Verschmelzung Betriebskapitalgesellschaft auf Besitzpersonengesellschaft, Anteilsveräußerung, GewSt: Wird eine Betriebskapitalgesellschaft auf die Besitzpersonengesellschaft (KG) verschmolzen und innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang ein Mitunternehmeranteil an der KG veräußert, so unterliegt der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf das Vermögen entfällt, das der KG (aufnehmender Rechtsträger) bereits vor der Umwandlung gehörte, nicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer (Bestätigung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 20.11.2006, VIII R 47/05; SIS 07 06 08
I. An der X-KG - der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - waren Herr X. (im
Folgenden: X.) als Kommanditist zu 100 v.H. sowie die X-GmbH als
lediglich haftende Komplementärin beteiligt. X. hielt zudem
sämtliche Anteile sowohl an der X-GmbH als auch an der W-GmbH,
die als Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit
der Klägerin (Besitzunternehmen) verbunden war.
Mit notariellem Vertrag vom 29.6.1997
veräußerte X. jeweils 90 v.H. seiner Anteilsrechte an
den vorgenannten drei Gesellschaften an die Y-AG. Aufgrund eines
weiteren notariellen Vertrags (vom 12.8.1997) wurde das
Vermögen der W-GmbH zu den in der Schlussbilanz auf den
31.12.1996 ermittelten Buchwerten im Wege der Verschmelzung durch
Aufnahme auf die X-KG (Klägerin) übertragen (§§
2 Nr. 1, 39 ff., 46 ff. des Umwandlungsgesetzes 1995 - UmwG 1995 -
; § 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 - UmwStG 1995 -
i.V.m. § 17 UmwG 1995).
Mit Wirkung zum 31.12.1998
veräußerte X. die ihm verbliebenen Gesellschaftsanteile
(jeweils 10 v.H.) an die Y-AG; für den Verkauf des
Mitunternehmeranteils an der X-KG ergab sich hierbei ein Gewinn in
Höhe von rd. 4,738 Mio. DM.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die Auffassung, dass dieser Veräußerungsgewinn nach
§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer
unterliege. Demgemäß setzte er mit
Änderungsbescheid vom 1.2.2002 den Gewerbesteuermessbetrag
1998 auf 341.080 DM fest. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb
ebenso wie die Klage ohne Erfolg (vgl. SIS 06 01 10). Das
Finanzgericht (FG) führte u.a. aus, dass nach dem eindeutigen
Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der tatsächlich
erzielte Veräußerungsgewinn gewerbesteuerrechtlich zu
erfassen sei und hiernach insbesondere die von der Klägerin
begehrte Begrenzung auf die bei der umgewandelten
Kapitalgesellschaft (hier: W-GmbH) entstandenen stillen Reserven
ausscheide.
Mit der Revision hält die
Klägerin (im Wesentlichen) an ihrer im erstinstanzlichen
Verfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Die
Gewerbesteuerbarkeit nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sei mit
Rücksicht auf den Gesetzeszweck, gewerbesteuerliche
Missbräuche bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in
Personenunternehmen zu verhindern, im Wege einer teleologischen
Reduktion zu beschränken mit der Folge, dass der Teil des
Veräußerungsgewinns, der auf die bei dem
Personenunternehmen vor und nach der Umwandlung gebildeten Reserven
entfalle, mangels Missbrauchsgefahr gewerbesteuerlich nicht
belastet werden dürfe. Die von der Vorinstanz angesprochenen
praktischen Schwierigkeiten bei der Trennung der
Vermögensmassen stünden dieser Beurteilung nicht
entgegen. Im Streitfall verringere sich hierdurch der anzusetzende
Veräußerungsgewinn um rd. 3 Mio. DM. Da das FG jedoch
zur Höhe der bei der W-GmbH gebildeten stillen Reserven keine
Feststellungen getroffen habe, müsse das vorinstanzliche
Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen
werden. Im Übrigen bestünden gegen die Rechtsansicht der
Vorinstanz verfassungsrechtliche Bedenken, da eine
gewerbesteuerliche Belastung des Gewinns aus der
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 ohne die von der Klägerin vertretenen
Einschränkungen sowohl gegen den Gleichheitssatz und das
Übermaßverbot als auch gegen das Gebot der
folgerichtigen Umsetzung einer einmal getroffenen
Belastungsentscheidung verstoße. Demgemäß sei -
folge man der Ansicht der Klägerin zur teleologischen
Reduktion des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht - das
Revisionsverfahren auszusetzen und die Frage der
Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift nach Art. 100 des
Grundgesetzes (GG) dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
vorzulegen.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
II. Die Revision ist begründet und die
Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
1. Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 in
der für den im streitigen Erhebungszeitraum (1998) geltenden
Fassung unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die innerhalb
von fünf Jahren nach dem mit der Verschmelzung einer
Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft verbundenen
Vermögensübergang (§ 1 Abs. 2 und 5 UmwStG 1995
i.V.m. §§ 2 ff. UmwG 1995) aus der Veräußerung
des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden.
Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995, wenn
ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert
wird.
Der erkennende Senat hat zu diesen Regelungen
mit Urteil vom 11.12.2001 VIII R 23/01 (BFHE 197, 425, BStBl II
2004, 474 = SIS 02 06 25) erläutert, dass der Gesetzgeber mit
dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst
steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft
(Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und
hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§
3, 4) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18
Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2) von jeglicher
gewerbesteuerlicher Belastung der Umwandlung abgesehen,
andererseits jedoch den Grundsatz unberührt gelassen habe,
nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der
Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ), nicht jedoch bei der
Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen (ständige
Rechtsprechung, vgl. zuletzt - einschließlich der Neuregelung
in § 7 Satz 2 GewStG durch das
Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - vom 20.12.2001,
BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 - Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.10.2005 I B 226/04, BFH/NV 2006,
364 = SIS 06 08 66; BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 6/04, BFHE 211,
518 = SIS 06 08 86). Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 - strukturell gleich den entsprechenden
Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und 1977 - als
spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7
GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand - d.h. innerhalb seiner
tatbestandlichen Grenzen (z.B. Fünf-Jahres-Frist) -
verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft
dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener
Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder
aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den
dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen
werde.
2. Die Beteiligten gehen in der
Revisionsinstanz übereinstimmend davon aus, dass der von X.
aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (10
v.H.) im Streitjahr (1998) erzielte Gewinn (rd. 4,738 Mio. DM) nur
nach Maßgabe des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 Eingang in den
Gewerbesteuermessbetrag finden kann und im Streitfall die
tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt
sind. Beidem stimmt der erkennende Senat zu. Zum einen deshalb,
weil die Veräußerung nicht nach den - gegenüber
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 vorrangigen - Bestimmungen der
§§ 2, 7 GewStG (a.F.) steuerbar ist (vgl. dazu auch
BFH-Urteil vom 15.6.2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004,
754 = SIS 04 27 07). Zum anderen ist geklärt, dass der
Tatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ungeachtet dessen zum
Tragen kommt, ob die Anteile an der umgewandelten
Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen (dazu Senatsurteil in
BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25) oder - wie
vorliegend - zum Betriebsvermögen des Anteilseigners
gehört haben (dazu BFH-Urteil in BFHE 211, 518 = SIS 06 08 86); wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat,
schließt auch die Zuordnung der Anteilsrechte an der
verschmolzenen Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen
des Mitunternehmers nicht das Merkmal des
Vermögensübergangs (§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995)
- hier von der W-GmbH auf die Klägerin (X-KG); vgl. § 20
Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 - aus. Offensichtlich wird diese Beurteilung
nunmehr auch von der Klägerin geteilt.
3. Die Sache ist jedoch mit Rücksicht auf
die Höhe des nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG
1995 zu erfassenden Veräußerungsgewinns nicht
spruchreif.
a) Die Vorinstanz konnte bei ihrer
Entscheidung über den Streitfall noch nicht
berücksichtigen, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 518 =
SIS 06 08 86 die Vorschrift diejenigen stillen Reserven nicht
erfasst, die zwar bei der Veräußerung (oder Aufgabe) des
(Teil-)Betriebs des Personenunternehmens oder der
Mitunternehmeranteile aufgedeckt werden, jedoch nachweisbar in den
Wertansätzen solcher Wirtschaftsgüter enthalten waren,
welche bereits vor der Umwandlung (z.B. Verschmelzung) zum
Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers (hier:
X-KG) gehört haben. Der erkennende Senat schließt sich
dieser Beurteilung an (gl.A. Kanzler, FR 2006, 424; offen noch
Senatsurteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25
unter II. 2. d bb der Gründe).
aa) Das BMF hat zwar in seiner Stellungnahme
geltend gemacht, dass auch die Verschmelzung auf eine bereits
bestehende Personengesellschaft (Verschmelzung durch Aufnahme; vgl.
§ 1 Abs. 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 2 Nr. 1 UmwG 1995) §
18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterstehe und die Vorschrift somit auch
für diesen Fall nach ihrem insoweit eindeutigen Wortlaut den
insgesamt aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile
erzielten Gewinn (§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) der
Gewerbesteuer unterwerfe. Hinzu komme, dass - so das BMF - der X.
Senat auf die Vorgängerregelungen in § 18 Abs. 2 sowie
§ 25 Abs. 2 UmwStG 1977 zurückgegriffen und damit den -
gegenüber diesen Bestimmungen - geänderten Gesetzeszweck
verkannt habe.
bb) Beide Erwägungen vermögen indes
nicht durchzugreifen. Das BMF lässt zum einen in methodischer
Hinsicht außer Acht, dass die Ansicht des X. Senats auf einer
teleologischen Reduktion beruht und diese gerade darauf zielt, den
Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren
Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut
einzuschränken (BFH-Urteile vom 20.3.2003 IV R 42/00, BFHE
202, 438, BStBl II 2003, 798 = SIS 03 41 37; vom 4.12.2001 III R
47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195 = SIS 02 03 85;
Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 381 f.). Zum anderen hat der
X. Senat - entgegen der Auffassung des BMF - im Einzelnen
dargelegt, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 - abweichend von den
Bestimmungen des UmwStG 1977 (dort § 18 Abs. 2 und 4 i.V.m.
§ 25 Abs. 2 und 3) - nicht auf den rückwirkenden Wegfall
der gewerbesteuerlichen Vergünstigungen und damit auch nicht
auf die Nachversteuerung der bis zum Umwandlungszeitpunkt
gebildeten stillen Reserven gerichtet sei, sondern die bei der
späteren Veräußerung (oder Aufgabe) erzielten
Gewinne der Gewerbesteuer unterwerfe (s. dazu nachfolgend unter II.
3. c der Gründe); auch im Rahmen dieser veränderten
Konzeption werde jedoch - so der X. Senat - dem gegenüber dem
UmwStG 1997 unveränderten Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 - d.h. dem Anliegen, ungerechtfertigten gewerbesteuerlichen
Vorteilen im Zusammenhang mit der Umwandlung von
Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen zu begegnen (s.o.
unter II. 1. der Gründe) - dann in vollem Umfang Rechnung
getragen, wenn nur das von der Kapitalgesellschaft auf das
Personenunternehmen übergehende und ggf. darüber hinaus
auch das nach der Verschmelzung im nunmehr einheitlichen
(Gewerbe-)Betrieb des Personenunternehmens neu gebildete
Betriebsvermögen innerhalb der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
statuierten Fünf-Jahres-Frist gewerbesteuerlich
„verhaftet“ bleibe. Soweit gegen diese
Beurteilung, die z.B. im Falle der Verschmelzung durch Aufnahme
eine Trennung der Vermögensmassen sowie - hierauf aufbauend -
die getrennte Ermittlung der stillen Reserven erfordere, das
Argument eines möglichst einfachen Gesetzesvollzugs
angeführt werde, sei dieser Hinweis - so das Urteil in BFHE
211, 518 = SIS 06 08 86 weiter - bereits deshalb nicht
überzeugend, weil Gesichtspunkte der Verwaltungsökonomie
für sich genommen eine nach dem Gesetzeszweck gebotene
differenzierende Betrachtung der Vermögensmassen nicht hindern
könnten.
cc) Der erkennende Senat folgt auch im
Hinblick auf die zuletzt genannte Erwägung dem X. Senat und
weist hierbei darauf hin, dass er bereits mit Urteil in BFHE 197,
425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25 (dort unter II. 2. d cc der
Gründe) zur Rechtslage vor Geltung von § 7 Satz 2 GewStG
i.d.F. des UntStFG ausgeführt hat, dass jedenfalls dann, wenn
die Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft zum
Privatvermögen gehörten, der Teil des Aufgabe- oder
Veräußerungsgewinns nicht § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
untersteht, der auf eine Unterbeteiligung (Mitunternehmeranteil) an
einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) entfällt, die
im Zuge der Umwandlung aus dem Vermögen der
Kapitalgesellschaft in dasjenige des aufnehmenden
Rechtsträgers (Personengesellschaft =
Oberpersonengesellschaft) übergegangen ist (vgl. zu weiteren
Einzelheiten Wacker, DStZ 2002, 457, 459 f.). Da sich auch diese
Rechtsauffassung auf eine teleologische Reduktion stützt und
somit auch insoweit Aspekte der Praktikabilität
zurückzutreten haben, muss mit Rücksicht auf den - der
Missbrauchsvermeidung dienenden - Gesetzeszweck des § 18 Abs.
4 UmwStG 1995 (s.o.) Gleiches erst recht für den Teil des
Veräußerungsgewinns (oder Aufgabegewinns) gelten, der
dem bereits vor der Umwandlung beim aufnehmenden Rechtsträger
(X-KG) gebildeten (Sonder-)Betriebsvermögen zuzuordnen ist. In
beiden Sachverhalten ist mithin der von § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 nicht erfasste Gewinn ggf. im Wege der Schätzung zu
bestimmen (so bereits Senatsurteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004,
474 = SIS 02 06 25 unter II. 2. d cc der Gründe a.E.).
dd) Der Senat kann sich auch nicht der in der
Literatur vertretenen Ansicht anschließen, nach der dann,
wenn - wie unter Umständen auch im vorliegenden Verfahren -
Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils eigene Firmenwerte
zuzuordnen waren, diese aufgrund der Umwandlung - hier:
Verschmelzung der Betriebskapitalgesellschaft (W-GmbH) auf die
Klägerin (Besitzpersonengesellschaft) - zu einem einheitlichen
Wirtschaftsgut zusammenzufassen seien und deshalb eine Trennung der
Vermögensmassen in praktikabler Weise „nicht mehr
nachvollzogen“ werden könne (Bartelt, DStR 2006,
1109, 1113). Abgesehen davon, dass das FG bisher keine
Feststellungen dazu getroffen hat, ob im Streitfall vor der
Umwandlung die Klägerin (Besitzunternehmen) sowie die W-GmbH
(Betriebsunternehmen) jeweils über einen eigenen Firmenwert
verfügten, und - falls dies zu bejahen sein sollte -
umstritten ist, ob die Verschmelzung tatsächlich nach den
Grundsätzen der sog. Einheitstheorie mit einer Vereinigung
beider Firmenwerte verbunden war (Einheitstheorie ablehnend
BFH-Urteile vom 24.2.1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994,
590 = SIS 94 15 45; vom 28.5.1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl
II 1998, 775 = SIS 98 18 18; zum Streitstand vgl. BFH-Urteil vom
16.5.2002 III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10 = SIS 03 01 38; Schmidt/Glanegger, EStG, 25. Aufl., § 6 Rz. 241 f.),
lässt die genannte Ansicht unberücksichtigt, dass nach
der jüngeren Rechtsprechung des BFH selbst im Zuge der
Begründung einer Betriebsaufspaltung der im bisherigen
einheitlichen Unternehmen entstandene (einheitliche) Firmenwert nur
teilweise - d.h. im Hinblick auf die einzelnen, ihn
konstituierenden geschäftswertbildenden Faktoren - auf das
Betriebsunternehmen übergehen kann (BFH-Urteile vom 27.3.2001
I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07; vom
15.9.2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867 = SIS 05 04 79; vom 16.6.2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 =
SIS 04 39 91; Buciek, HFR 2002, 47; kritisch Gosch, DStR 2001,
1749; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 878). Da aber auch
dieser partielle Vermögensübergang regelmäßig
nur einer schätzweisen Quantifizierung zugänglich sein
wird, kann selbst auf der Grundlage der sog. Einheitstheorie
für die im anhängigen Verfahren nicht
auszuschließende Fallkonstellation - d.h. die Aufteilung des
dem gesamten Geschäftswert zuzuordnenden Teils des
Veräußerungsgewinns gemäß § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 auf die einzelnen den Firmenwert bestimmenden Faktoren
- keine andere Beurteilung greifen.
b) Das vorinstanzliche Urteil ist somit mit
der Maßgabe aufzuheben, dass das FG im zweiten Rechtsgang den
Teil des Veräußerungsgewinns zu ermitteln haben wird,
der auf das der X-KG bereits vor der Umwandlung zugeordnete
Vermögen entfällt. Angesichts dessen, dass das FG hierzu
- aus seiner Sicht zu Recht - bisher keine Feststellungen getroffen
hat, sieht der Senat keine Veranlassung, zu der im Urteil in BFHE
211, 518 = SIS 06 08 86 offen gebliebenen Frage Stellung zu nehmen,
ob auch die Teile des (Sonder-)Betriebsvermögens den
Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterstehen, die nach
der Verschmelzung im Betrieb der X-KG oder im
Sondervermögensbereich des X. neu gebildet worden sind.
c) Allerdings wird die Vorinstanz im zweiten
Rechtsgang zu beachten haben, dass dem weitergehenden Begehren der
Revisionsbegründung, den Besteuerungszugriff auf die Höhe
der am Umwandlungsstichtag im übergegangenen Vermögen der
W-GmbH ruhenden stillen Reserven zu begrenzen, nicht entsprochen
werden kann. Der erkennende Senat hat hierzu in seinem Urteil in
BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25 (unter II. 2. d aa
der Gründe) ausgeführt, dass einer solchen
Rechtsfolgenreduktion nicht nur der Gesetzeswortlaut, sondern auch
die - gegenüber den Vorgängerbestimmungen des UmwStG 1977
(s.o.) - geänderte konzeptionelle Ausrichtung der Vorschrift
entgegenstehe. Dem hat sich der X. Senat ausdrücklich
angeschlossen (Urteil in BFHE 211, 518 = SIS 06 08 86); die
Verfassungsbeschwerde gegen das Senatsurteil in BFHE 197, 425,
BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25 wurde nicht zur Entscheidung
angenommen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 5.8.2002 1 BvR 637/02,
Steuer-Eildienst - StEd - 2002, 622).
Der erkennende Senat hält auch nach
erneuter Überprüfung an dieser Beurteilung fest.
Insbesondere vermag der Senat hierin keinen
Verfassungsverstoß erkennen (a.A. G. Söffing, FR 2005,
1007). Vielmehr hat sich der Gesetzgeber mit dem Zugriff auf den
tatsächlich innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 erzielten Veräußerungs- oder
Aufgabegewinn erkennbar von der Vorstellung einer fortdauernden
gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der
umgewandelten Kapitalgesellschaft (dazu vorstehend unter II. 3. a
der Gründe) leiten lassen. Dies vorausgesetzt, beinhaltet es
weder einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz oder das
Übermaßverbot (dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22.5.2002 II
B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844 = SIS 02 09 47;
BFH-Urteil vom 5.5.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004,
1036 = SIS 04 23 46, jeweils m.w.N.) noch gegen das Gebot der
folgerichtigen Umsetzung einer einmal getroffenen
Belastungsentscheidung (z.B. BVerfG-Beschluss vom 30.9.1998 2 BvR
1818/91, BVerfGE 99, 88 = SIS 98 23 05), sondern ist als
konsequente Ausformung der auf die Vermeidung von Missbräuchen
gerichteten Regelungsidee des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu
werten, wenn - wie in dieser Vorschrift ausdrücklich
vorgesehen - der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der
Gewerbesteuer unterworfen wird, den entweder das
Personenunternehmen oder die Mitunternehmer innerhalb der zur
Bestimmung des Missbrauchs (typisierend) vorgesehenen Frist
erzielen. Nur der Vollständigkeit halber sei deshalb
angemerkt, dass dieser Regelungszusammenhang auch für den
Fall, dass das von der Kapitalgesellschaft auf das
Personenunternehmen übergegangene Vermögen in der Zeit
zwischen Umwandlungsstichtag und Verwirklichung einer der in §
18 Abs. 4 UmwStG 1995 genannten Veräußerungs- oder
Aufgabetatbestände einen Wertverlust erleidet, mit der Folge
zu beachten ist, dass nicht der auf den Umwandlungsstichtag
erzielbare, sondern der tatsächlich erzielte - und mithin
geringere - Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in den
Gewerbesteuermessbetrag eingeht (Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG 1995 Rz. 224).