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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein im Inland
ansässiges Kreditinstitut. Mit Vertrag vom 18.2.2005 verkaufte
sie eine Zusammenfassung im Einzelnen genau bezeichneter
notleidender Geldforderungen im Nennwert von insgesamt 295.600.000
EUR nebst zugehörigen dinglichen und schuldrechtlichen
Sicherheiten samt Neben-, Vorzugs- und Gestaltungsrechten
(Portfolio) an die X Ltd., eine im Vereinigten Königreich
ansässige Zweckgesellschaft (Käuferin) zum Preis von
42.411.000 EUR (14,34 % des Nennwertes). Die dem Portfolio zu
Grunde liegenden Darlehensverträge hatte die Klägerin
zuvor ausnahmslos wegen Zahlungsverzugs gekündigt. Zum
überwiegenden Teil handelte es sich um
Darlehensrückzahlungsansprüche gegen Schuldner, über
deren Vermögen bereits das Insolvenzverfahren eröffnet
worden war.
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Der Kaufvertrag wurde aufgrund einer durch
Abtretung der Forderungen und Rechte im Wege der
Einzelrechtsnachfolge an die im Inland ansässige A-GmbH und
durch Zahlung von 38.351.187,20 EUR an die Klägerin
erfüllt. Die Verantwortung oder Haftung der Klägerin
für die Zahlungsfähigkeit der Schuldner oder die
Werthaltigkeit der Sicherheiten wurde ausdrücklich
ausgeschlossen.
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Nach Ziff. 4.2.2 des vom Finanzgericht (FG)
in Bezug genommenen Kaufvertrages vom 18.2.2005 erfolgte der
Verkauf mit wirtschaftlicher Wirkung zum Cut-off-Date (31.12.2004).
Nutzungen (insbesondere die Portfolio-Eingänge), Lasten und
Risiken (insbesondere die Portfolio-Aufwendungen) der
Portfolio-Forderungen und Portfolio-Sicherheiten bis zum
Cut-off-Date (einschließlich) sollten der Verkäuferin
zustehen, während sie nach dem Cut-off-Date
(ausschließlich) der Käuferin zustanden.
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Die am Vollzugstag von der Käuferin zu
bezahlende Gegenleistung bestand nach § 4 Ziff. 4.2.2 des
Vertrages aus:
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a) dem Kaufpreis
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b) abzüglich des in der Anlage
Geschätzte Portfolio-Eingänge ausgewiesenen
Betrages
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c) zuzüglich des in der Anlage
Geschätzte Portfolio-Auszahlungen ausgewiesenen
Betrages
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d) zuzüglich Zinsen in Höhe von 4
% p.a. ab dem Cut-off-Date (ausschließlich) bis zum
Vollzugstag (einschließlich) auf den sich aus Ziff. 4.2.2 (a)
bis 4.2.2 (c) genannten Beträgen ergebenden Saldo
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e) zuzüglich des in der Anlage
Geschätzte Portfolio-Aufwendungen ausgewiesenen
Betrages
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f) abzüglich des zu verrechnenden
Gesamtbetrages der nicht verrechneten
Sicherheitenerlöse.
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Portfolio-Aufwendungen sind unter § 1
Ziff. 1 des Vertrages definiert als „alle in
Übereinstimmung mit der vor dem Cut-off-Date bei der
Verkäuferin üblichen Praxis auf die Portfolio-Forderungen
oder Portfolio-Sicherungen vernünftigerweise getätigten
Aufwendungen im Sinne von § 670 BGB, insbesondere im Rahmen
ordnungsgemäßen Geschäftsbetriebes entstandene
Kosten Dritter, einschließlich Kosten für
Vollstreckungsmaßnahmen ...“.
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In Abschn. 3.4 des Vertrages legten die
Vertragsparteien weiter fest, dass übereinstimmend davon
ausgegangen werde, dass die Käuferin im Zusammenhang mit der
Übertragung des Portfolios keine umsatzsteuerpflichtigen
Leistungen an die Klägerin erbringe. Falls die
Finanzverwaltung jedoch anderer Auffassung sei, sei von einem
voraussichtlich realisierbaren Wert der übertragenen
Forderungen von insgesamt 50.182.000 EUR (= 16,97 %) auszugehen.
Für diesen Fall sei vereinbart, dass die Käuferin einen
Teil der Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem
voraussichtlich realisierbaren Wert des Portfolios als
Gegenleistung für eine Kreditgewährung der Käuferin
an die Klägerin erhalte, da davon ausgegangen werde, dass die
Klägerin den voraussichtlich realisierbaren Teil erst
über einen Zeitraum von ca. fünf Jahren hätte
realisieren können. Bei einem insoweit zu Grunde zu legenden
kalkulatorischen Zinssatz von 4,5 % pro Jahr ergebe sich damit ein
auf die Kreditgewährung entfallender Teilbetrag von 4.771.000
EUR. Der nach Abzug dieses Betrages noch verbleibende
Differenzbetrag von 3 Mio. EUR sei um die enthaltene Umsatzsteuer
zu kürzen.
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In der Annahme, die Käuferin habe mit
dem Erwerb der zahlungsgestörten Forderungen keine Leistungen
an die Verkäuferin erbracht, erklärte die Klägerin
in ihrer Umsatzsteuererklärung 2005 nach § 13b Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im
Streitjahr 2005 geltenden Fassung (UStG) für Leistungen
anderer im Ausland ansässiger Unternehmer einen Betrag von ...
EUR.
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9
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Dagegen ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Käuferin im Zusammenhang mit der Übertragung des
Portfolios steuerbare und steuerpflichtige Leistungen gegen ein
Entgelt von 6.699.237,00 EUR (Nettobetrag der Differenz zwischen
gezahltem Kaufpreis und voraussichtlich realisierbarem Wert der
Forderungen) erbracht habe und setzte im Bescheid vom 11.4.2007
für Leistungen nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG einen um
1.071.861,92 EUR erhöhten Betrag (... EUR) an.
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Einspruch und Klage mit dem Ziel der
Minderung der Umsatzsteuer um 1.071.861,92 EUR hatten keinen
Erfolg. Gegenstand des Klageverfahrens war nach mehreren
Änderungen zuletzt der geänderte Bescheid vom 20.11.2009.
Der streitige Sachverhalt blieb unberührt.
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Das FG vertrat in dem in EFG 2010, 907 =
SIS 10 19 54 veröffentlichten Urteil unter Hinweis auf das
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom
26.6.2003 C-305/01, MKG (Slg. 2003, I-6729 = SIS 03 29 36, BStBl II
2004, 688 = SIS 03 29 36) die Auffassung, der Erwerber
zahlungsgestörter Forderungen aus bereits gekündigten
Kundenkreditverträgen (sog. non-performing loans, NPL)
erbringe mit der Übernahme des Portfolios gegenüber dem
inländischen Kreditinstitut eine steuerbare und
steuerpflichtige Leistung an den Verkäufer.
Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sei die Differenz
zwischen vereinbartem Kaufpreis und dem wirtschaftlichen Restwert
des Portfolios. Die Klägerin schulde die Umsatzsteuer für
diese von der im Ausland ansässigen Käuferin an die
Klägerin erbrachten Leistungen nach § 13b Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 UStG.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 27.10.2011
C-93/10, GFKL (UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 = SIS 11 39 78 zu Art.
2 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - ) und das
nachfolgende Senatsurteil vom 26.1.2012 V R 18/08 (BFH/NV 2012, 678
= SIS 12 06 35 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist sie der
Auffassung, der Erwerber zahlungsgestörter Forderungen
erbringe keine Factoring-Leistung an den Verkäufer. Denn er
erbringe keine Leistung an die Verkäuferin aufgrund einer
dauernden Geschäftsbeziehung, sondern aufgrund eines
einmaligen Veräußerungsvorganges, bei dem der
Forderungsverkäufer am weiteren wirtschaftlichen Schicksal der
Forderungen nicht mehr interessiert sei. Unerheblich sei, dass die
Vertragsparteien unter Berücksichtigung der entgegenstehenden
Auffassung der Finanzverwaltung eine „Differenz“
(Abschlag) zwischen dem (abgezinsten) wirtschaftlichen Wert und dem
Kaufpreis im Vertrag ausgewiesen hätten.
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Zum Unterschied zwischen dem vereinbarten
und dem gezahlten Kaufpreis trägt sie vor, dieser beruhe
darauf, dass der Portfolio-Verkauf mit wirtschaftlicher Wirkung zum
Cut-off-Date (31.12.2004) vereinbart gewesen sei und es sich
insoweit um Kaufpreisanpassungen handele. Die von der Käuferin
an die Klägerin zu zahlenden Zinsen seien eine Vergütung
für die spätere Vereinnahmung des auf den 31.12.2004
ermittelten Kaufpreises und beträfen keine Leistung der
Klägerin an die Käuferin. Bei den
„Portfolio-Aufwendungen“ handele es sich um Gerichts-,
Anwalts- und Notarkosten, die ab dem 31.12.2004 wirtschaftlich der
Käuferin zuzurechnen und von ihr zu tragen seien. Selbst wenn
man darin eine Leistung der Klägerin sehe, handele es sich um
eine Nebenleistung zu dem nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG
steuerfreien Forderungsverkauf. Sie seien durch das
Grundgeschäft verursacht und damit eng verbunden und im
Übrigen bei Forderungsverkäufen als ergänzende
Vertragsregelung bei einem abweichenden Vollzugstag üblich und
hätten keinen eigenen wirtschaftlichen Zweck.
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Allerdings erklärte sie in der
mündlichen Verhandlung, dass wegen einer noch erforderlichen
Vorsteuerkorrektur um 16.556,72 EUR der Klageantrag entsprechend zu
mindern sei.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 20.11.2009 um 1.055.265,20 EUR
(1.071.861,92 EUR ./. 16.596,72 EUR) zu mindern und die
Umsatzsteuer auf ... EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise der Klägerin
die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
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Das FA ist der Auffassung, die
Forderungskäuferin habe an die Klägerin eine steuerbare
Leistung in Form der Übernahme des Ausfallrisikos und der
Wahrnehmung von Einziehungsmaßnahmen erbracht. Auch sei kein
weiterer Abschlag vom Kaufpreis gerechtfertigt, weil bei
zahlungsgestörten Forderungen die verzögerte
Realisierbarkeit bereits im Kaufpreis einkalkuliert sei. Der EuGH
habe im Urteil GFKL in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 = SIS 11 39 78
ausdrücklich festgestellt, dass eine unter den
Anwendungsbereich des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
fallende wirtschaftliche Tätigkeit (nur dann) nicht vorliege,
wenn die Differenz zwischen dem Nennwert der Forderungen und deren
Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der
betreffenden Forderungen widerspiegele. Im Streitfall sei für
ein Forderungsportfolio, welches einen gewissen wirtschaftlichen
Nennwert und ein gewisses Ausfallrisiko aufweise, ein vertraglich
genau bezifferter Betrag für den Einzug der Forderungen
vereinbart gewesen. Dass die Gegenleistung (Einzugsleistung und
Übernahme des Ausfallrisikos) nicht ausdrücklich genannt
sei, sei unerheblich, denn eine andere Gegenleistung für diese
Differenz sei nicht erkennbar. Die zwischen
Übertragungsstichtag und Vollzugstag erfolgten
Portfolio-Eingänge und die von der Klägerin vereinnahmten
Sicherheitserlöse minderten nicht den Kaufpreis, vielmehr sei
der tatsächlich zu zahlende Kaufpreis um diese Zahlungen im
Wege der Verrechnung zu vermindern, da die von der Klägerin
vereinnahmten Beträge der Käuferin bereits zugestanden
hätten und diese daher einen Herausgabeanspruch gegen die
Klägerin gehabt habe. Die Weiterbelastung der zwischen dem
Übertragungsstichtag und Vollzugstag angefallenen
Portfolio-Aufwendungen belege das Einvernehmen zwischen
Klägerin und Käuferin, dass der wirtschaftliche Wert
höher gewesen sei als der vereinbarte Kaufpreis; denn
andernfalls hätte die Käuferin keinen Gewinn erzielen
können. Die Weiterberechnung eines Betrages von 230.718,28 EUR
für den Einzug von Forderungen belege, dass die Aufwendungen
für den Forderungseinzug nicht nur marginal seien;
Aufwendungen in der bezeichneten Höhe für Forderungen in
Höhe von 4.556.279,42 EUR entsprächen rechnerisch bezogen
auf das gesamte Portfolio 2.541.087,51 EUR.
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Zumindest sei ein steuerpflichtiger
Leistungsaustausch im Zwischenzeitraum zwischen Stichtag und
Vertragsschluss anzunehmen. Der Differenzbetrag zwischen der
vereinbarten Kaufsumme von 42.411.000 EUR und der
tatsächlichen Zahlung in Höhe von 38.351.187,20 EUR sei
Entgelt für eine Leistung der Forderungskäuferin an die
Klägerin in Form der Entlastung der Käuferin vom
Forderungseinzug im Zwischenzeitraum.
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Richter am Bundesfinanzhof (RiBFH) Dr. A
hat mitgeteilt, dass er am vorausgegangenen Verfahren wegen
Umsatzsteuer 2005 sowie im Verfahren wegen Aussetzung der
Vollziehung (AdV) des Umsatzsteuerbescheides für 2005 als
Prozessbevollmächtigter der Klägerin aufgetreten sei.
RiBFH Dr. B war als Richter beim FG über den Antrag der
Klägerin auf AdV tätig.
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II. A. Der Senat entscheidet in der
geschäftsplanmäßigen Besetzung einschließlich
des RiBFH Dr. B und anstelle des nach § 51 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 41 Nr. 4 der
Zivilprozessordnung (ZPO) ausgeschlossenen RiBFH Dr. A mit dem nach
dem Geschäftsverteilungsplan des Bundesfinanzhofs (BFH)
für dessen Vertretung zuständigen RiBFH Dr. C.
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Nach § 51 Abs. 1 FGO gelten für
die Ausschließung oder Ablehnung der Gerichtspersonen die
§§ 41 bis 49 ZPO sinngemäß.
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1. Nach § 41 Nr. 4 ZPO ist ein Richter
von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen
in Sachen, in denen er als Prozessbevollmächtigter oder
Beistand einer Partei bestellt oder als gesetzlicher Vertreter
einer Partei aufzutreten berechtigt ist oder gewesen ist. Diese
Voraussetzungen liegen in Bezug auf RiBFH Dr. A vor. An dessen
Stelle tritt nach dem Geschäftsverteilungsplan für 2013
Teil A, V. Senat der zu dessen Vertretung berufene RiBFH Dr.
C.
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2. Nach § 41 Nr. 6 ZPO ausgeschlossen
ist ein Richter in Sachen, in denen er in einem früheren
Rechtszug oder im schiedsrichterlichen Verfahren bei dem Erlass der
angefochtenen Entscheidung mitgewirkt hat, sofern es sich nicht um
die Tätigkeit eines beauftragten oder ersuchten Richters
handelt. Die Regelung betrifft nur die Mitwirkung beim Erlass der
angefochtenen Entscheidung selbst in einer früheren (unteren)
Instanz (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31.1.2001 II R 49/00, BFH/NV
2001, 931 = SIS 01 66 46, und vom 6.2.1996 X B 95/95, BFH/NV 1996,
752). Kein Fall des § 41 Nr. 6 ZPO liegt daher vor, wenn der
Richter in der früheren Instanz in einem anderen Verfahren
mitgewirkt hat, wie hier RiBFH Dr. B, an einem zurückweisenden
Beschluss in dem im Übrigen lediglich summarischen Verfahren
wegen AdV.
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B. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung des Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2
FGO). Entgegen der Auffassung des FG erbringt ein Unternehmer, der
aufgrund der Vorgaben des Schreibens des Bundesministeriums
für Finanzen (BMF) vom 3.6.2004 IV B 7 - S 7104 - 18/04, BStBl
I 2004, 737 = SIS 04 21 91 zahlungsgestörte Forderungen unter
„Vereinbarung“ eines vom Kaufpreis abweichenden
„wirtschaftlichen Werts“ erwirbt, an den
Forderungsverkäufer keine entgeltliche Leistung. Soweit wegen
Rückbeziehung der übertragenen Forderungen auf einen
zurückliegenden Stichtag die Klägerin noch das Portfolio
verwaltet hat, liegt darin lediglich eine Nebenleistung zum
steuerfreien Forderungsverkauf ohne eigenständiges
wirtschaftliches Gewicht. Gleichwohl führt die Revision zur
Zurückverweisung, weil wegen der erforderlichen
Vorsteuerkorrekturen Feststellungen des FG fehlen.
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1. Das FA hat zu Unrecht Umsatzsteuer wegen
einer Factoring-Leistung der Käuferin an die Verkäuferin
nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG festgesetzt.
Nach dieser Vorschrift schuldet der Leistungsempfänger u.a.
die Umsatzsteuer, wenn er ein Unternehmer ist und sonstige
Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers bezieht
mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen
ausgeführt werden, oder mit Ausstellung der Rechnung.
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a) Entgegen der Auffassung des FG hat die im
Ausland ansässige Käuferin im Streitfall durch den
entgeltlichen Erwerb der zahlungsgestörten Forderungen keine
steuerbare Leistung an die Klägerin erbracht. Ein Unternehmer,
der auf eigenes Risiko sog. zahlungsgestörte Forderungen (s.
dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737 = SIS 04 21 91, IV Tz 12;
Abschn. 18 Abs. 12 Sätze 5 ff. Umsatzsteuer-Richtlinien 2008;
Abschn. 2.4. Abs. 7 und 8 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -
UStAE - ) zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft,
erbringt keine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn die Differenz
zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den
tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden
Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt
(vgl. EuGH-Urteil GFKL in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 = SIS 11 39 78 Rdnr. 26; BFH-Urteile vom 26.1.2012 V R 18/08, BFHE 236, 250,
DStR 2012, 513 = SIS 12 06 35, und vom 15.5.2012 XI R 28/10, BFHE
237, 537 = SIS 12 22 06). Vielmehr erbringt die
Forderungsverkäuferin eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG
steuerfreie Leistung an die Forderungskäuferin, nicht aber -
umgekehrt - die Käuferin eine Factoring-Leistung an die
Verkäuferin.
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b) Entgegen der Auffassung des FA
unterscheiden sich die vom EuGH und nachfolgend vom erkennenden
Senat entschiedenen Sachverhalte in diesem Punkt nicht. Denn in
beiden Fällen haben die Vertragsbeteiligten lediglich aufgrund
der unterschiedlichen Beurteilung des Verkaufs
zahlungsgestörter Forderungen und unter Berücksichtigung
des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 737 = SIS 04 21 91, das zur
Umsetzung des EuGH-Urteils MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004,
688 = SIS 03 29 36 und des Folgeurteils des BFH vom 4.9.2003 V R
34/99 (BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667 = SIS 03 46 57) ergangen
war, eine vertragliche Vereinbarung zum sog. wirtschaftlichen
Nennwert der verkauften Forderungen getroffen und für beide
Vertragspartner verbindlich die Kalkulation des Kaufpreises
für die zahlungsgestörten Forderungen
aufgeschlüsselt, dies ausgehend vom voraussichtlich
realisierbaren Teil der Forderungen, der voraussichtlichen
Zeitspanne bis zur Realisierung der Forderung von ca. fünf
Jahren unter Berücksichtigung eines angenommenen Zinssatzes
den abgezinsten wirtschaftlichen Wert beziffert und - ebenso wie in
dem vom EuGH und BFH entschiedenen Fall - einen Abschlag (hier von
3 Mio. EUR) berücksichtigt. Zwar steht - worauf das FA zur
Begründung seiner Auffassung hinweist - nach dem Leitsatz des
EuGH-Urteils MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 = SIS 03 29 36 das Fehlen einer entgeltlichen Leistung und einer
wirtschaftlichen Tätigkeit unter dem Vorbehalt, dass
„die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen
und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert
der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung
widerspiegelt“. Aus dem vereinbarten Abschlag von
insgesamt 7.771.000 EUR (4.771.000 EUR Zinsen wegen des
voraussichtlich erst binnen fünf Jahren erzielbaren
geschätzten Wert von 50.182.000 EUR und zusätzlich
Abschlag von 3 Mio. EUR) lässt sich nicht ableiten, dass die
Parteien einen Forderungskauf zu einem unter dem tatsächlichen
wirtschaftlichen Wert liegenden Kaufpreis vereinbaren wollten. Denn
die einvernehmliche vertragliche Bezifferung eines wirtschaftlichen
Wertes und des vom FA als Entgelt beurteilten Abschlags war nur
durch die Vorgaben der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in
BStBl I 2004, 737 = SIS 04 21 91, und später Abschn. 2.4 Abs.
8 UStAE) veranlasst, wie der Senat in seinem Vorlagebeschluss vom
10.12.2009 V R 18/08 BFHE 227, 528, BStBl II 2010, 654 = SIS 10 04 92, unter II.3.b bb (3) ausführlich dargelegt hat. Die
gegenteilige Verwaltungsauffassung ist mit dem EuGH-Urteil GFKL in
UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 = SIS 11 39 78 nicht vereinbar.
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c) Da die Klägerin keine steuerbaren
Leistungen von der im Ausland ansässigen Käuferin der
zahlungsgestörten Forderungen bezogen hat, scheidet die
Inanspruchnahme der Klägerin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG aus.
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2. Entgegen der Auffassung des FA hat auch die
Klägerin keine steuerpflichtigen Leistungen an die
Käuferin deswegen erbracht, weil die Käuferin nicht den
vereinbarten Kaufpreis von 42.441.000 EUR, sondern nur
38.351.187,20 EUR bezahlt hat. Denn dieser Unterschiedsbetrag ist
kein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der
Klägerin an die Käuferin.
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a) Am Vollzugstag (nach § 1 Ziff. 1.1 des
Vertrages vom 18.2.2005) hatte nach § 4 Ziff. 4.2.2 die
Käuferin den Kaufpreis abzüglich des in der Anlage
Geschätzte Portfolio-Eingänge ausgewiesenen Betrages,
zuzüglich des in der Anlage Geschätzte
Portfolio-Auszahlungen ausgewiesenen Betrages sowie Zinsen und
zuzüglich des in der Anlage Geschätzte
Portfolioaufwendungen ausgewiesenen Betrages zu bezahlen,
abzüglich des zu verrechnenden Gesamtbetrages der nicht
verrechneten Sicherheitserlöse. Nach § 3 Ziff. 3.2 des
Kaufvertrages vom 18.2.2005 erfolgte der Verkauf „mit
wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.2004 (Cut-off-Date) und stehen
Nutzungen (insbesondere Portfolio-Eingänge), Lasten und
Risiken (insbesondere die Portfolio-Aufwendungen) der
Portfolioforderungen und Portfoliosicherheiten bis zum Cut-off-Date
der Verkäuferin zu, während sie je nach dem Cut-off-Date
(ausschließlich) der Käuferin zustehen“.
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b) Offenbleiben kann, ob die Voraussetzungen
für eine steuerbare Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
erfüllt sind, soweit für die Zeit zwischen dem
Cut-off-Date und dem am 18.2.2005 geschlossenen Forderungsverkauf
Zinsen und Aufwendungsersatz für die Verwaltung und Einziehung
der Forderungen (z.B. für Rechtsanwalts- und Notarkosten)
vereinbart waren. Denn auch wenn dies zu bejahen wäre, handelt
es sich insoweit jedenfalls um Teile einer als einheitlich zu
beurteilenden Leistung, die als Forderungsverkauf nach § 4 Nr.
8 Buchst. c UStG steuerfrei ist.
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32
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
EuGH und des BFH ist bei einem Umsatz, der verschiedene
Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung
vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr
getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl.
z.B. EuGH-Urteil vom 19.7.2012 C-44/11, Deutsche Bank, BStBl II
2012, 945 = SIS 12 24 99 Rdnrn. 18 ff.; BFH-Urteil vom 15.9.2011 V
R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365 = SIS 11 39 42). Zum
einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere
Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere
Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere
Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der
Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben-
und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen
eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung
des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus
ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen
des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander
verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren
wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre (z.B. EuGH-Urteil Deutsche Bank AG in
BStBl II 2012, 945 = SIS 12 24 99 Rdnr. 21).
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33
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bb) Zwar rechtfertigt - entgegen der
Auffassung der Klägerin - der Umstand, dass eine Leistung erst
durch eine andere Leistung - hier durch den Forderungsverkauf -
veranlasst ist, nicht schon die Beurteilung als Nebenleistung. Bei
der erforderlichen Gesamtbetrachtung ist jedoch die aufgrund der
schuldrechtlich zulässigen wirtschaftlichen Rückbeziehung
der Forderungsübertragung zu berücksichtigen, dass eine
Anpassung der Gegenleistung bezogen auf den zu dem vereinbarten
Cut-off-Date vereinbarten Kaufpreis und dem Zeitpunkt des Vollzugs
des Kaufvertrages erforderlich war. Insoweit ist hinsichtlich der
Zinsen das EuGH–Urteil vom 27.10.1993 C-281/91, Muys’en
De Winter’s Bouw en Aannemingsbedrijf BV, (Slg. 1993, I-5405
= SIS 93 25 14 Rdnr. 18), vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 237, 537 =
SIS 12 22 06 zu beachten, wonach, wenn ein Lieferer oder Erbringer
von Dienstleistungen einem Kunden bis zur Erbringung der Leistung
einen Zahlungsaufschub gegen Zahlung von Zinsen einräumt,
diese Zinsen kein Entgelt für einen Kredit, sondern ein
Bestandteil der für die Lieferung der Gegenstände oder
die Dienstleistung empfangenen Gegenleistung i.S. von Art. 11 Teil
A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist. Vergleichbares
gilt für die Aufwendungen, die zwischen dem vereinbarten
Stichtag für die Ermittlung des Werts des übertragenen
Portfolios und dem Tag der Abtretung der Forderungen erforderlich
waren.
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cc) Die vereinbarten Zu- und Abschläge
vom Kaufpreis in Bezug auf Portfolio-Eingänge, Auszahlungen
und nicht verrechnete Sicherheitserlöse im Zeitraum zwischen
Cut-off-Date und Vollzugszeitpunkt stellen schon deshalb keine
Leistungen der Klägerin an die Käuferin dar, weil sie
Veränderungen im Forderungsbestand gegenüber dem zum
31.12.2004 angenommenen Bestand betreffen, die bei der Ermittlung
des Kaufpreises am 18.02.2005 nicht berücksichtigt werden
konnten.
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dd) Da die Klägerin weder Umsatzsteuer
für Leistungen der im Ausland ansässigen Käuferin
nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. Abs. 2 UStG noch
Umsatzsteuer für bisher nicht berücksichtigte
steuerpflichtige Leistungen an die Käuferin schuldet,
führt die Revision zur Aufhebung des FG-Urteils. Die Sache ist
nicht spruchreif. Da noch Feststellungen zur erforderlichen
Vorsteuerkorrektur, die die Klägerin erst in der
mündlichen Verhandlung mit 16.596,72 EUR angegeben hat,
fehlen, geht die Sache zur Nachholung der fehlenden Feststellungen
an das FG zurück.
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