägern erklärte Gewinn für das Streitjahr
von etwa 6.700 EUR stellt dies nicht evident in Frage.
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dd) Eine bewusste Schätzung zulasten der
Kläger seitens des FA ist auch ansonsten nicht erkennbar.
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Im vorliegenden Fall ist insbesondere nicht
anzunehmen, dass das FA durch seine Schätzungen die
(jährlichen) Steuererklärungspflichtverletzungen der
Kläger sanktionieren wollte. Das FA hat vielmehr
Schätzungen vornehmen müssen, da ihm konkretere
Anhaltspunkte für die Höhe der Einkünfte, gerade
für diejenigen der Klägerin, nicht zur Verfügung
standen. Andere Mittel, die Einkünfte aus Gewerbetrieb der
Klägerin zu bestimmen, gab es nicht. Insbesondere musste das
FA die Klägerin nicht zur Abgabe von
Umsatzsteuererklärungen auffordern, da angesichts des
Erklärungsverhaltens der Kläger nicht anzunehmen war,
dass diese auch tatsächlich eingereicht worden wären. In
der Vergangenheit hat die Klägerin jedenfalls keine
Umsatzsteuererklärungen eingereicht.
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ee) Auch die Schätzung der übrigen
Besteuerungsgrundlagen der Kläger lässt keine
Gesichtspunkte erkennen, die zur Nichtigkeit des
Einkommensteuerbescheides führen könnten. Das FA setzte
die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers
entsprechend den elektronischen Daten an. Einkünfte aus
Kapitalvermögen durfte das FA im Streitjahr, dem Jahr der
Einführung des besonderen Steuertarifs für Einkünfte
aus Kapitalvermögen, nicht mehr schätzen. Ohne Antrag
nach § 32d Abs. 4 bzw. Abs. 6 EStG war schon nicht klar, ob
diese Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung zu
berücksichtigen waren. Den Sonderausgabenabzug pauschalierte
das FA. Auch der Nichtansatz der im Streitjahr gezahlten
Kirchensteuern führte nicht zur Nichtigkeit des
Steuerbescheides, da dies jedenfalls kein schwerwiegender Fehler
i.S. des § 125 Abs. 1 AO war.
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2. Zu Recht geht das FG davon aus, dass eine
Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr nicht möglich ist. Der Antrag der Kläger
könnte nur zu einer Korrektur der Festsetzung nach § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO führen. Diese Änderung ist jedoch
aufgrund des groben Verschuldens der Kläger am
nachträglichen Bekanntwerden der Einkünfte
ausgeschlossen. Andere Änderungsvorschriften sind nicht
einschlägig.
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a) Im Fall einer Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen, weil der Steuerpflichtige seiner Pflicht
zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht nachgekommen
ist, kann die nachgereichte Erklärung nachträglich
bekannt werdende Tatsachen enthalten, die zu einer höheren
Steuer (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder zu einer niedrigeren
Steuer (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) führen.
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aa) Tatsache i.S. dieser Vorschrift ist alles,
was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen
Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge,
Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl.
nur BFH-Urteil in BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806 = SIS 15 19 51,
Rz 15, m.w.N.). Eine solche Tatsache muss nachträglich bekannt
geworden, nicht dagegen eine nachträglich entstandene Tatsache
sein (Senatsurteil vom 09.03.2016 - X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl
II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 17). Keine Tatsachen i.S. dieser
Vorschrift sind Schlussfolgerungen aller Art, einschließlich
juristischer Subsumtionen (vgl. nur BFH-Urteil vom 24.07.1984 -
VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785 = SIS 84 21 39, Rz
20). Zu den Schlussfolgerungen gehört auch die Schätzung
aufgrund von tatsächlichen Schätzungsgrundlagen
(Senatsurteil vom 03.06.1987 - X R 61/81, BFH/NV 1988, 342 = SIS 87 25 12, Rz 11). Deshalb können nur Veränderungen
hinsichtlich der Schätzungsgrundlagen im Rahmen des § 173
Abs. 1 AO relevant sein (BFH-Urteil vom 5.8.2004 - VI R 90/02,
BFH/NV 2005, 501 = SIS 05 15 64, Rz 13, m.w.N.). Sind
Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart geschätzt
worden, ist als nachträglich bekannt gewordene Tatsache die
tatsächliche Höhe dieser Einkünfte anzusehen
(BFH-Urteil vom 24.04.1991 - XI R 28/89, BFHE 164, 192, BStBl II
1991, 606 = SIS 91 16 56, Rz 6).
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bb) Sind Tatsachen bzw. die ihnen zugrunde
liegenden Sachverhalte nur auf Antrag zu berücksichtigen oder
ist bei ihnen ein Wahlrecht auszuüben, so ist zu beachten,
dass Antrags- oder Wahlrechte grundsätzlich bis zum Eintritt
der Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheides (erstmals)
ausgeübt werden können. Ist ein solches Antrags- oder
Wahlrecht nicht fristgebunden, meint dies, dass es bis zum Eintritt
der formellen und materiellen Bestandskraft ausgeübt und ggf.
widerrufen werden kann (so im Fall der Günstigerprüfung
nach § 32d Abs. 6 EStG: BFH-Urteil in BFHE 250, 64, BStBl II
2015, 806 = SIS 15 19 51, Rz 10, m.w.N.). Davon zu unterscheiden
ist der Fall, dass ein Antrags- bzw. Wahlrecht fristgebunden ist.
In diesem Fall ist eine Ausübung nur bis zum Eintritt der
formellen Bestandskraft möglich. Die Steuerfestsetzung muss
dann grundsätzlich noch mit einem ordentlichen
außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelf
angefochten werden können (Senatsurteil vom 27.10.2015 - X R
44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278 = SIS 16 02 82, Rz 17,
m.w.N.).
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cc) Der BFH hat bereits entschieden, dass die
Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4
EStG - trotz des möglicherweise engeren Wortlauts - ein
grundsätzlich unbefristetes Veranlagungswahlrecht darstellt
(z.B. BFH-Urteil vom 9.8.2016 - VIII R 27/14, BFHE 255, 51, BStBl
II 2017, 821 = SIS 16 24 86, Rz 19, m.w.N.), das somit innerhalb
der Grenzen der materiellen Bestandskraft geltend gemacht werden
kann. Voraussetzung ist allerdings, dass dem Steuerpflichtigen -
sofern die betroffene Festsetzung bereits formell
bestandskräftig ist und nicht (mehr) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung steht - für sein nachträglich geltend
gemachtes Wahlrecht eine bestandskraftdurchbrechende
Änderungsvorschrift zur Seite steht (Senatsurteil in BFHE 252,
94, BStBl II 2016, 278 = SIS 16 02 82, Rz 19). Dies ist hier nicht
der Fall. Das Begehren der Kläger, den Steuereinbehalt nach
§ 32d Abs. 4 EStG zu überprüfen, ist nach § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO zu beurteilen und scheitert am groben Verschulden
der Kläger.
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(1) Gemäß § 32d Abs. 4 EStG
kann der Steuerpflichtige mit der Einkommensteuer für
Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben,
eine Steuerfestsetzung entsprechend § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG
beantragen. Die Norm nennt, allerdings nicht abschließend,
Fälle, in denen dies sinnvoll erscheint, weil beim
Kapitalertragsteuerabzug die dort genannten Umstände (etwa der
nicht vollständig ausgeschöpfte Sparer-Pauschbetrag)
nicht berücksichtigt worden sind. Trotz der Einbeziehung der
Einkünfte aus Kapitalvermögen in die
Einkommensteuerfestsetzung bleibt es bei der Anwendung des
gesonderten Tarifs (s.a. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., §
32d Rz 16; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 132).
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(2) Wie im Fall des § 32d Abs. 6 EStG
ordnet das Gesetz dabei für die Antragsveranlagung aus §
32d Abs. 4 EStG eine Gesamtbetrachtung an, die auch hinsichtlich
der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der
Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu
einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2)
führt, berücksichtigt werden muss. Aufgrund der
Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten Tarifs
für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG
verbunden sind, ist daher in den Vergleich nicht nur die
festgesetzte Einkommensteuer, sondern auch die durch den Abzug vom
Kapitalertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltene
Einkommensteuer einzubeziehen.
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(3) Die Antragsveranlagung nach § 32d
Abs. 4 EStG führt somit entweder zu einer
Berücksichtigung genau des bislang nach § 43 Abs. 5 EStG
abgegoltenen Einkommensteuerbetrags. In diesem Fall liegt weder
eine Steuerminderung noch eine -erhöhung vor. § 173 Abs.
1 AO ist nicht anwendbar. In den übrigen Fällen - wie
hier aufgrund des nach Angaben der Kläger bislang nicht
berücksichtigten Sparer-Pauschbetrages - löst die
Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG aufgrund der
gebotenen Gesamtbetrachtung eine Steuerminderung aus.
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(4) Voraussetzung der Korrektur der
Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist,
dass die Kläger kein grobes Verschulden daran trifft, dass dem
FA die erzielten Kapitaleinkünfte erst nach der
Einkommensteuerfestsetzung bekannt geworden sind. Ein solches
Verschulden liegt - wie hier - jedoch bereits dann vor, wenn die
Steuerpflichtigen die Einspruchsfrist versäumt und es damit
unterlassen haben, entscheidungserhebliche Tatsachen - hier die in
der Einkommensteuererklärung angegebenen Beträge -
innerhalb der Einspruchsfrist mitzuteilen (so schon Senatsurteil in
BFH/NV 2015, 145 = SIS 14 34 29, Rz 17, m.w.N.).
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dd) Soweit die Kläger durch die
Einreichung der Einkommensteuererklärung darüber hinaus
auch die Änderung der übrigen geschätzten
Besteuerungsgrundlagen zu ihren Gunsten begehren, scheidet dies
ebenfalls aufgrund ihres groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1
Nr. 2 Satz 1 AO aus.
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b) Weitere Änderungsvorschriften sind
nicht erkennbar. Dies gilt insbesondere für § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO, da es am Vorliegen eines rückwirkenden
Ereignisses fehlt. Weder die Vorlage der Steuerbescheinigung noch
der Antrag gemäß § 32d Abs. 4 EStG sind
rückwirkende Ereignisse. Im Streitfall lagen die
Voraussetzungen für eine Ausübung des Wahlrechts nach
§ 32d Abs. 4 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft vor
(vgl. auch insoweit den Fall der Günstigerprüfung nach
§ 32d Abs. 6 EStG, BFH-Urteil in BFHE 250, 64, BStBl II 2015,
806 = SIS 15 19 51, Rz 24). Das Gleiche gilt in Bezug auf die
Steuerbescheinigungen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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