Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 9.10.2014 4
K 67/13 = SIS 15 01 81 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Jahren 1997
und 1998 ein Zolllager Typ D, in dem sie Waren einer
Schwestergesellschaft sowie Waren zweier anderer GmbHs
einlagerte.
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Das zuständige Hauptzollamt (HZA)
stellte Fehlmengen fest und setzte aufgrund einer Bestandsaufnahme
vom 9.11.1998 durch die Bescheide vom 16.3.1999 und vom 19.3.2001
Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) fest, die das HZA mit Bescheid vom
10.9.2002 herabsetzte. Grundlage für das Entstehen der EUSt
war ein Entziehen von Nichtgemeinschaftsware aus der zollamtlichen
Überwachung. Die Klägerin entrichtete die EUSt in
Teilbeträgen in den Streitjahren 2002 bis 2008 und nahm im
Umfang dieser Zahlungen den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor. Den
Vorsteuerabzug beanstandete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ), da der Klägerin nicht die nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für den
Vorsteuerabzug aus Einfuhrumsatzsteuer erforderliche
Verfügungsmacht zugestanden habe, und erließ am
12.3.2010 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die
Streitjahre. Einspruch und Klage beim Finanzgericht (FG) hatten
keinen Erfolg.
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Nach dem in EFG 2015, 258 = SIS 15 01 81
veröffentlichten Urteil des FG ist der Betreiber eines
Zolllagers im Hinblick auf die ihm gegenüber gemäß
Art. 203 Zollkodex i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG festgesetzte EUSt
nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
berechtigt, wenn er keine Verfügungsbefugnis an den
eingeführten Waren hatte. Das Erfordernis einer
Verfügungsmacht ergebe sich sowohl aus der nach § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 UStG erforderlichen Einfuhr für das Unternehmen
wie auch aus dem unionsrechtlichen Kriterium der Verwendung
eingeführter Gegenstände für Zwecke der besteuerten
Umsätze. Abweichendes ergebe sich weder aus den Bestimmungen
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) noch aus denen der
Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL).
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, dass sie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Es komme auf
eine Einfuhr für das Unternehmen und für Zwecke
besteuerter Umsätze an. Die Inanspruchnahme des
Zolllagerinhabers aufgrund zollrechtlicher Verfehlungen erfolge
für Zwecke seines Unternehmens. Der direkte Zusammenhang zum
Unternehmen der Klägerin ergebe sich daraus, dass nur
Unternehmer zum Betrieb eines Zolllagers berechtigt seien. Es
handele sich daher um Kosten ihrer allgemeinen
Unternehmenstätigkeit. Der Unternehmer dürfe durch die
Umsatzsteuer nicht belastet werden. Dies ergebe sich zumindest aus
dem Unionsrecht.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 16.6.2015
das Ruhen des Verfahrens gemäß § 155 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Satz 1 der
Zivilprozessordnung bis zu einer Entscheidung durch den Gerichtshof
der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-187/14 DSV
Road A/S angeordnet. Mit Urteil vom 25.6.2015 C-187/14
(EU:C:2015:421 = SIS 15 15 57) hat der EuGH in dieser Rechtssache
entschieden, dass Art. 168 Buchst. e MwStSystRL
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„einer nationalen Regelung nicht
entgegensteht, die den Abzug der vom Beförderer der
betreffenden Waren, der nicht deren Einführer oder
Eigentümer ist, sondern sie lediglich befördert und die
Zollabfertigung ihres Versands im Rahmen seiner
mehrwertsteuerpflichtigen Beförderungstätigkeit
vorgenommen hat, geschuldeten Einfuhrumsatzsteuer
ausschließt“.
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Nach Auffassung der Klägerin besteht
der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und
unmittelbare Zusammenhang zwischen der Einfuhrumsatzsteuer und
ihren steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen aus der Einlagerung
von Waren in ihr Zolllager. Dies ergebe sich aus ihrer Gewinn- und
Verlustrechnung. Ohne ihre Tätigkeit als Zolllagerinhaber
wäre sie nicht Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden.
Maßgeblich sei ihre betriebswirtschaftliche Kostenrechnung
und ihr kalkulatorisches Risiko. Zwar habe das FG festgestellt,
dass sie nicht zivilrechtlicher Eigentümer der eingelagerten
Gegenstände gewesen sei. Sie habe aber zumindest an den Waren
der A-GmbH wirtschaftliches Eigentum gehabt. Sie sei
ermächtigt gewesen, über diese Waren zu
verfügen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Umsatzsteuerbescheide für 2002 bis 2008 vom 12.3.2010 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.5.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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Die Einfuhr für das Unternehmen
erfordere Verfügungsmacht an dem eingeführten Gegenstand.
Hieran fehle es, da der Lagerhalter die eingeführten
Gegenstände nicht erwerbe. Aus dem EuGH-Urteil DSV Road A/S
(EU:C:2015:421 = SIS 15 15 57) ergebe sich, dass die Klägerin
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin
nicht zum Vorsteuerabzug aus der ihr gegenüber festgesetzten
Einfuhrumsatzsteuer berechtigt ist.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
konnte der Unternehmer „die entrichtete
Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein
Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind“,
als Vorsteuer abziehen. Seit 2004 bestand das Abzugsrecht des
Unternehmers für „die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer
für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 eingeführt worden sind“.
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§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG beruht
unionsrechtlich zunächst auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG und ab 2007 auf Art. 168 Buchst. e
MwStSystRL. Durch den Übergang von der Richtlinie 77/388/EWG
zur MwStSystRL ist es nicht zu inhaltlichen Änderungen
gekommen. Unionsrechtlich besteht danach das Abzugsrecht des
Steuerpflichtigen (Unternehmers), für „die
Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen in
diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder entrichtet worden
ist“, soweit „die Gegenstände und
Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten
Umsätze verwendet werden“.
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2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
voraus, dass dem Unternehmer die Verfügungsmacht an dem
eingeführten Gegenstand zusteht. Daran fehlt es z.B., wenn ein
ausländischer Unternehmer einem inländischen Unternehmer
einen Gegenstand zur Nutzung überlässt, ohne ihm die
Verfügungsmacht an dem Gegenstand zu verschaffen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 16.3.1993 V R 65/89, BFHE 170, 481, BStBl II 1993,
473 = SIS 93 14 31). Hieran hat sich durch die in 2004 in Kraft
getretene Neuregelung nichts geändert. Sowohl nach alter als
auch nach neuer Rechtslage kommt es auf eine Einfuhr für das
Unternehmen des Abzugsberechtigten an.
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3. Der Senat hält an seiner
ständigen Rechtsprechung - unter Aufgabe der im Urteil vom
23.9.2004 V R 58/03 (BFH/NV 2005, 825 = SIS 05 21 76)
geäußerten Zweifel - auch unter Berücksichtigung
der sich aus dem Unionsrecht ergebenden Vorgaben fest.
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a) Zum Unionsrecht hat der EuGH im Urteil DSV
Road A/S (EU:C:2015:421 = SIS 15 15 57) entschieden, dass Art. 168
Buchst. e MwStSystRL einer nationalen Regelung nicht entgegensteht,
die den Abzug der vom Beförderer (der betreffenden Waren, der
nicht deren Einführer oder Eigentümer ist, sondern sie
lediglich befördert und die Zollabfertigung ihres Versands im
Rahmen seiner mehrwertsteuerpflichtigen
Beförderungstätigkeit vorgenommen hat) geschuldeten
Einfuhrumsatzsteuer ausschließt.
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Zur Begründung weist der EuGH in Rz 49 f.
seines Urteils DSV Road A/S (EU:C:2015:421 = SIS 15 15 57) darauf
hin, dass nach dem Wortlaut von Art. 168 Buchst. e MwStSystRL ein
Recht auf Vorsteuerabzug nur besteht, soweit die eingeführten
Gegenstände für die Zwecke der besteuerten Umsätze
des Steuerpflichtigen verwendet werden. Nach ständiger
EuGH-Rechtsprechung zum Recht auf Abzug der für den Erwerb von
Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer
sei diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn die Kosten der
Eingangsleistungen Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze
oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen
fänden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeiten liefere oder erbringe. Daher
bestehe kein Abzugsrecht nach Art. 168 Buchst. e MwStSystRL, wenn
der Wert der beförderten Waren nicht zu den Kosten
gehöre, die in die von einem Beförderer, dessen
Tätigkeit sich auf die entgeltliche Beförderung dieser
Waren beschränke, in Rechnung gestellten Preise
einflössen.
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Dementsprechend verneint der EuGH das
Abzugsrecht des Beförderers, der Nichtgemeinschaftsware in
einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befördert, wobei
er die sich aus diesem Verfahren ergebenden Verpflichtungen
verletzt und deshalb in Bezug auf die von ihm beförderte Ware
für Zoll und Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen
wird.
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b) Die EuGH-Rechtsprechung gibt keinen Anlass,
auf das Auslegungsmerkmal der Verfügungsmacht zu verzichten.
Es ist lediglich unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils DSV
Road A/S (EU:C:2015:421 = SIS 15 15 57) dahingehend zu
präzisieren, dass die für den Vorsteuerabzug aus
Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
UStG maßgebliche Einfuhr für das Unternehmen des
Abzugsberechtigten dann vorliegt, wenn die Einfuhrumsatzsteuer
Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze oder in den Preis der
Gegenstände oder Dienstleistungen findet, die der
Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten
liefert bzw. erbringt.
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4. Im Streitfall gehört die
Einfuhrumsatzsteuer nicht zu den Kostenelementen der
unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin als Betreiberin
eines Zolllagers. Für sie gilt dasselbe wie für den
Beförderer eingeführter Gegenstände, für den
der EuGH im Urteil DSV Road A/S (EU:C:2015:421 = SIS 15 15 57) den
Vorsteuerabzug aus der Einfuhrumsatzsteuer verneint. Wie sich aus
Rz 18 und 48 dieses EuGH-Urteils ergibt, genügt es für
eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Einfuhrumsatzsteuer als
„Einführer“ nicht, dass die
Einfuhrumsatzsteuer festgesetzt wird. Die Festsetzung der
Einfuhrumsatzsteuer gegenüber der Klägerin macht diese
daher nicht zum Einführer.
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Gegenteiliges ergibt sich unter
Berücksichtigung des EuGH-Urteils DSV Road A/S (EU:C:2015:421
= SIS 15 15 57) auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer
möglichen Weiterbelastung von Kosten durch den Beförderer
oder Lagerhalter an den jeweiligen Auftraggeber.
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5. Die hiergegen gerichteten Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch. Allein das Entstehen der
Einfuhrumsatzsteuer reicht für einen Vorsteuerabzug nach dem
EuGH-Urteil DSV Road A/S (EU:C:2015:421 = SIS 15 15 57) gerade
nicht aus. Soweit die Klägerin nunmehr geltend macht, dass ihr
die nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung maßgebliche
Verfügungsmacht zugestanden habe, handelt es sich um neuen
Sachvortrag, der im Revisionsverfahren nicht zu
berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 22.8.2013 V R 30/12, BFHE
243, 35, BStBl II 2014, 133 = SIS 13 30 04, unter II.2.c bb).
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Das FG hat die Klage somit zu Recht
abgewiesen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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