Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 7.12.2012 14 K 3829/09 G
= SIS 13 12 12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
einer GbR eine .... Die Klägerin wurde am 2.1.1996 von den
Gründungsgesellschaftern A, B, C, D und E
gegründet.
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Mit Wirkung zum 2.1.1996 brachten die
Gesellschafter A, B und C nach § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes in der in den Streitjahren (1997 bis
1999) geltenden Fassung (UmwStG 1995) sämtliche von ihnen
gehaltenen Gesellschaftsanteile an vier GbR in die Klägerin
ein. Jede dieser GbR war zuvor mit Wirkung auf den 1.1.1996 durch
Formwechsel (§§ 190 ff. i.V.m. § 226 des
Umwandlungsgesetzes) aus einer GmbH hervorgegangen.
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In der Folgezeit veränderte sich der
Gesellschafterbestand der Klägerin mehrfach. Unter anderem
verkauften die Gesellschafter A und B mit Wirkung zum 31.12.1997,
zum 31.12.1998 und zum 1.1.1999 jeweils Teile ihres
Gesellschaftsanteils an Dritte und an die Gesellschafterin E. Zudem
erwarben sie zum 30.4.1998 den Gesellschaftsanteil des
ausscheidenden Gesellschafters C.
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Im Anschluss an Außenprüfungen
vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die Auffassung, dass die aus den vorgenannten
Veräußerungen erzielten Gewinne gemäß §
18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterlägen.
Entsprechend erließ das FA am 3.7.2000 für das Jahr 1997
und am 19.6.2006 für die Jahre 1998 und 1999 erstmalige
Gewerbesteuermessbescheide.
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Im Rahmen des für alle Streitjahre
zusammengefassten Einspruchsverfahrens erzielten die Beteiligten -
eine Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach unterstellt - Einigkeit
über die Höhe der Gewinne aus den
Veräußerungen. Entsprechend setzte das FA die
Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre mit
Einspruchsentscheidung vom 25.9.2009 betragsmäßig
niedriger fest und wies die Einsprüche im Übrigen als
unbegründet zurück.
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Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.
In seinem in EFG 2013, 567 = SIS 13 12 12 veröffentlichten
Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus, dass die Gewinne, die
die Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren durch die
Veräußerung der (Teil-)Gesellschaftsanteile erzielt
haben, soweit sie auf die Veräußerung des ehemaligen
Vermögens der GmbH entfielen, nach § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 gewerbesteuerpflichtig seien. Die Zweckbestimmung dieser
Vorschrift laufe ins Leere, wenn die Gewerbesteuerverstrickung
durch bloße kurzfristige Zwischenschaltung eines weiteren
Vermögensübergangs, hier die formwechselnde Umwandlung
der GmbH auf die vier GbR, umgangen werden könnte. Nach §
42 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) sei der Sachverhalt
vielmehr so zu beurteilen, als ob das Vermögen der GmbH
unmittelbar, d.h. ohne Zwischenschaltung der GbR, auf die
Klägerin zu Buchwerten übergegangen wäre. § 18
Abs. 4 UmwStG 1995, dessen Rechtsfolgen durch die gewählte
Gestaltung umgangen werden sollten, sei dann auf diesen Sachverhalt
anwendbar. Es bestehe auch kein Zweifel daran, dass eine
Teilanteilsveräußerung von § 18 Abs. 4 Satz 2
UmwStG 1995 erfasst werde.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung von § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 und § 42 AO geltend macht.
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Sie beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 7.12.2012 14 K 3829/09 G sowie die
Gewerbesteuermessbescheide für 1997 vom 3.7.2000 und für
1988 und 1999 vom 19.6.2006, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.9.2009, aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im Ergebnis zu Recht
davon ausgegangen, dass die Gewinne, die die Gesellschafter der
Klägerin in den Streitjahren durch Anteilsverkäufe
erzielt haben, nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
gewerbesteuerpflichtig sind, soweit sie auf die
Veräußerung des ehemaligen Vermögens der GmbH
entfielen. Dies folgt aber entgegen der Auffassung des FG nicht aus
der Anwendung des § 42 AO, sondern unmittelbar aus § 18
Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995.
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1. Wird der Betrieb der Personengesellschaft
innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang
von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft aufgegeben oder
veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder
Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
(i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts
vom 28.10.1994, BGBl I 1994, 3267) der Gewerbesteuer. Durch das
Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049)
wurde § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um einen Satz 2 ergänzt,
nach dem mit Wirkung ab dem 1.1.1997 (vgl. § 27 Abs. 2a UmwStG
1995 i.d.F. des JStG 1997) Satz 1 entsprechend gilt, soweit ein
Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben
oder veräußert wird.
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a) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig
und es entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.12.2001 VIII R 23/01,
BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25, und vom 30.8.2007
IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109 = SIS 08 05 16), dass der mit Wirkung
auf den 1.1.1996 durchgeführte Formwechsel der vier GmbH in
GbR als Vermögensübergang i.S. des § 18 Abs. 4 Satz
1 UmwStG 1995 zu qualifizieren und dadurch die in der Vorschrift
normierte Fünf-Jahres-Frist in Gang gesetzt worden ist. Der
Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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b) Anders als die Klägerin meint, so
insbesondere ihre Einlassung in der mündlichen Verhandlung,
unterliegen nicht nur die Gewinne aus der
Veräußerung/Aufgabe des „gesamten“
Betriebs der Personengesellschaft der Gewerbesteuerpflicht,
sondern, wie sich dem Wortlaut der Regelung in § 18 Abs. 4
Satz 2 UmwStG 1995 eindeutig entnehmen lässt, auch die Gewinne
aus der Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs oder
eines Anteils an der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 26.4.2012
IV R 24/09, BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703 = SIS 12 17 04). In
der Rechtsprechung ist zudem ebenfalls geklärt, dass auch die
Teilanteilsveräußerung unter den Tatbestand des §
18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 zu subsumieren ist (BFH-Urteil in
BFH/NV 2008, 109 = SIS 08 05 16).
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c) Der Gewerbesteuer unterliegen innerhalb der
Fünf-Jahres-Frist sämtliche Gewinne aus einer oder
mehreren Veräußerungen einer der in § 18 Abs. 4
Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 genannten Sachgesamtheiten, soweit
hierin stille Reserven enthalten sind, die - wenn auch nicht mit
dem am Umwandlungsstichtag maßgeblichen Wert (s. dazu
BFH-Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703 = SIS 12 17 04) -
dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft
übergangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Die
gewerbesteuerliche Verstrickung des von der Kapitalgesellschaft auf
die Personengesellschaft übergegangenen Betriebsvermögens
wird durch Veräußerungsvorgänge innerhalb der
Fünf-Jahres-Frist nur insoweit gelöst, als dadurch die in
dem übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen
Reserven aufgedeckt worden sind.
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aa) § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 folgt
einer streng betriebsbezogenen Betrachtung. Er beruht als
spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) subsidiärer Ausnahmetatbestand
auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen
Verstrickung des Vermögens der umgewandelten
Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012,
703 = SIS 12 17 04). Zur Begründung hat der BFH bereits
mehrfach ausgeführt (zuletzt BFH-Urteile vom 20.11.2006 VIII R
45/05, BFH/NV 2007, 793 = SIS 07 10 05; vom 26.6.2007 IV R 58/06,
BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73 = SIS 07 28 47, und in BFHE 237,
206, BStBl II 2012, 703 = SIS 12 17 04), dass der Gesetzgeber mit
dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst
steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft
(Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und
hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§
3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns
(§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG
1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung
abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz
unberührt gelassen, nach dem
Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der
Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen
nicht bei der übernehmenden Personengesellschaft der
Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der
Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb
erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft
veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte
Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen
der Gewerbesteuer entzogen werde.
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bb) Ausgehend von diesem betriebsbezogenen
Normverständnis des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 hat
der BFH angenommen, dass nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im
Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden -
historischen - stillen Reserven nachversteuert, sondern die
aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung
beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen
Reserven des in anderer Rechtsform fortgeführten Betriebs der
Gewerbesteuer unterworfen werden (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R
6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 = SIS 06 08 86).
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cc) Nach diesen Maßstäben kommt es
für die Frage, ob ein innerhalb der Fünf-Jahres-Frist
erzielter Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegt, nicht entscheidend darauf
an, ob Sachgesamtheiten der Personengesellschaft
veräußert werden, die durch den Formwechsel der
Kapitalgesellschaft entstanden ist. Vielmehr ist bei dem
vorgenannten betriebsbezogenen Normverständnis jeder
Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
innerhalb der Fünf-Jahres-Frist grundsätzlich insoweit
der Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er auf der Aufdeckung stiller
Reserven beruht, die den Wirtschaftsgütern der ehemaligen
Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind. Die Gewerbesteuerverstrickung
des übergegangenen Betriebsvermögens der
Kapitalgesellschaft wird innerhalb der Fünf-Jahres-Frist daher
durch einen Veräußerungsvorgang i.S. des § 18 Abs.
4 Satz 1 UmwStG 1995 nur insoweit gelöst, als dadurch die
stillen Reserven gewerbesteuerpflichtig aufgedeckt worden sind.
Soweit das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft von der
übernehmenden Personengesellschaft (Personengesellschaft I)
auf eine andere Personengesellschaft (Personengesellschaft II)
übertragen worden ist, ohne dass dabei alle stillen Reserven
aufgedeckt worden sind - im Streitfall gemäß § 24
UmwStG 1995 durch Einbringung zum Buchwert -, unterliegen auch die
Gewinne aus der (Weiter-)Veräußerung des Betriebs,
Teilbetriebs, Anteils oder Teilanteils an der Personengesellschaft
II, soweit sie dem gewerbesteuerverstrickten Betriebsvermögen
der Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind, innerhalb der
Fünf-Jahres-Frist der Gewerbesteuer.
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dd) Diese maßgeblich am genannten
Gesetzeszweck orientierte Auslegung widerspricht auch nicht dem
Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995. Das
Tatbestandsmerkmal „Betrieb der Personengesellschaft ...
aufgegeben oder veräußert (wird)“ ist nicht
dahin auszulegen, dass nur die Personengesellschaft gemeint ist,
die - wie im Streitfall - durch den Formwechsel entstanden oder auf
die das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergegangen
ist. Bei einem derart einschränkenden Normverständnis
hätte vielmehr die Formulierung nahegelegen, dass
„der Betrieb durch die
Personengesellschaft“ veräußert bzw.
aufgegeben wird. Soweit es außerdem im Gesetz heißt,
„ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn
(unterliegt) der Gewerbesteuer“, spricht die Verwendung
des unbestimmten Artikels „ein“ dafür, dass
auch mehrere Veräußerungsvorgänge dem § 18
Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unterworfen sein können.
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen
unterliegen die hier streitigen Gewinne aus den
Veräußerungen der Anteile bzw. der Teilanteile an der
Klägerin der Gewerbesteuer.
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Zwar handelt es sich bei der am 2.1.1996
erfolgten Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile der aus
dem Formwechsel der vier GmbH hervorgegangenen vier GbR in die
Klägerin und der damit einhergehenden Vollbeendigung der vier
GbR mit der Anwachsung deren Vermögens auf die Klägerin
um ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 18 Abs.
4 UmwStG 1995. Da die Einbringung der Mitunternehmeranteile
gemäß § 24 UmwStG 1995 jedoch zu Buchwerten erfolgt
ist, unterlag das übergegangene Betriebsvermögen der
formgewechselten vier Kapitalgesellschaften auch bei der
Klägerin innerhalb der Fünf-Jahres-Frist in vollem Umfang
der gewerbesteuerlichen Verstrickung.
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2. Da die Beteiligten Einigkeit über die
Höhe der aus den Anteils- bzw.
Teilanteilsveräußerungen in den Streitjahren
resultierenden Gewinne der Klägerin aus Gewerbebetrieb (zur
Gewerbesteuerschuldnerschaft der Personengesellschaft für nach
§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegende
Veräußerungsgewinne s. BFH-Urteil vom 28.2.2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122 = SIS 13 17 03) erzielt haben und das FA die
Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre mit
Einspruchsentscheidung vom 25.9.2009 entsprechend geändert
hat, hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die
Revision war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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