Das Bundesministerium der Finanzen wird nach
§ 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung aufgefordert,
dem Verfahren beizutreten.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb in den Streitjahren 2013 und 2014 in einer
deutschen Großstadt eine Diskothek.
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Eine für die Streitjahre
durchgeführte Außenprüfung beanstandete die Kassen-
und Buchführung des Klägers als formell ordnungswidrig.
Aus diesem Grund verprobte der Prüfer die
Getränkeumsätze und ermittelte einen
Rohgewinnaufschlagsatz von knapp 400 %. Dieser wich erheblich von
denjenigen Sätzen ab, die den Gewinnermittlungen des
Klägers zu entnehmen waren. Hieraus folgerte der Prüfer,
dass die Betriebseinnahmen und Umsätze nicht vollständig
erklärt worden seien. Auf Grundlage des von ihm errechneten
Aufschlagsatzes schätzte er bei den
Getränkeverkäufen Einnahmen bzw. Umsätze von netto
ca. 417.000 EUR (2013) bzw. 247.000 EUR (2014) hinzu. Ferner nahm
er Hinzuschätzungen zu den erklärten Erlösen aus
Eintrittsgeldern und Garderobendienstleistungen vor.
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Der Einspruch gegen die u.a.
dementsprechend geänderten Einkommen-, Umsatz- und
Gewerbesteuermessbescheide für 2013 und 2014 hatte keinen
Erfolg. Auch das Finanzgericht (FG) ging - was der Kläger
inzwischen nicht mehr in Abrede stellt - von einer
Schätzungsberechtigung aus. Allerdings beanstandete das FG
sowohl die Schätzungsmethode als auch das
Schätzungsergebnis des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ). In Ausübung seiner eigenen
Schätzungsbefugnis schätzte es die
Getränkeumsätze nach Maßgabe eines
äußeren Betriebsvergleichs.
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Dabei orientierte sich das FG im ersten
Rechtsgang bei dem von ihm zugrunde gelegten Rohgewinnaufschlagsatz
von 300 % zum einen an der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF)
veröffentlichten Richtsatzsammlung, die für
Gastronomiebetriebe in den Streitjahren
Rohgewinnaufschlagsätze zwischen 186 % und 376 % (2013) bzw.
186 % und 400 % (2014) sowie einen Mittelwert von jeweils 257 %
ausweist. Zum anderen berief es sich auf einen nur für den
Dienstgebrauch der Finanzverwaltung erstellten Erfahrungsbericht
vom 23.05.2017 über Betriebsprüfungen bei Diskotheken
(sog. Fachinfosystem Bp NRW). In dieser, vom FG als
„spezielle Richtsatzsammlung für
Diskotheken“ bezeichneten Abhandlung
heißt es u.a., Diskotheken würden einen
Rohgewinnaufschlagsatz zwischen 280 % und 600 % auf ihren
Wareneinsatz anwenden, wobei sich die Mehrzahl der Betriebe im
rechnerischen Mittel bewegte. Demzufolge minderte das FG die
Hinzuschätzungen auf ca. 252.000 EUR (2013) bzw. 115.000 EUR
(2014). Die hinzugeschätzten Erlöse bei den
Eintrittsgeldern und Garderobendienstleistungen hob es sogar in
Gänze auf, da es die Schätzungsparameter des FA für
unplausibel und willkürlich hielt.
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Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des
Klägers hob der erkennende Senat das Urteil des ersten
Rechtsgangs aufgrund eines Verfahrensfehlers auf und verwies die
Sache an das FG zurück. Der Senat sah den Anspruch auf
Gewährung rechtlichen Gehörs als verletzt an, da das FG
auf das „Fachinfosystem Bp NRW“
zurückgegriffen hatte, ohne zuvor die hieraus entnommenen
Erkenntnisse dem Kläger inhaltlich zugänglich gemacht zu
haben (Beschluss vom 28.05.2020 - X B 12/20, BFH/NV 2020, 1087 =
SIS 20 12 87).
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Mit seinem in EFG 2022, 834 = SIS 22 02 89 veröffentlichten Urteil vom
13.10.2020 bestätigte das FG im zweiten Rechtsgang sein
bisheriges Ergebnis, griff für den Ansatz eines
Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % aber nur noch auf die
Richtsatzsammlung des BMF zurück.
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Zur Begründung führte das FG an,
die Wahl der Schätzungsmethode stehe im
pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und des
FG. Es sei eine Methode zu wählen, die die größte
Gewähr dafür biete, mit einem zumutbaren Aufwand das
wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen. Die Methodenwahl richte
sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls. Im
Streitfall sei die vom FA durchgeführte Ausbeutekalkulation
für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen untauglich
gewesen. Auch eine Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung
sei nicht möglich gewesen, da nicht die gesamten
Geldzuflüsse und Vermögenszuwächse des Klägers
bekannt gewesen seien.
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung
werte die Richtsatzschätzung als eine anerkannte
Schätzungsmethode. Die hiergegen von Teilen des Schrifttums
erhobenen Einwände überzeugten nicht. Denn bei der
Richtsatzsammlung handele es sich nicht um Rechtsnormen, sondern
lediglich um Hilfsmittel (Anhaltspunkte), die von den Gerichten im
Rahmen der tatrichterlichen Würdigung nur unter
Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls
angewandt würden. Es könne ein Rohgewinnaufschlagsatz
unterhalb des niedrigsten Werts der Richtsatzsammlung als auch ein
solcher oberhalb des Höchstwerts der Richtsatzsammlung
angewandt werden. Die Aufschlagsätze für die jeweilige
Gewerbeklasse gäben Spannbreiten vor. Den kritisierten
statistischen Unzulänglichkeiten der Richtsatzsammlung komme
daher keine so große Bedeutung zu, als eine Schätzung,
die sich an den Rohgewinnaufschlagsätzen orientiere,
unzulässig wäre.
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Im Streitfall bewege sich der mit 300 %
zugrunde gelegte Aufschlagsatz innerhalb des von der
Richtsatzsammlung für Gastronomiebetriebe vorgegebenen
Rahmens; er sei wirtschaftlich vernünftig und möglich.
Der vom Kläger erklärte Aufschlagsatz von 148,5 % (2013)
bzw. 213,9 % (2014) liege im Jahr 2013 sogar unterhalb des
untersten Werts der Richtsatzsammlung.
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Mit seiner Revision trägt der
Kläger vor, die Richtsätze des BMF böten keine
zuverlässige Grundlage für Schätzungen. Die in die
Richtsatzsammlung einfließenden Parameter verstießen
gegen statistische Logiken und Regeln.
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So gehe die Richtsatzsammlung bereits von
einer unzutreffenden Grundgesamtheit aus. In der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) existierten etwa acht Millionen Betriebe,
die in 74 Gewerbeklassen der Richtsatzsammlung unterteilt seien.
Wenn je Klasse ca. 10.000 Vergleichsbetriebe berücksichtigt
würden, entspräche dies nur ca.
1/10 der Grundgesamtheit an Betrieben; dies
sei nach den statistischen Regeln deutlich zu wenig. Darüber
hinaus fehle es oftmals an einer Vergleichbarkeit der Betriebe, die
derselben Gewerbeklasse zugeordnet seien. So sei eine Diskothek
nicht im Ansatz mit einer Gaststätte vergleichbar. Ferner sei
nicht erkennbar, ob die Richtsatzsammlung länderspezifische
Besonderheiten berücksichtige. Insgesamt sei unklar, aus
welchen Quellen die Daten, die Eingang in die Richtsatzsammlung
fänden, stammten.
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Es sei davon auszugehen, dass die Auswahl
der Ergebnisse über die Außenprüfungen für die
Richtsatzsammlung in mehrfacher Hinsicht zielgerichtet gesteuert
werde. Bereits die Auswahl der Prüfungen unterläge nicht
dem reinen Zufallsprinzip. Unklar sei auch, ob beim
„Datenzulauf“ bestimmte Regionen
innerhalb Deutschlands überproportional vertreten seien, z.B.
deshalb, weil dort intensiver durch die Finanzbehörden
geprüft würde. Der Richtsatzsammlung sei nicht zu
entnehmen, ob nur die von der Außenprüfung ermittelten
Ergebnisse in die Sammlung eingingen oder aber im Fall eines ganz
oder teilweise erfolgreichen Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen
gegen die Auswertungsbescheide entsprechende Korrekturen angebracht
würden. Statistisch verfälschend wirke, dass die
Ergebnisse von Verlustbetrieben nicht in die Richtsatzsammlung
einbezogen würden.
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Die Zahl der je Prüfungsjahr
ausgewerteten Außenprüfungen sei sowohl im
Verhältnis zur Anzahl der Betriebe je Gewerbeklasse als auch
im Verhältnis zu den gesamten Betrieben zu gering, um
statistisch relevant zu sein. Nur die Ergebnisse der
Außenprüfungen von etwa sechs Promille der Betriebe pro
Prüfungsjahr und Gewerbeklasse flössen neu in die
Richtsatzsammlung ein. Hierbei handele es sich um eine statistisch
untaugliche Stichprobe, da es an einer homogenen Grundgesamtheit
fehle.
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In Anbetracht der Unzulässigkeit einer
auf der BMF-Richtsatzsammlung beruhenden Schätzung könne
- wegen der nicht bestreitbaren formellen Aufzeichnungsmängel
- allenfalls ein pauschaler Sicherheitszuschlag zu den
erklärten Besteuerungsgrundlagen in Betracht kommen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und
die Festsetzungen zur Einkommen- und Umsatzsteuer sowie zum
Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2013 und 2014, zuletzt
in der Fassung der Änderungsbescheide vom 24.01.2020,
dahingehend abzuändern, dass bei den gewerblichen Gewinnen und
Umsätzen nur eine Hinzuschätzung zu den erklärten
Werten von jeweils 5 % (20.445 EUR für 2013 und 20.464 EUR
für 2014) vorgenommen wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es führt an, dass die
BMF-Richtsatzsammlung die vom Kläger angeführten
statistischen Unzulänglichkeiten nicht aufweise. Insbesondere
sei es sachgerecht, dass die Ergebnisse aus Verlustbetrieben nicht
in die Richtsätze einflössen. Verluste entstünden
oftmals zu Beginn der jeweiligen gewerblichen Tätigkeit;
dementsprechend fehle es an einer Vergleichbarkeit mit anderen
Betrieben. Die Richtsatzschätzung sei eine anerkannte
Schätzungsmethode. Derjenige, der keine
ordnungsgemäße Buchführung vorhalte, müsse die
Ungenauigkeiten einer Richtsatzschätzung hinnehmen.
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Darüber hinaus sei keine
Rechtsverletzung des Klägers erkennbar. Diskothekenbetriebe
seien nach der Richtsatzsammlung keiner eigenen Gewerbeklasse,
sondern den - vergleichbaren - Gastronomiebetrieben zuzuordnen.
Dies benachteilige nicht, da in Diskotheken ausschließlich
Getränke verkauft würden, bei denen regelmäßig
höhere Rohgewinnaufschlagsätze als beim Verkauf von
Speisen zugrunde gelegt würden. Auch bei einer
Einzelfallbetrachtung sei der vom FG berücksichtigte
Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % „äußerst
angemessen“ gewesen. Die vom Prüfer
durchgeführte Ausbeutekalkulation habe einen deutlich
höheren Aufschlagsatz ausgewiesen.
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II. Die Aufforderung an das BMF, dem
vorliegenden Revisionsverfahren beizutreten, beruht auf § 122
Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Der Senat nimmt das Revisionsverfahren zum
Anlass, sich grundsätzlich mit der Rechtsfrage
auseinanderzusetzen, ob und - wenn ja - unter welchen
Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt
einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen
Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist.
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1. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) hat die Finanzbehörde die
Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht
ermitteln oder berechnen kann; § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
FGO i.V.m. § 162 AO gibt dem FG eine eigene
Schätzungsbefugnis. Zu schätzen ist u.a., wenn der
Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden
Aufklärungen zu geben vermag oder seine Mitwirkungspflicht
nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO).
Nach Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift gilt Gleiches, insbesondere wenn
der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach
den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn
die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht
nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn
tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben
zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen
bestehen. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur
insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche
Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (z.B.
Senatsurteil vom 25.03.2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II
2015, 743 = SIS 15 15 80, Rz 34; ebenso Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, BFH/NV 2018,
602 = SIS 18 05 28, Rz 38, sowie vom 16.12.2021 - IV R 1/18, BFH/NV
2022, 305 = SIS 22 01 94, Rz 43).
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Dass nach diesen Maßstäben im
Streitfall eine Schätzungsbefugnis bestand, wird von den
Beteiligten im Revisionsverfahren nicht mehr kontrovers
beurteilt.
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2. Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO (i.V.m.
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) sind bei der Schätzung
alle Umstände zu berücksichtigen, die für sie von
Bedeutung sind. Die Schätzungsergebnisse müssen
schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig
sein (statt vieler Senatsurteil vom 17.06.2020 - X R 26/18, BFH/NV
2021, 314 = SIS 20 20 39, Rz 23).
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a) Hierbei ist durch die Rechtsprechung
geklärt, dass das FA - und damit gemäß § 96
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO auch das FG - in
der Wahl seiner Schätzungsmethoden frei ist. Es ist Sache der
Tatsacheninstanz zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie
sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges
und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Der
Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer
bestimmten Schätzungsmethode. Weder das FA noch das FG sind
grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer
Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung
einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder
zu untermauern (zum Ganzen BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 305 = SIS 22 01 94, Rz 49, m.w.N.).
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b) Allerdings ergibt sich aus § 5 AO in
Verbindung mit dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit, dass die Wahlfreiheit des FA
bzw. des FG bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden
Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung
pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen
eingeschränkt ist und dabei auch
Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten
sind. Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit
Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn
eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um
Aufklärung nicht möglich ist. Ermessensleitend ist
deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch
Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der
Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte
Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als
eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten
vorzugswürdig (Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015,
743 = SIS 15 15 80, Rz 60).
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c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze
hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Schätzung
von Besteuerungsgrundlagen durch einen äußeren
Betriebsvergleich anhand der aus der amtlichen Richtsatzsammlung
des BMF zu entnehmenden Richtsätze bislang als
grundsätzlich „anerkannte
Schätzungsmethode“ bewertet (vgl.
u.a. aus jüngerer Zeit BFH-Beschlüsse vom 05.12.2007 - X
B 4/07, BFH/NV 2008, 587 = SIS 08 14 28, unter 1.c; vom 01.08.2014
- V S 16/14 (PKH), BFH/NV 2014, 1768 = SIS 14 27 33, Rz 25, sowie
vom 14.08.2018 - XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1 = SIS 18 17 62, Rz 20).
Der BFH hat zudem wiederholt klargestellt, dass die amtlichen
Richtsätze keine Rechtsnormen sind (so bereits BFH-Urteil vom
18.09.1974 - I R 94/72, BFHE 114, 1, BStBl II 1975, 217 = SIS 75 01 28; ebenso BFH-Beschluss vom 14.04.1989 - III B 5/89, BFHE 156,
376, BStBl II 1990, 351 = SIS 89 14 20), sondern nur anerkannte
Hilfsmittel der Verprobung und Schätzung der Umsätze und
Gewinne (BFH-Urteil vom 07.12.1977 - I R 16-17/75, BFHE 124, 18,
BStBl II 1978, 278 = SIS 78 01 55).
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d) Durch die Rechtsprechung ist zudem
geklärt, dass Schätzungsgrundlagen in einem Streitfall
von der Finanzbehörde so dargelegt werden müssen, dass
ihre Nachprüfung und insbesondere eine
Schlüssigkeitsprüfung des zahlenmäßigen
Ergebnisses der Schätzung möglich ist (Senatsurteil vom
25.03.2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 = SIS 15 15 80, Rz 49; BFH-Urteil vom 14.12.2011 - XI R 5/10, BFH/NV 2012,
1921 = SIS 12 29 59, Rz 24). Hierzu müssen sowohl die
Kalkulationsgrundlage - und damit auch die spezifischen Daten, auf
denen die Schätzung basiert - als auch die Ergebnisse der
Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen
geführt haben, offengelegt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE
249, 390, BStBl II 2015, 743 = SIS 15 15 80, Rz 49, m.w.N.).
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e) Ungeachtet dessen hat sich der BFH bislang
in keiner Entscheidung näher damit auseinandergesetzt, auf
welchen Grundlagen und Parametern die Richtsätze des BMF
beruhen, wie sie zustande kommen und welche Auswirkungen sich
hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren
Betriebsvergleichs anhand der Richtsatzsammlung ergeben (vgl.
hierzu auch Senatsbeschlusses vom 08.08.2019 - X B 117/18, BFH/NV
2019, 1219 = SIS 19 13 74, Rz 23).
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3. In Anbetracht der insbesondere für die
steuerrechtliche, aber auch für die steuerstrafrechtliche
(vgl. hierzu Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 20.12.2016 - 1 StR 505/16, HFR 2017, 970 = SIS 16 28 86, Rz 16 f.) Praxis erheblichen Bedeutung der Verprobung
und Schätzung von Besteuerungsgrundlagen anhand der amtlichen
Richtsatzsammlung erscheint es sachgerecht, das BMF - auch mit
Blick auf dessen Herausgeberschaft der Sammlung - am
Revisionsverfahren zu beteiligen. Dies gilt auch vor dem
Hintergrund, dass trotz der Antwort der Bundesregierung vom
11.09.2018 (BT-Drucks. 19/4238) auf die Kleine Anfrage zur
Ermittlung der Richtsatzsammlung vom 27.08.2018 (BT-Drucks.
19/3987) weiterhin Klärungsbedarf über das Zustandekommen
der einzelnen Richtsätze besteht und statistische
Unzulänglichkeiten eingewandt werden (vgl. z.B. Beyer, Neue
Wirtschafts-Briefe 2018, 3232).
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Unklar erscheint insbesondere,
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welche Einzeldaten mit welchem Gewicht in die
Ermittlung der Richtsätze der jeweiligen Gewerbeklasse
einfließen, wie die Repräsentativität der Daten
sichergestellt wird und ob es Einzeldaten gibt, die von vornherein
ausgeschlossen werden;
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ob die regional zum Teil erheblich
unterschiedliche Höhe fixer Betriebskosten (insbesondere Raum-
und Personalkosten) der Festlegung bundeseinheitlicher
Richtsätze entgegensteht;
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weshalb die Ergebnisse von
Außenprüfungen bei sog. Verlustbetrieben
unberücksichtigt bleiben, obwohl auch solche Betriebe
grundsätzlich einen positiven Rohgewinnaufschlagsatz
ausweisen;
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ob ganz oder teilweise erfolgreiche
Rechtsbehelfe des Steuerpflichtigen gegen die auf eine
Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide Eingang in die
Richtsatzsammlung finden.
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Zudem stellt sich die Frage, wie dem
Steuerpflichtigen ermöglicht werden kann, das Ergebnis einer
Schätzung auf der Grundlage der amtlichen Richtsatzsammlung -
insbesondere auch im Hinblick auf die spezifischen Daten, die
dieser Sammlung zugrunde liegen - nachzuvollziehen und zu
überprüfen.
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