Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 - 2 K
194/17 = SIS 21 21 05 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die Anwendung des § 18
Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in seiner aktuellen
Fassung im Fall des Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co.
KG.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der
Rechtsform der GmbH & Co. KG, die aus der formwechselnden
Umwandlung der A-GmbH hervorgegangen ist. Sie erzielt
Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt ihren Gewinn nach
§ 5 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
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Alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der A-GmbH war B. Dieser
überließ der A-GmbH ein bebautes Grundstück in
A-Stadt (Mecklenburg-Vorpommern) gegen Entgelt zur Nutzung (als
Zweigniederlassung). Nach übereinstimmender Auffassung der
Beteiligten bestand eine sogenannte Betriebsaufspaltung.
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Am 27.05.2010 beschloss die
Gesellschafterversammlung der A-GmbH die formwechselnde Umwandlung
der Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG. Dazu übertrug B
zunächst einen Teilgeschäftsanteil an der A-GmbH in
Höhe von 1.000 EUR auf die B-GmbH, deren alleiniger
Gesellschafter und Geschäftsführer ebenfalls B war. Die
B-GmbH wurde persönlich haftende Gesellschafterin der
Klägerin. B wurde mit einer Kommanditeinlage von 25.000 EUR
Kommanditist der Klägerin. Die Eintragung der Klägerin im
Handelsregister erfolgte am xx.08.2010. Das Grundstück des B
wurde seit dem 01.01.2010 als Sonderbetriebsvermögen bei der
Klägerin behandelt.
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Mit notariellem Vertrag vom yy.04.2011
veräußerte B seinen Kommanditanteil an der Klägerin
mit Wirkung zum 02.01.2011 zum Kaufpreis von … EUR an H.
Zugleich trat B seine Geschäftsanteile an der B-GmbH zum
Kaufpreis von … EUR an H ab. Mit notariellem Vertrag vom
selben Tag verkaufte B zudem das Grundstück in A-Stadt mit
Wirkung zum 02.01.2011 zum Kaufpreis von … EUR an H.
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In ihrer Gewerbesteuererklärung
für das Streitjahr 2011 erklärte die Klägerin einen
Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils des B in
Höhe von … EUR. Aus einer Anlage zur Gewinnermittlung
per 31.12.2011 („Vermietung
Besitzunternehmen“/Sonderbilanz) ergab sich
ein (zusätzlicher) Veräußerungsgewinn in Höhe
von … EUR, der gewerbesteuerrechtlich nicht erfasst wurde.
Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) setzte
den Gewerbesteuermessbetrag mit - unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehendem - Bescheid vom 19.02.2013
erklärungsgemäß fest.
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Im Anschluss an eine steuerliche
Außenprüfung ging das FA davon aus, dass der aus der
Grundstücksveräußerung erzielte Gewinn in Höhe
von … EUR ebenfalls gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG
der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei; die Vorschrift gelte auch
für stille Reserven im Sonderbetriebsvermögen, das im
Zuge des Formwechsels entstanden sei. Vor diesem Hintergrund
erließ das FA am 30.04.2015 einen nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung geänderten Gewerbesteuermessbescheid für
2011. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne
Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017).
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Auf die nachfolgende Klage hob das
Finanzgericht (FG) den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom
30.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017 mit
Urteil vom 11.08.2021 (antragsgemäß) insoweit auf, als
ein Steuermessbetrag von mehr als … EUR festgesetzt wurde.
Das FA habe sich zu Unrecht auf § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2
UmwStG berufen.
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Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) sei für § 18 Abs. 3 UmwStG nicht
auf die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der
Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven abzustellen,
sondern auf die beim übernehmenden Rechtsträger im
Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen
Wirtschaftsgüter und stillen Reserven. Danach wäre der
streitige Veräußerungsgewinn in die Gewerbebesteuerung
einzubeziehen. Die formwechselnde Umwandlung der Klägerin
stelle einen Vorgang im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz
1 UmwStG dar. Sie sei mit einem Vermögensübergang im
Sinne des § 18 Abs. 3 UmwStG verbunden.
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Indes lägen die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG nicht
vor. Bei der Klägerin handele es sich nicht um eine
„übernehmende Personengesellschaft“
im Sinne der Norm, da es beim identitätswahrenden Formwechsel
(§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes - UmwG - ) keinen
aufnehmenden Rechtsträger gebe. Auch aus der
Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG
durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007,
3150) ergebe sich nicht, dass der vorliegende Fall habe erfasst
werden sollen. Die Norm stelle eine Reaktion auf die Rechtsprechung
des BFH dar, der zufolge § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. nur das
Vermögen des in seiner Rechtsform geänderten
Rechtsträgers - das heißt der Kapitalgesellschaft -
erfasst habe (BFH-Urteile vom 20.11.2006 - VIII R 47/05, BFHE 216,
103, BStBl II 2008, 69 = SIS 07 06 08 und vom 20.11.2006 - VIII R
45/05, BFH/NV 2007, 793 = SIS 07 10 05). Mit der ergänzten
Regelung in § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG habe der Gesetzgeber
sicherstellen wollen, dass künftig der gesamte
Auflösungs- und Veräußerungsgewinn auch insoweit
der Gewerbesteuer unterliege, als er auf Betriebsvermögen des
aufnehmenden Rechtsträgers entfalle (BT-Drucks. 16/6739, S.
23). Einen solchen gebe es hier aber nicht. Der Streitfall werde
von der Neuregelung nicht erfasst.
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Damit bleibe es bei der
einschränkenden Rechtsprechung des BFH zu § 18 Abs. 4
UmwStG a.F. und der Besteuerungszugriff sei auf den
Veräußerungsgewinn beschränkt, der auf das
Vermögen des formgewechselten Rechtsträgers (A-GmbH)
entfalle. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens komme
nicht in Betracht. Das Grundstück sei zuvor auch nicht
gewerbesteuerlich verstrickt gewesen, so dass eine Umgehung nicht
im Raum stehe.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
mit der eine Verletzung materiellen Bundesrechts (§ 18 Abs. 3
UmwStG) gerügt wird.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern
vom 11.08.2021 - 2 K 194/17 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des zum
Sonderbetriebsvermögen der im Wege des Formwechsels aus der
A-GmbH hervorgegangenen Klägerin (dazu 1.) gehörenden
Grundbesitzes nicht unter § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG
fällt (dazu 2.).
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1. Die Klägerin ist zum 31.12.2009 aus
einer formwechselnden Umwandlung der A-GmbH in eine GmbH & Co. KG
nach §§ 190 ff. UmwG hervorgegangen. Der Formwechsel
konnte gemäß § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG
zu Buchwerten durchgeführt werden. Dies gilt gemäß
§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für die Ermittlung des
Gewerbeertrags. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig
und bedarf keiner weiteren Erläuterung.
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2. Das FG hat den Gewinn aus der
Veräußerung des Grundbesitzes zu Recht nicht nach §
18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG der Gewerbesteuer unterworfen.
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a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG
- ) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen
ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9
GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG). Zum
Gewerbeertrag (des übernehmenden Rechtsträgers)
gehören auch Veräußerungsgewinne im Sinne der
gewerbesteuerrechtlichen Sonderregelung in § 18 Abs. 3 UmwStG
(BFH-Urteil vom 26.03.2015 - IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II
2016, 553 = SIS 15 12 93, Rz 12, zu § 18 Abs. 4 UmwStG
1995).
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aa) Wird der Betrieb der Personengesellschaft
oder der natürlichen Person beim Vermögensübergang
auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person
beziehungsweise beim Formwechsel in eine Personengesellschaft
innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder
veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder
Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen
entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der
übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen
Person vorhanden war. § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt
entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der
Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird
(§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Mit Letzterem ist der
Mitunternehmeranteil gemeint (vgl. auch Bernhagen/Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock - D/P/M -, Die
Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz 69; Trossen in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz
85), der auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst.
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aaa) Zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der
BFH mehrfach ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit dem
Umwandlungssteuergesetz 1995 einerseits das Ziel einer
möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft
(Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und
hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§
3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns
(§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG
1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung
abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz
unberührt gelassen, nach dem
Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der
Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen
grundsätzlich nicht bei der Personengesellschaft der
Gewerbesteuer unterlägen. Hierauf aufbauend wolle § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 als gegenüber den §§ 2 und 7
GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner
tatbestandlichen Grenzen (unter anderem Fünf-Jahres-Frist)
verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft
dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener
Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder
aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den
dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen
werde (vgl. nur BFH-Urteil vom 26.03.2015 - IV R 3/12, BFHE 249,
233, BStBl II 2016, 553 = SIS 15 12 93, Rz 14, m.w.N.).
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Der Gesetzgeber habe sich mit dem Zugriff auf
den innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn
von der Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerlichen
Verstrickung des Vermögens der umgewandelten
Kapitalgesellschaft leiten lassen, indem unter den Voraussetzungen
dieser - typisierenden - Vorschrift nicht die im Zeitpunkt der
Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft
ruhenden (historischen) stillen Reserven, sondern die aktuellen, im
Zeitpunkt der Aufgabe beziehungsweise Veräußerung beim
übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven
der Gewerbesteuer unterworfen würden. Dementsprechend sei der
BFH für die Rechtslage bis zur Neufassung des § 18 Abs. 3
UmwStG (als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995)
durch das Jahressteuergesetz 2008 davon ausgegangen, dass nach
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auch diejenigen stillen Reserven
der Gewerbesteuer unterworfen würden, die in den
Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhten,
welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden
Rechtsträgers vorhanden gewesen sei (BFH-Urteile vom
16.11.2005 - X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 = SIS 06 08 86 und vom 20.11.2006 - VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008,
69 = SIS 07 06 08; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.03.2015 - IV R 3/12,
BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553 = SIS 15 12 93, Rz 15).
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bbb) Diese Erwägungen gelten auch
für § 18 Abs. 3 UmwStG in seiner aktuellen Fassung, der
im Streitfall zur Anwendung gelangt (§ 27 Abs. 1 Satz 1
UmwStG). Der teleologische Hintergrund des § 18 Abs. 3 UmwStG
entspricht dem des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Der
Regelungsinhalt des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG ist
unverändert geblieben.
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bb) Der auf das Jahressteuergesetz 2008
zurückzuführende § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2
UmwStG stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die vorgenannte
BFH-Rechtsprechung dar. Danach unterliegt der Teil des
Veräußerungsgewinns, der auf das Vermögen
entfällt, das der aufnehmenden Personengesellschaft bereits
vor der Umwandlung gehörte, nicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 (§ 18 Abs. 3 UmwStG) der Gewerbesteuer. Mit der
Ergänzung des § 18 Abs. 3 UmwStG wollte der Gesetzgeber
sicherstellen, dass der gesamte Auflösungs- oder
Veräußerungsgewinn auch insoweit der Gewerbesteuer
unterliegt, als er auf Betriebsvermögen des aufnehmenden
Rechtsträgers entfällt (BT-Drucks. 16/6739, S. 23). Die
Norm ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die
Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der
Umwandlung maßgebende öffentliche Register nach dem
31.12.2007 erfolgt (§ 27 Abs. 7 UmwStG). Sie gelangt damit
auch im Streitfall zur Anwendung.
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cc) § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt auch
im Fall des (identitätswahrenden) Formwechsels einer
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (ebenso Levedag in
UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50; Weiss, DStR kurzgefaßt
2022, 121). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz fehlt es auch
nicht an einer „übernehmenden
Personengesellschaft“ im Sinne des § 18
Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG. Denn das Umwandlungssteuerrecht
fingiert im Fall des (heterogenen) Formwechsels einen
Vermögensübergang von der Kapitalgesellschaft auf die
Personengesellschaft beziehungsweise vice versa (vgl. § 9,
§ 25 UmwStG). Dementsprechend hat der BFH schon zu § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 entschieden, dass auch die formwechselnde
Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft -
im Gegensatz zum Zivilrecht - mit einem Vermögensübergang
verbunden ist beziehungsweise eine Umwandlung im Sinne der Norm
darstellt (BFH-Urteile vom 20.11.2006 - VIII R 45/05, BFH/NV 2007,
793 = SIS 07 10 05; vom 28.04.2016 - IV R 6/13, BFHE 253, 398,
BStBl II 2016, 725 = SIS 16 13 94, Rz 12). Für Zwecke des
§ 18 Abs. 3 UmwStG gilt nichts anderes.
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b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
hat die Vorinstanz § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG (jedenfalls
im Ergebnis) zu Recht nicht auf den Gewinn aus der
Veräußerung des Grundbesitzes zur Anwendung
gebracht.
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aa) Der Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 2
i.V.m. Satz 1 UmwStG ist im Streitfall erfüllt, soweit B
seinen Kommanditanteil veräußert hat. Dies ist zwischen
den Beteiligten nicht streitig. Der Formwechsel einer
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft unterfällt
§ 18 Abs. 3 UmwStG. Zudem hat B seinen Mitunternehmeranteil
innerhalb der Frist von fünf Jahren nach der Umwandlung
veräußert. Soweit die Vorinstanz § 18 Abs. 3 Satz 1
(Halbsatz 2) UmwStG bereits deshalb für nicht einschlägig
gehalten hat, weil es im Fall des identitätswahrenden
Formwechsels an einer „übernehmenden
Personengesellschaft“ fehle, ist dem - wie
dargelegt - nicht zu folgen.
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bb) Allerdings unterliegt der
Veräußerungsgewinn nur insoweit der Gewerbesteuer nach
§ 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG, als er den
veräußerten Kommanditanteil betrifft. Hingegen wird der
auf den zum Sonderbetriebsvermögen I (§ 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Alternative 2 EStG, dazu zuletzt BFH-Urteil vom 27.07.2023 -
IV R 10/20 = SIS 23 15 71, Rz 30)
gehörenden Grundbesitz entfallende
Veräußerungsgewinn nicht erfasst.
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aaa) Der streitgegenständliche
Grundbesitz stellt im Personenunternehmen „neu gebildetes
Betriebsvermögen“ - in Gestalt von
Sonderbetriebsvermögen - dar. Dabei handelt es sich um
Betriebsvermögen, das erst im Zuge der Umwandlung oder nach
erfolgter Umwandlung von dem Personenunternehmen gebildet wurde
(vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2005 - X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl
II 2008, 62 = SIS 06 08 86, unter II.2.d bb; vom 20.11.2006 - VIII
R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69 = SIS 07 06 08, unter
II.3.a bb). Ob der Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG stille
Reserven in Wirtschaftsgütern des in diesem Sinne „neu
gebildeten Betriebsvermögens“ erfasst,
wird nicht einheitlich beantwortet. Insbesondere die
Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 18.09), aber auch
das FG Münster (Urteil vom 09.06.2016 - 6 K 1314/15 G,F =
SIS 16 27 38, Rz 50, betreffend
Gesamthandsvermögen, Revisionsverfahren IV R 46/16 =
SIS 20 01 83 durch Löschung
in den Registern des BFH erledigt) und Teile der Literatur (Trossen
in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18
Rz 77; Bernhagen/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, §
18 UmwStG Rz 56; BeckOK UmwStG/Weggenmann, 27. Ed. [01.01.2024],
UmwStG § 18 Rz 402; Kraft, IStR 2012, 528, 530; G. Kraft in
Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 18 Rz 55;
Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 18
UmwStG Rz 126; wohl auch Bartelt in Eisgruber, UmwStG, 3. Aufl.,
§ 18 Rz 115) bejahen dies. Hingegen lehnt die Gegenauffassung
die Anwendung des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auf neu gebildetes
Betriebsvermögen ab (Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18
Rz 50; Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl.,
§ 18 Rz 178; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht,
§ 18 UmwStG Rz 269, 274; Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280, 288;
wohl auch Kanzler, FR 2006, 424, 425; offenlassend Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz,
10. Aufl., § 18 UmwStG Rz 37).
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bbb) Nach Ansicht des Senats erfasst § 18
Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG nicht stille Reserven in
Wirtschaftsgütern in „neu gebildetem
Betriebsvermögen“ des
Personenunternehmens. Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der
Vorschrift.
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(1) Maßgebend für die Auslegung von
Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte
Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift
und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der
Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die
anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der
Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den
Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander
nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen.
Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen.
Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Er
gibt allerdings nicht immer hinreichende Hinweise auf den Willen
des Gesetzgebers. Unter Umständen wird erst im Zusammenhang
mit Sinn und Zweck des Gesetzes oder anderen
Auslegungsgesichtspunkten die im Wortlaut ausgedrückte, vom
Gesetzgeber verfolgte Regelungskonzeption deutlich, der sich das
Gericht nicht entgegenstellen darf. Seine Aufgabe beschränkt
sich darauf, die intendierte Regelungskonzeption bezogen auf den
konkreten Fall - auch unter gewandelten Bedingungen -
möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen. In keinem
Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der
Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen
oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar
eine eigene treten lassen (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 =
SIS 24 01 44, Rz 118, m.w.N.).
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(2) § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG
betrifft den Gewinn aus der (Aufgabe oder) Veräußerung
des Betriebs der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft)
beziehungsweise eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der
Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Dazu gehört nach
dem (offenen) Wortlaut der Norm auch der Gewinn, der auf stille
Reserven in „neu gebildetem
Betriebsvermögen“ der
Mitunternehmerschaft entfällt. Das gilt gleichermaßen
für den Gewinn aus der Veräußerung des
Grundbesitzes, der zum (im Zuge der Umwandlung „neu
gebildeten“) Sonderbetriebsvermögen I des
Mitunternehmers bei der übernehmenden Personengesellschaft
gehört.
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(3) Eine derartige Auslegung stünde
allerdings in Widerspruch zu Sinn und Zweck des § 18 Abs. 3
Satz 1 und 2 UmwStG. Der Tatbestand ist daher teleologisch zu
reduzieren (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50).
Der Wortlaut der Norm lässt dies zu.
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(a) § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG soll
verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft
dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener
Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder
aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer
entzogen wird. Ein derartiges Unterlaufen der Gewerbesteuerpflicht
ist im Fall von „neu gebildetem
Betriebsvermögen“ jedoch nicht zu
besorgen. Denn dieses Betriebsvermögen war nie Teil des
übergegangenen Vermögens der Kapitalgesellschaft
(sogenanntes statisches Vermögen, vgl. BFH-Urteil vom
16.11.2005 - X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 = SIS 06 08 86, unter II.2.d cc), sondern immer nur Betriebsvermögen der
Personengesellschaft. Die Aufgabe beziehungsweise
Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft
unterliegt aber, ebenso wie die Aufgabe beziehungsweise
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, dem Grunde nach
nicht der Gewerbesteuer. Dementsprechend kann es hinsichtlich
„neu gebildeten Betriebsvermögens“
durch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft auch nicht zu einer Statusverbesserung
gekommen sein. Ein irgendwie gearteter Missbrauch ist nicht
erkennbar (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6.
Aufl., § 18 Rz 178). Einen anderen Zweck als die Missbrauchs-
oder Umgehungsverhinderung verfolgt § 18 Abs. 3 UmwStG aber
nicht (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 06.11.2008 - 1 BvR 2360/07
= SIS 09 03 29, Rz 10; Trossen in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz
79).
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(b) Aus der § 18 Abs. 3 UmwStG zugrunde
liegenden Regelungsidee einer fortdauernden
gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der
umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 09.01.2009 -
IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393 = SIS 09 09 54, unter
II.1.d dd (1); BFH-Urteile vom 26.03.2015 - IV R 3/12, BFHE 249,
233, BStBl II 2016, 553 = SIS 15 12 93, Rz 12 und vom 28.04.2016 -
IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725 = SIS 16 13 94, Rz 15)
ergibt sich nichts anderes. Sie ist vorliegend nicht
einschlägig, weil der Grundbesitz als „neu gebildetes
Betriebsvermögen“ - wie dargelegt - nicht
zum Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft (A-GmbH)
gehörte. Dass er im Streitfall im Rahmen der bestehenden
Betriebsaufspaltung dem Besitzeinzelunternehmen des A zuzuordnen
war, ist ohne Bedeutung, da es sich - trotz sachlicher und
personeller Verflechtung - um das Betriebsvermögen eines
anderen (von der Betriebsgesellschaft zu unterscheidenden)
Gewerbebetriebs handelt (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar,
§ 18 Rz 50).
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(c) Eine derartige einschränkende
Auslegung der Sonderregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG wird zudem
der allgemeinen Zwecksetzung des Umwandlungssteuergesetzes gerecht.
Danach sollen betriebswirtschaftlich erwünschten und
sinnvollen Unternehmensumstrukturierungen keine steuerlichen
Hemmnisse „in den Weg gelegt“ werden
(vgl. insbesondere im Zusammenhang mit § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
BFH-Urteil vom 16.11.2005 - X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008,
62 = SIS 06 08 86, unter II.2.d bb). Dies betrifft auch Fälle
wie den vorliegenden, in denen der Zweck der Missbrauchsvermeidung
eine Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG nicht erfordert. Eine
gleichwohl erfolgende Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht
wäre nicht gerechtfertigt.
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(4) Die Systematik und die
Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 3 UmwStG stehen dieser
Auslegung nicht entgegen.
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(a) Für die Ansicht der Finanzverwaltung
spricht nicht, dass der Gesetzgeber den - von der
BFH-Rechtsprechung reduzierten - Anwendungsbereich des § 18
Abs. 3 Satz 1 UmwStG mit der Gesetzesänderung im Rahmen des
Jahressteuergesetzes 2008 erweitern wollte. Denn die hier
streitgegenständliche Fallkonstellation wird von § 18
Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG gerade nicht erfasst. Bei dem
veräußerten Grundbesitz handelt es sich nicht um
Betriebsvermögen, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb
der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war (ebenso
Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz
267). Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Norm
Umwandlungen zur Aufnahme adressiert.
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Aus der Gesetzesänderung durch das
Jahressteuergesetz 2008 kann auch nicht geschlossen werden, dass
der Gesetzgeber damit jedwedes Betriebsvermögen des
übernehmenden Personenunternehmens, das im Zeitpunkt der
Aufgabe oder Veräußerung des (Teil-)Betriebs
beziehungsweise Mitunternehmeranteils vorhanden ist, habe erfassen
wollen (so aber wohl Bartelt in Eisgruber, UmwStG, 3. Aufl., §
18 Rz 115). Denn dann hätte es aus Sicht des Gesetzgebers
nahegelegen, nicht nur auf die Rechtsprechung des BFH zu reagieren,
die das vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden
Personenunternehmens vorhandene Betriebsvermögen betraf,
sondern § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG
(überschießend) auf das gesamte Betriebsvermögen
der (übernehmenden) Personengesellschaft oder natürlichen
Person zu erstrecken. Er hat sich aber auf ein reines
„Nichtanwendungsgesetz“
beschränkt.
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(b) Ebenso wenig kann die Finanzverwaltung
für sich in Anspruch nehmen, dass § 18 Abs. 3 UmwStG auf
den Aufgabe- beziehungsweise Veräußerungszeitpunkt
abstellt und auch nach der Umwandlung gebildete stille Reserven
erfasst (so aber FG Münster, Urteil vom 09.06.2016 - 6 K
1314/15 G,F = SIS 16 27 38, Rz 50;
Bernhagen/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 18
UmwStG Rz 56; BeckOK UmwStG/Weggenmann, 27. Ed. [01.01.2024],
UmwStG § 18 Rz 402). Zwar werden in der Tat nicht die
„historischen“ stillen Reserven
nachversteuert, sondern die im Zeitpunkt der Aufgabe
beziehungsweise Veräußerung beim übernehmenden
Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven (vgl. nur BFH-Urteil
vom 28.04.2016 - IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725 = SIS 16 13 94, Rz 16). Das gilt indes nur für solches
Betriebsvermögen, das vom sachlichen Anwendungsbereich des
§ 18 Abs. 3 UmwStG umfasst ist. Sogenanntes „neu
gebildetes Betriebsvermögen“ der
übernehmenden Personengesellschaft wie im Streitfall das erst
im Zuge der Umwandlung entstandene Sonderbetriebsvermögen
gehört nicht dazu.
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ccc) Soweit der BFH die Einbeziehung stiller
Reserven in „neu gebildetem
Betriebsvermögen“ der
Personengesellschaft beziehungsweise natürlichen Person im
Urteil vom 16.11.2005 - X R 6/04 (BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62
= SIS 06 08 86, unter II.2.d bb) möglicherweise für
gerechtfertigt gehalten hat („und ggf. darüber hinaus
auch das nach der Verschmelzung im nunmehr einheitlichen
(Gewerbe-)Betrieb des Personenunternehmens neu gebildete
Betriebsvermögen“), könnte der
erkennende Senat dem nicht beitreten. Soweit der erkennende Senat
selbst in dem BFH-Urteil vom 16.12.2009 - IV R 22/08 (BFHE 227,
481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62) in einem obiter dictum
ausgeführt hat, dass der nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F.
anzusetzende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auch
„die stillen Reserven des von der Personengesellschaft im
Anschluss an die Umwandlung neu gebildeten
Vermögens“ umfasse (unter II.3.b bb bbb),
hält er daran jedenfalls nicht mehr fest.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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