Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.7.2014 4 K 150/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielt aus einem Schrotthandel Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, die er in den Streitjahren 2006 und 2007 durch
Einnahmenüberschussrechnung ermittelte.
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Am ... 2010 leitete das zuständige
Finanzamt ein Ermittlungsverfahren u.a. wegen Hinterziehung von
Einkommensteuer 2006 und 2007 ein, da es aufgrund von
Kontrollmaterial annahm, dass der Kläger seine Gewinne
unvollständig erklärt hatte. Aufgrund mehrerer Anfang
2011 ergangener Prüfungsanordnungen führte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) beim Kläger
eine u.a. die Einkommensteuer 2006 und 2007 umfassende
Außenprüfung durch. Hierbei stellte der Prüfer u.a.
fest, dass für die als Betriebsausgaben erfassten
Wareneinkäufe keine Belege vorhanden waren.
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Am ... 2011 forderte der Prüfer die
seinerzeitige steuerliche Beraterin des Klägers unter Hinweis
auf § 160 der Abgabenordnung (AO) auf, die Empfänger der
entsprechenden Betriebsausgaben zu benennen. Dem kam der
Kläger nicht nach.
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Die Betriebseinnahmen aus dem Schrotthandel
schätzte der Prüfer auf der Grundlage des beschafften
Kontrollmaterials. Hieraus ergaben sich Hinzuschätzungen in
Höhe von netto 47.811,73 EUR für 2006 (Betriebseinnahmen
insgesamt: 70.576 EUR) und 15.816,53 EUR für 2007
(Betriebseinnahmen insgesamt: 57.592 EUR).
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Die in den Gewinnermittlungen
berücksichtigten Aufwendungen für den Wareneinkauf in
Höhe von 16.199 EUR für 2006 und 33.598 EUR für 2007
ließ der Prüfer nicht zum Betriebsausgabenabzug
zu.
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Zudem erfasste der Prüfer aufgrund
einer Kontrollmitteilung über eine Quittung wegen ...arbeiten
für beide Streitjahre geschätzte Betriebseinnahmen in
Höhe von jeweils 2.000 EUR brutto.
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Das FA folgte diesen
Prüfungsfeststellungen und erließ am 1.8.2011 nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide und
erhöhte die Einkommensteuer für 2006 auf 23.593 EUR und
für 2007 auf 16.510 EUR. Die dagegen gerichteten
Einsprüche blieben ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten Klage mit der in EFG 2014, 1746 = SIS 14 25 98
veröffentlichten Entscheidung teilweise statt. Es
gewährte dem Kläger einen Betriebsausgabenabzug wegen der
Aufwendungen für den Wareneinkauf in Höhe von 50 % der
sich nach der Hinzuschätzung durch das FA insgesamt ergebenden
Betriebseinnahmen, mithin in Höhe von 35.288 EUR für 2006
und 28.796 EUR für 2007. Zudem lehnte es die
Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen aus ...arbeiten
ab.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
wendet sich das FA gegen den Betriebsausgabenabzug und rügt
die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide
2006 und 2007 vom 1.8.2011 und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 27.12.2011 dahingehend abzuändern,
dass die Einkommensteuer für 2006 auf 22.933 EUR und für
2007 auf 15.814 EUR festgesetzt wird.
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Der Kläger hat keinen Antrag gestellt
und sich nicht zur Sache geäußert.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der vom FG festgestellte
Sachverhalt trägt nicht dessen rechtliche Beurteilung, dass
nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt wurden, die
zu einer höheren Steuer führen, sowie dass für den
Schrotteinkauf Betriebsausgaben zu schätzen waren. Insofern
liegen materiell-rechtliche Fehler vor, die auch ohne Rüge vom
Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten sind (z.B. Senatsurteil
vom 15.2.2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041 = SIS 01 67 18).
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1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
das Fehlen von Einkaufsbelegen eine Tatsache darstellen kann, die
dem FA erst nachträglich i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
bekannt geworden sein kann und dementsprechend die Steuerbescheide
geändert werden können. Die Art und Weise, in der der
Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen geführt hat,
insbesondere die nicht den Vorschriften des § 143 AO
entsprechende Aufzeichnung, ist eine Tatsache (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.3.2016 X R 9/13, BFHE 253, 299,
BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 19). Dies gilt
unabhängig davon, dass der Kläger seinen Gewinn nach
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt hat.
Denn § 143 Abs. 1 AO verpflichtet jeden gewerblichen
Unternehmer, den Wareneingang gesondert aufzuzeichnen.
Maßgeblich ist die Qualifizierung der Einkünfte. Auf die
Buchführungspflicht und die Art der Gewinnermittlung kommt es
ebenso wenig an wie auf die Größe und Art des Betriebs
oder die Höhe der Umsätze und Wareneingänge
(Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 143
AO Rz 3 f.; Sauer in Beermann/Gosch, AO § 143 Rz 3).
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Allerdings hat das FG bislang keine
Feststellungen dazu getroffen, ob der Veranlagungssachbearbeiter,
der an Amtsstelle für den Kläger die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb der Streitjahre ermittelte, die fehlende
Ordnungsmäßigkeit des aufgezeichneten Wareneingangs
kannte. Vielmehr geht es insoweit davon aus, dass die
Einkaufsbelege „mutmaßlich schon bei
Durchführung der Erstveranlagung nicht vorhanden
waren“. Solche Mutmaßungen sind indes nicht
geeignet, eine Überzeugungsbildung des FG anhand konkreter
Feststellungen zu ersetzen. Entsprechende Feststellungen sind im
zweiten Rechtsgang nachzuholen. Zu den insoweit zu beachtenden
Prüfungsanforderungen wird auf die Ausführungen im
BFH-Urteil in BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz
23 ff. Bezug genommen, denen sich der erkennende Senat
anschließt.
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2. Das FG hat ungeachtet der Frage, ob die
Bescheide noch geändert werden konnten auch zu Unrecht die
Aufwendungen für den Wareneinkauf geschätzt, ohne
hinreichende tatsächliche Feststellungen dazu getroffen zu
haben, dass ein solcher Aufwand tatsächlich vorlag.
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a) Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1
AO hat die Finanzbehörde Besteuerungsgrundlagen zu
schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann.
Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige
über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu
geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides
statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs.
2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a.
dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen,
die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen
kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
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b) Nach der Rechtsprechung des BFH wird bei
einer Schätzung von der Verwirklichung der
tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die
Besteuerung ausgegangen, weshalb § 162 Abs. 1 und 2 AO nur die
Schätzung quantitativer Größen erlauben, nicht aber
die Schätzung rein qualitativer Besteuerungsmerkmale (z.B.
BFH-Urteile vom 3.11.2010 I R 4/10, BFH/NV 2011, 800 = SIS 11 12 57, Rz 18, und vom 10.6.1999 V R 82/98, BFHE 188, 460 = SIS 99 17 24, unter II.; BFH-Beschlüsse vom 10.2.2015 V B 87/14, BFH/NV
2015, 662 = SIS 15 07 77, Rz 11, und vom 20.7.2010 X B 70/10,
BFH/NV 2010, 2007 = SIS 10 31 89, Rz 16; zustimmend z.B. Buciek in
Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 22; teilweise abweichend [nur
Ausschluss der Schätzung des sog. Grundsachverhalts]
Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 14 ff.; Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 20).
Voraussetzung einer Schätzung ist somit die Gewissheit, dass
überhaupt ein steuerlich bedeutsamer Sachverhalt vorliegt
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 662 = SIS 15 07 77, Rz 11;
Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 15; Buciek in Beermann/Gosch,
AO § 162 Rz 22; Frotscher in Schwarz/ Pahlke, AO, § 162
Rz 14). Erst damit ist die Basis für
Wahrscheinlichkeitsüberlegungen in Form einer Schätzung
geschaffen (Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 15). Dies gilt
sowohl für steuererhöhende als auch für
steuermindernde Umstände (Buciek in Beermann/Gosch, AO §
162 Rz 22).
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c) Bei der Prüfung, ob und in welchem
Umfang ein zu Betriebsausgaben führender Wareneinkauf durch
den Kläger stattgefunden hat, können sämtliche
Erkenntnisse aus der Betriebsprüfung einschließlich des
Benennungsverlangens verwertet werden (BFH-Urteil in BFHE 253, 299,
BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 30). Die
Berücksichtigung des in der Betriebsprüfung gewonnenen
Wissens in diesem Sinne beruht nicht auf § 160 AO und ist
unabhängig von den Voraussetzungen und Rechtsfolgen dieser
Vorschrift möglich und geboten. Es handelt sich um
Sachverhaltsermittlungen, die bereits durch § 88 Abs. 1 Satz 1
AO gerechtfertigt sind. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verbietet diese
nicht, was § 160 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich
klarstellt. Die Ergebnisse dieser Ermittlungen können im
Rahmen des Festsetzungsverfahrens auch nach Bestandskraft eines
Bescheids verarbeitet werden, wenn und soweit dies durch die
entsprechenden Änderungsvorschriften gedeckt ist. Allein der
Umstand, dass die entsprechenden Nachfragen ihrerseits auch als
Benennungsverlangen nach § 160 AO qualifiziert werden
können, ändert hieran nichts (BFH-Urteil in BFHE 253,
299, BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 31).
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Zu beachten ist dabei, dass es für die
Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide nicht auf die
vom FA gegebene Begründung ankommt, sondern allein darauf, ob
die Bescheide im Zeitpunkt ihres Ergehens durch die vom FA
angegebene oder eine andere Befugnisnorm gedeckt waren (BFH-Urteil
vom 11.5.1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446 = SIS 99 53 02, Rz
31).
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d) Insoweit hätte sich das FG
zunächst bei der Prüfung der
Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO anhand
der dem FA nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen durch
konkrete Feststellungen auch die volle Überzeugung davon
verschaffen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang
überhaupt dem Grunde nach ein Wareneinkauf durch den
Kläger stattgefunden hat (etwa durch Ankauf von Kabelresten
oder Ankauf von Schrottautos oder nur kostenfreie Abholung defekter
Elektrogeräte und Entsorgung von Fahrzeugen). Hierbei
wären die allgemeinen Beweisregeln einschließlich der
Regeln über die Beweisnähe, Beweisvereitelung und
Beweislast anzuwenden gewesen (Frotscher in Schwarz/ Pahlke, AO,
§ 162 Rz 14). Eine sich zugunsten des Steuerpflichtigen
auswirkende Beweismaßreduktion ist nicht angezeigt, wenn das
mit zumutbaren finanzbehördlichen Mitteln nicht zu
überwindende Aufklärungsdefizit in die
Beweisrisikosphäre des Steuerpflichtigen fällt (Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 25). Dies kann dazu
führen, dass im Falle der Nichtaufklärbarkeit des
Sachverhalts die Feststellungslast (objektive Beweislast)
dafür, dass dem Grunde nach überhaupt steuermindernde
Betriebsausgaben vorliegen, den Steuerpflichtigen trifft.
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Sofern bei der Überzeugungsbildung auf
die Anwendung spezieller Erfahrungssätze zurückgegriffen
wird, etwa dass bei bestimmten Formen des Schrotthandels bestimmten
Einnahmen auch bestimmte Ausgaben für den Wareneinkauf
gegenüberstehen müssen, wäre ein solcher spezieller
Erfahrungssatz hinreichend zu begründen (Senatsurteil vom
6.11.1987 III R 178/85, BFHE 151, 425, BStBl II 1988, 442 = SIS 88 03 07, unter II.1.a). Gegen einen dahingehenden allgemeinen, d.h.
jedermann zugänglichen und durch keine Ausnahmen
durchbrochenen Erfahrungssatz (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom
5.6.2012 I R 51/11, BFH/NV 2012, 1800 = SIS 12 27 38, Rz 13)
würde dagegen bereits sprechen, dass auch Fälle denkbar
wären, in denen der Wareneingang eines Schrotthändlers
z.B. über die Durchführung von Entrümpelungen im
Wesentlichen nur mit Arbeitsaufwand oder sogar mit
Betriebseinnahmen verbunden ist.
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Die insoweit erforderlichen Feststellungen
wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
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e) Erst wenn das FG unter Beachtung dieser
Rechtsgrundsätze zur Überzeugung gelangt ist, dass ein
Wareneinkauf in bestimmtem Umfang stattgefunden hat und damit
Aufwand entstanden ist, bestünde Raum, diesen der Höhe
nach durch eine Schätzung näher zu bestimmen (BFH-Urteil
in BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 35,
m.w.N.), wenn er anderweitig nicht zu ermitteln ist. Bei der Wahl
der Schätzungsmethode genießt die Anknüpfung an
objektiv feststellbare Tatsachen Vorrang gegenüber abstrakten
Überlegungen, sofern sich daraus plausible
Schätzungsergebnisse ergeben (BFH-Beschluss vom 20.6.2005 I B
181/04, BFH/NV 2005, 2062 = SIS 05 45 61; Buciek in Beermann/Gosch,
AO § 162 Rz 152).
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f) Im Rahmen dieser Schätzung sind dann
auch die Korrekturvoraussetzungen und -grenzen der jeweiligen
Änderungsnorm zu beachten.
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aa) Im Streitfall können die
Überzeugungsbildung darüber, ob und ggf. in welchem
Umfang überhaupt ein Wareneinkauf durch den Kläger
stattgefunden hat, und eine sich ggf. anschließende
Schätzung der Höhe der Aufwendungen dazu führen,
dass mit den Ausgangsbescheiden bereits anerkannte Betriebsausgaben
zu reduzieren oder ganz zu streichen sind. Eine solche zu Ungunsten
des Klägers durchgeführte Änderung muss sich im
Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO halten. Sie darf nur die
nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen (z.B. fehlende
Einkaufsnachweise) berücksichtigen. Eine
darüberhinausgehende Kürzung des Betriebsausgabenabzugs
wegen der fehlenden Benennung des Empfängers der zu
berücksichtigenden Zahlungen nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO
ist dagegen innerhalb des Korrekturrahmens des § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO ausgeschlossen (s. dazu ausführlich BFH-Urteil in
BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 32 ff.).
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bb) Kommt das FG hingegen zur
Überzeugung, dass über die in den Ausgangsbescheiden
bereits anerkannten Betriebsausgaben hinaus weitere
Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, hat es die
Korrekturvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 1
und 2 AO und § 177 Abs. 1 AO zu prüfen.
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3. Im Übrigen ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass eine Versagung des in den Ausgangsbescheiden
gewährten Betriebsausgabenabzugs für den Einkauf von
Schrott nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht auf das
Benennungsverlangen des FA oder die hierauf verweigerte Auskunft
des Klägers gestützt werden konnte.
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Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen
oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer
höheren Steuer führen. Das setzt voraus, dass die
betreffende Tatsache bei Erlass des Steuerbescheids bereits
vorhanden war (BFH-Urteil vom 26.10.1988 II R 55/86, BFHE 154, 493,
BStBl II 1989, 75 = SIS 89 01 46, unter II.1.; von Wedelstädt
in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 43.1; Klein/Rüsken, AO,
13. Aufl., § 173 Rz 48, m.w.N.). Sowohl das
Benennungsverlangen als auch die Verweigerung der Antwort darauf
erfolgten nach Erlass der Ausgangsbescheide und scheiden daher als
nachträglich bekannt gewordene Tatsachen aus (s. hierzu auch
den insoweit vergleichbaren Fall des BFH-Urteils in BFHE 253, 299,
BStBl II 2016, 815 = SIS 16 15 16, Rz 17).
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4. Das FG hat auch zutreffend entschieden,
dass das Benennungsverlangen des FA oder die hierauf verweigerte
Auskunft des Klägers die Voraussetzungen für eine
Änderung der Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 AO nicht erfüllt werden. Denn ein rückwirkendes
Ereignis liegt nur vor, wenn der nach dem Steuertatbestand
rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und
sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass
nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten
Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66,
BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.1.b;
Senatsurteil vom 26.7.2012 III R
72/10, BFHE 238, 490, BStBl II 2013, 670 = SIS 12 33 89, Rz 9). Dagegen genügt eine andere
rechtliche Beurteilung des unverändert bleibenden Sachverhalts
insoweit nicht. Ob einer nachträglichen Änderung des
Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also
bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für
die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen,
ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen
(Senatsurteil in BFHE 238, 490, BStBl II 2013, 670 = SIS 12 33 89,
Rz 9, m.w.N.).
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Im Streitfall wird der durch einen
Wareneinkauf verwirklichte Sachverhalt, den § 4 Abs. 4 EStG
für die Anerkennung einer Betriebsausgabe zugrunde legt, weder
durch ein Benennungsverlangen des FA noch dessen Nichtbeantwortung
in der geforderten Weise nachträglich rückwirkend
verändert.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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