Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist gewerblich
tätig, indem sie mit Verkaufsständen an ständig
wechselnden Orten gastronomische Leistungen in Form von
zubereiteten Speisen. erbringt. Für die Verkaufsstände
mietet sie kurzzeitig - jeweils für die Dauer von einzelnen
Tagen bis hin zu mehreren Wochen - Standplätze auf
Märkten, Festivals und anderen Veranstaltungen an. Die zu
verkaufenden Speisen bereitet die Klägerin in den Ständen
zu. Hierfür erforderliche Betriebsmittel wie Wasser und Strom
stellen die Vermieter zur Verfügung.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte den Gewerbesteuermessbetrag für
2014 und 2015 mit Bescheiden vom 16.12.2015 und vom 19.08.2016
jeweils erklärungsgemäß, unter
Berücksichtigung des abweichenden Wirtschaftsjahres der
Klägerin vom ... bis ... und unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung auf ... EUR (2014) und ... EUR (2015) fest. Dabei
hatte die Klägerin Mietzinsen für Hinzurechnungen nach
§ 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in
Höhe von ... EUR (2014) und ... EUR (2015)
berücksichtigt.
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Nach den Feststellungen einer für 2013
bis 2015 durchgeführten Betriebsprüfung waren stattdessen
Mieten - langfristige Anmietungen und Standmieten - in Höhe
von ... EUR (2014) und ... EUR (2015) nach Maßgabe des §
8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb
hinzuzurechnen.
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Das FA setzte daraufhin unter
Berücksichtigung dieser und anderer, nicht streitiger
Feststellungen den Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheiden vom
28.02.2019 jeweils unter Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung abweichend auf ... EUR (2014) und ... EUR (2015)
fest. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 08.07.2021 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit
der die Klägerin eine Herabsetzung der bei den Hinzurechnungen
berücksichtigten Mieten um ... EUR (2014) und ... EUR (2015)
begehrte, insoweit statt, als in den Standmieten nicht offen
ausgewiesene, aber tatsächlich angefallene und im
Schätzungswege zu ermittelnde Betriebskosten in Höhe von
... EUR (2014) und ... EUR (2015) enthalten waren. Im Übrigen
wies es die Klage mit den in EFG 2022, 1125 = SIS 22 07 10
veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene Urteil insoweit
aufzuheben, als die Klage abgewiesen wurde, und die Bescheide
über den Gewerbesteuermessbetrag 2014 und 2015 vom 28.02.2019
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2021 dahingehend
abzuändern, dass weitere Aufwendungen in Höhe von ... EUR
(2014) und ... EUR (2015) nicht in die Bemessungsgrundlage für
die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen
für die Benutzung fremder unbeweglicher Wirtschaftsgüter
einbezogen werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine
gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Mieten für die von
der Klägerin angemieteten Standplätze vorliegen.
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1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den
Erhebungszeiträumen 2014 und 2015 geltenden Fassung werden dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe
aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR
übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus der
Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich
Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum
eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG).
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Die Annahme des FG, dass es sich bei den von
der Klägerin mit den Veranstaltern oder Marktbetreibern in
Bezug auf die Standplätze abgeschlossenen Verträgen ihrem
wesentlichen rechtlichen Gehalt nach um Mietverträge im Sinne
des bürgerlichen Rechts handelt, wird von der Revision nicht
angegriffen und lässt auch im Übrigen keine Rechtsfehler
erkennen.
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2. Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen,
dass die Standplätze bei unterstelltem Eigentum der
Klägerin zu deren Anlagevermögen gehört
hätten.
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a) Die Grundsätze, nach denen sich
bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen
wäre, hat der Senat im Urteil vom 25.07.2019 - III R 22/16
(BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 21 ff.,
m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 - III R 14/21 (BFHE 276,
182, BStBl II 2022, 559 = SIS 22 10 03, Rz 18 ff.) ausführlich
dargestellt. Hierauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen
verwiesen.
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b) Bei Zugrundelegung dieser
Rechtsgrundsätze ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen
für eine Hinzurechnung der für die angemieteten
Standplätze aufgewendeten Entgelte vorliegen.
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aa) Da die Frage, ob die
streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter dem
Anlagevermögen zuzuordnen wären, anhand des konkreten
Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen
Verhältnisse der Klägerin zu beantworten ist, kommt es
insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und
die tatsächliche Würdigung des FG an. Hieran ist der
Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen
zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht
worden sind. Der BFH ist an die Würdigung des FG schon dann
gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom
05.07.2016 - X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572 = SIS 16 21 59, Rz 20;
BFH-Urteil vom 13.12.2018 - V R 65/16, BFH/NV 2019, 303 = SIS 18 22 69, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.
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bb) Wegen der Voraussetzungslosigkeit der
Eigentumsfiktion kommt es - entgegen der Auffassung der
Klägerin - insbesondere nicht darauf an, ob es im Reisegewerbe
Vergleichsbetriebe gibt, die insoweit mit Eigenkapital, also mit in
ihrem Eigentum stehenden Standplätzen, arbeiten, und ob die
Klägerin eine Wahlmöglichkeit zwischen einer Anmietung
und einem Erwerb der Standplätze hat (BFH-Urteil vom
08.12.2016 - IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276 = SIS 16 28 57, Rz 16).
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cc) Das FG hat auch den
Geschäftsgegenstand der Klägerin berücksichtigt und
sich soweit wie möglich an den betrieblichen
Verhältnissen orientiert.
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(1) Nach den Feststellungen des FG dienen die
Standflächen dazu, die mobilen Verkaufsstände der
Klägerin aufzustellen und in diesen die Speisen zuzubereiten,
den Besuchern der Veranstaltung oder des Marktes anzubieten und zu
verkaufen. Die Klägerin ist danach auf die ständige
Verfügbarkeit solcher Standflächen angewiesen, da es ihr
sonst nicht möglich wäre, ihre Produkte an die Kunden zu
verkaufen.
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Soweit die Klägerin dagegen einwendet,
sie sei nicht darauf angewiesen, Standplätze anzumieten,
sondern könne auch mietfreie Flächen auf Parkplätzen
vor Bürogebäuden, Kaufhäusern oder Baumärkten
nutzen, hat das FG dies schon nicht festgestellt. Im Übrigen
wäre auch nicht nachvollziehbar, weshalb die Klägerin im
Streitjahr mehr als ... Standplätze zu erheblichen Kosten
angemietet hat, wenn ihr gleich umsatzstarke kostenfreie
Standplätze zur Verfügung gestanden hätten.
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(2) Der Annahme von Anlagevermögen steht
nicht entgegen, dass die Standplätze von der Klägerin
regelmäßig nur für kurze Zeit - nach den
Feststellungen des FG für die Dauer von einzelnen Tagen bis
hin zu mehreren Wochen - angemietet wurden. Denn insoweit stellt
sich die wiederholte kurzfristige Anmietung ähnlicher
Standflächen als Surrogat einer langfristigen Nutzung solcher
Standflächen dar. Als Reisegewerbetreibende orientiert sich
die Klägerin daran, dass sie ihre Verkaufsstände
möglichst häufig auf umsatzstarken Standplätzen
aufstellen kann. Insofern ist die Klägerin - anders als zum
Beispiel ein Produktionsbetrieb, der seine Produkte nur für
insgesamt wenige Tage im Erhebungszeitraum auf den dafür
vorgesehenen Fachmessen präsentieren will (s. dazu den Fall im
Senatsurteil vom 20.10.2022 - III R 35/21, BFH/NV 2023, 714 = SIS 23 05 37) - nicht auf einen ganz bestimmten Standort angewiesen,
sondern kann vergleichbare Standplätze an verschiedenen Orten
gegeneinander austauschen. Dabei ist es - entgegen der Auffassung
der Klägerin - unerheblich, ob viele Veranstaltungen nicht
regelmäßig oder nur in größeren
Zeitabständen stattgefunden haben. Denn nach den betrieblichen
Verhältnissen der Klägerin kommt es wegen der dargelegten
Austauschbarkeit der Veranstaltung oder des Marktes nicht auf eine
ganz bestimmte Veranstaltung oder einen ganz bestimmten Markt an.
Auch wenn die Klägerin bestimmte besonders umsatzstarke
Standplätze bevorzugen wird, könnte sie auf weniger
attraktive Standplätze ausweichen, wenn sie beispielsweise
unter mehreren Bewerbern nicht den Zuschlag für den Standplatz
erhalten würde.
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Insofern und in weiteren Punkten unterscheidet
sich der vorliegende Fall auch von der dem Urteil des FG
Düsseldorf vom 29.01.2019 - 10 K 2717/17 G, Zerl (EFG 2019,
544 = SIS 19 04 77) zugrundeliegenden Sachverhaltskonstellation,
die die Klägerin als Vergleichsfall fruchtbar machen will.
Denn die dortige Klägerin nahm nur alle drei Jahre an einer
bestimmten Fachmesse für ihre Produkte teil und diese
Fachmesse erstreckte sich nur auf einen Zeitraum von fünf
Tagen.
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Ebenso wenig greift der Einwand der
Klägerin durch, die angemietete Fläche fließe
entsprechend den im Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22/16 (BFHE
265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98) formulierten
Grundsätzen als Teilprodukt in das von ihr vertriebene
Gesamtprodukt ein und verbrauche sich, wenn der Kunde dieses
verzehrt oder den Stand verlassen habe. In dem vom Senat
entschiedenen Reiseveranstalter-Fall stellte die kurzfristige
Anmietung bestimmter Hotelzimmer kein Surrogat für eine
langfristige Nutzung eines solchen Hotelzimmers dar. Vielmehr kam
es auf die konkrete Lage des Hotels an, da es in Abhängigkeit
von der angebotenen Sportreise angemietet wurde.
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Dass die Annahme von Anlagevermögen mit
dem Betrieb eines Reisegewerbes generell nicht vereinbar sei,
lässt sich den von der Klägerin zitierten
Literaturstellen entweder schon nicht entnehmen oder beruht auf
einer unzureichenden Beachtung der Voraussetzungslosigkeit der
Eigentumsfiktion (Sarrazin in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 17 und 17a;
Gerritzen/Matheis, DStR 2013, 236, 238, die vielmehr auch die
kurzfristige Präsenz auf einer Fachmesse von einer
Wanderveranstaltung abgrenzen; Kohlhaas, DStR 2014, 296;
Cech/Püschel, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 645).
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Die Klägerin kann sich auch nicht darauf
berufen, dass ihr Fall dem vom BFH mit Urteil vom 25.10.2016 - I R
57/15 (BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273 = SIS 16 26 22)
entschiedenen Fall vergleichbar sei. Auch wenn die
Standflächen - wie von der Klägerin vorgetragen - bei
einem Überangebot an Bewerbern nach § 70 Abs. 3 der
Gewerbeordnung oder im Losverfahren verteilt worden sein sollten,
blieben sie untereinander vergleichbar und austauschbar. Denn die
Klägerin entschied selbst darüber, nach welchen Kriterien
sie die verschiedenen Standplätze bewertete und um welche
Standplätze sie sich bewarb. Sie war nach ihrem
Geschäftszweck auf das ständige Vorhandensein
entsprechender, vergleichbarer Standplätze angewiesen.
Hingegen war die Klägerin in dem im Urteil vom 25.10.2016 - I
R 57/15 (BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273 = SIS 16 26 22)
entschiedenen Fall von der Auswahlentscheidung ihres Kunden
abhängig.
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3. Schließlich gehören die
Mietzinsen entgegen dem Vorbringen der Klägerin auch nicht zu
den Herstellungskosten der von der Klägerin vertriebenen
Produkte und sind deshalb auch aus diesem Grund nicht von der
Hinzurechnung ausgeschlossen.
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a) Nach dem Einleitungssatz des § 8
GewStG werden die in der nachfolgenden Aufzählung genannten
Beträge nur hinzugerechnet, „soweit sie bei der
Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind“.
Der betreffende Aufwand muss deshalb bei der
einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung eine Betriebsausgabe
nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes darstellen (vgl.
BFH-Urteil vom 11.12.1997 - IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222 = SIS 98 18 37, unter 1. und 2.). Eine Gewinnabsetzung liegt dagegen nicht
vor, wenn der Aufwand in die Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts eingeht (Senatsurteil vom 30.07.2020 - III R 24/18,
BFHE 269, 342, BStBl II 2022, 279 = SIS 20 17 28, Rz 22; BFH-Urteil
vom 20.05.2021 - IV R 31/18, BFH/NV 2021, 1367 = SIS 21 15 11, Rz
16). Insoweit werden auch Miet- und Pachtzinsen vom
Hinzurechnungstatbestand nicht mehr erfasst, soweit sie in die
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeflossen sind
(Senatsurteil vom 30.07.2020 - III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II
2022, 279 = SIS 20 17 28, Rz 27). Die Umqualifizierung der
Mietaufwendungen in Herstellungskosten hängt nicht davon ab,
ob es sich um Herstellungskosten von Anlagevermögen oder von
Umlaufvermögen handelt. Sind Miet- oder Pachtzinsen den
Herstellungskosten von Umlaufvermögen zuzuordnen, können
sie nicht mehr als Miet- oder Pachtzinsen zu einer Gewinnminderung
führen (Senatsurteil vom 30.07.2020 - III R 24/18, BFHE 269,
342, BStBl II 2022, 279 = SIS 20 17 28, Rz 28). Das gilt selbst
dann, wenn keine Aktivierung der hergestellten
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag
stattgefunden hat, weil die Wirtschaftsgüter bereits
unterjährig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind
(Senatsurteil vom 30.07.2020 - III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II
2022, 279 = SIS 20 17 28, Rz 30).
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b) Der handelsrechtliche
Herstellungskostenbegriff ist unabhängig von der Art der
Einkünfte und der Art ihrer Ermittlung auch für das
Einkommensteuerrecht maßgebend (Senatsurteil vom 30.07.2020 -
III R 24/18, BFHE 269, 342, BStBl II 2022, 279 = SIS 20 17 28, Rz
32). Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in
der im Streitzeitraum geltenden Fassung sind Herstellungskosten die
Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die
Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines
Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine
über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die
Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie
angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der
Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des
Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst
ist (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Forschungs- und Vertriebskosten
dürfen nicht einbezogen werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4
HGB).
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Das Einbeziehungsverbot des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB
betrifft neben den Einzelkosten des Vertriebs auch die
Vertriebsgemeinkosten (Drüen in Großkomm HGB, 6. Aufl.,
§ 255 Rz 37; Tiedchen in Münchener Kommentar zum
Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013 § 255 HGB Rz 116, m.w.N.). Der
Grund für das Einbeziehungsverbot von Vertriebskosten ist im
Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB) und im
Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB) zu
suchen, da diese Kostenbestandteile von zweifelhafter
Werthaltigkeit sind und der eigentliche Wertsprung erst mit der
tatsächlichen Umsatzrealisation erfolgt (Witt, Der Umfang der
Herstellungskosten im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1997, S.
171 f., m.w.N.; Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele,
Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 201, m.w.N.). Daher ist im
Abgrenzungsbereich zwischen Herstellungs- und Vertriebskosten der
Werthaltigkeit der Kostenbestandteile besonderes Gewicht
beizumessen. Ist eine überwiegende Zuordnung zum
Fertigungsbereich oder die Werthaltigkeit nicht gegeben, so ist
aufgrund der expliziten Regelung in § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB
und des im Bilanzrecht verankerten Vorsichtsprinzips das
Einbeziehungsverbot verbindlich; dieses Verbot gilt auch für
alle Zweifelsfälle (zum Beispiel gleiche Nutzung im
Herstellungs- und Vertriebsbereich bei nicht gewährleisteter
Werthaltigkeit, Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz
250; s. dazu auch MüKoHGB/Ballwieser, 4. Aufl., § 255 Rz
82).
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c) Dies zugrunde gelegt, sind die
Mietaufwendungen für die von der Klägerin für ihre
Verkaufsstände genutzten Standflächen nicht als Teil der
Herstellungskosten der von ihr verkauften Waren, also von
Umlaufvermögen, zu qualifizieren, weil sie jedenfalls weit
überwiegend den unter das Einbeziehungsverbot des § 255
Abs. 2 Satz 4 HGB fallenden Vertriebskosten zuzuordnen und von
zweifelhafter Werthaltigkeit sind.
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Die Klägerin macht geltend, die
Standmieten würden aufgewendet werden, um in den
Verkaufsständen die von ihr angebotenen Speisen herzustellen.
Von den in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB genannten Kostenkategorien
käme allenfalls eine Qualifikation als Fertigungsgemeinkosten
in Betracht. Hierunter versteht man allerdings Aufwendungen, die
mit der technischen Herstellung des Produkts zusammenhängen
(s. etwa die Beispiele bei Drüen in Großkomm HGB, 6.
Aufl., § 255 Rz 34 und in R 6.3 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2012) und die zudem von den nicht in
die Herstellungskosten einbeziehungsfähigen Vertriebskosten
abzugrenzen sind (Senatsurteil vom 03.03.1978 - III R 30/76, BFHE
125, 70, BStBl II 1978, 412 = SIS 78 02 32, unter 3., m.w.N.).
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Insofern ist zu berücksichtigen, dass die
Standmieten verschiedenen Zwecken dienen. Soweit die Klägerin
die Stände nutzt, um potentielle Kunden anzusprechen, die
Produkte zu präsentieren, Bestellungen entgegenzunehmen und
den Verkaufsprozess abzuwickeln, betrifft dies die Vermarktung und
nicht die Herstellung des Produkts (vgl. auch Senatsurteil vom
29.03.1976 - III R 171/72, BFHE 118, 514, BStBl II 1976, 409 = SIS 76 02 15, unter 2., wonach schon rein äußerlich zum
Verkauf gehörende Vorgänge keinen Teil des
Fertigungsprozesses darstellen). Ebenso wenig stellt die Lagerung
von Vorprodukten in den Ständen einen Teil des
Herstellungsprozesses dar. Aber auch die Zubereitung der Speisen
selbst dient nicht nur deren technischer Herstellung, sondern
zugleich der Präsentation der frischen Zubereitung
gegenüber dem Publikum und damit der Kundengewinnung. Zudem
ist bezogen auf den rein technischen Herstellungsvorgang
zweifelhaft, inwiefern sich die Standmieten überhaupt im Wert
der zubereiteten Speisen niederschlagen und nach welchem
Maßstab eine am Wertzuwachs orientierte Umlegung der
Standmieten auf die Herstellungskosten der Produkte erfolgen
könnte. Somit unterfallen die Standmieten unter
Berücksichtigung des primären und dominierenden Zwecks
der Aufwendungen, der zweifelhaften Werthaltigkeit für die
angebotenen Produkte und der mangelnden Aufteilbarkeit zwischen dem
Herstellungs- und dem Vertriebsbereich dem Einbeziehungsverbot des
§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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