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I. Unternehmensgegenstand der Klägerin
und Revisionsbeklagten (Klägerin) ist die „Lagerung und
Distribution von Waren“. Sie war Inhaberin eines ihr
bewilligten Zolllagerverfahrens Typ C und lagerte für ihre
Auftraggeber Waren wie z.B. Haushaltsgeräte und Waren der
Unterhaltungselektronik. Der Klägerin oblag die zollrechtliche
Abwicklung der Einlagerung. Sie erlangte kein Eigentum an den
eingelagerten Waren. Die Waren wurden aus dem Lager der
Klägerin unter Verwendung zollrechtlicher Versandverfahren
abgeholt, für die die Klägerin nicht verantwortlich
war.
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Aufgrund einer bei der Klägerin
durchgeführten Zollprüfung ging die zuständige
Zollbehörde davon aus, dass sie aufgrund fehlerhafter
Verwendung von Datenverarbeitungssystemen zollrechtliche
Bestandsaufzeichnungen nicht korrekt geführt habe.
Insbesondere seien Entnahmen aus dem Zolllager zum Teil nicht oder
verspätet gebucht worden. Gegenstände seien einer neuen
zollrechtlichen Bestimmung erst mehrere Tage nach der Entnahme
zugeführt worden. Nachweise des Erhalts einer neuen
zollrechtlichen Bestimmung seien nicht oder nicht formal korrekt
erbracht worden. Mit insgesamt sieben Abgabenbescheiden vom 26.,
27. und 30.6.2008 sowie vom 1.7.2008 setzte die Zollbehörde
Zoll und darüber hinaus in Höhe von 2.792.009,80 EUR auch
Einfuhrumsatzsteuer fest. Rechtsgrundlage für die Erhebung der
Einfuhrumsatzsteuer waren Art. 203 und Art. 204 Zollkodex (ZK)
i.V.m. § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres (UStG). Die Zollbehörde gab im November 2012
einem Erlassantrag der Klägerin teilweise statt und
ermäßigte auf der Grundlage von Art. 236 Abs. 1 ZK die
Einfuhrumsatzsteuer auf 1.759.321,64 EUR.
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Soweit die Abgabenerhebung auf Art. 203 ZK
beruhte, wies das Finanzgericht (FG) nach erfolglosem
Einspruchsverfahren mehrere Klagen gegen die Abgabenbescheide durch
die Urteile vom 25.11.2010 ab. Die Klägerin entrichtete die
insoweit geschuldete Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 48.221,21
EUR. Hinsichtlich der restlichen Einfuhrumsatzsteuer hatte die
Zollbehörde Aussetzung der Vollziehung gewährt. In Bezug
auf die Abgabenerhebung nach Art. 204 ZK richtete das FG ein
Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH), der in seinem Urteil vom 6.9.2012 C-28/11, Eurogate
(ZfZ 2012, 264 = SIS 12 25 06) die Zollschuldentstehung aber als
mit Art. 204 ZK vereinbar ansah.
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Mit der am 4.2.2009 bei dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eingegangenen
Umsatzsteuervoranmeldung Februar 2009 machte die Klägerin den
Abzug der ihr gegenüber durch die Einfuhrabgabenbescheide
festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 2.792.009,80 EUR
als Vorsteuer geltend. Demgegenüber erließ das FA am
24.3.2009 einen Vorauszahlungsbescheid Februar 2009, in dem es den
geltend gemachten Vorsteuerabzug aus Einfuhrumsatzsteuer nicht
berücksichtigte. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum
FG. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erging der
Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 (Streitjahr) vom 11.12.2012, der
gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des Klageverfahrens wurde.
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Das FG gab der Klage mit seinem in EFG
2013, 562 = SIS 13 08 63 veröffentlichten Urteil statt und
entschied antragsgemäß, dass die Einfuhrumsatzsteuer in
Höhe von 1.759.321,64 EUR als Vorsteuer zu
berücksichtigen sei. Das Recht zum Vorsteuerabzug setze
entgegen dem Wortlaut von § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht voraus,
dass die Einfuhrumsatzsteuer auch entrichtet worden sei, da die
Vorschrift insoweit nicht Art. 168 Buchst. e und Art. 178 Buchst. e
der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) entspreche. Dies
ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des EuGH. Darüber
hinaus sei der Zolllagerinhaber bei richtlinienkonformer Anwendung
und Auslegung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG entgegen der
bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berechtigt,
Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.
Der Zolllagerinhaber sei entsprechend bisheriger BFH-Rechtsprechung
mangels Verfügungsmacht am eingeführten Gegenstand nicht
zum Vorsteuerabzug aus der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da
es auf die Verfügungsmacht nicht ankomme.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten, ohne einen Antrag zu stellen. Es
unterstützt das Vorbringen des FA.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Klägerin ist zum Vorsteuerabzug aus
der Einfuhrumsatzsteuer bereits deshalb nicht berechtigt, da diese
im Streitjahr weder festgesetzt noch entrichtet wurde. Auf die
Frage eines Leistungsbezugs für das Unternehmen (für
Zwecke besteuerter Umsätze) kommt es daher nicht an.
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1. Die Klägerin ist nach nationalem Recht
für das Streitjahr nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann der
Unternehmer „die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für
Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs.
1 Nr. 4 eingeführt worden sind“, als Vorsteuer
abziehen.
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Auf die Änderung von § 15 Abs. 1 Nr.
2 UStG durch Art. 10 Nr. 9 Buchst. a Doppelbuchst. aa des
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes - AmtshilfeRLUmsG - (BGBl I
2013, 1809) kommt es im Streitfall nicht an, da diese Regelung ohne
Rückwirkung erst zum 30.6.2013 in Kraft getreten ist (Art. 31
Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG).
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b) Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1
Nr. 2 UStG liegen im Streitjahr nicht vor.
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Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat
die Klägerin Einfuhrumsatzsteuer nur in Höhe von
48.221,21 EUR und dabei in dem Umfang entrichtet, als das FG mit
Urteilen vom 25.11.2010 die Rechtmäßigkeit der
Abgabenbescheide bestätigt hat. Danach ist keine darüber
hinausgehende Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer im Streitjahr
gegeben.
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2. Die Klägerin kann sich für einen
Vorsteuerabzug aus der Einfuhrumsatzsteuer entgegen dem FG-Urteil
auch nicht auf das Unionsrecht berufen.
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a) Soweit Gegenstände für die Zwecke
seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der
Steuerpflichtige gemäß Art. 168 Buchst. e MwStSystRL
berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze
bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer „die
Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen in
diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder entrichtet worden
ist“ abzuziehen. Diese Bestimmung hat die
Vorgängerregelung in Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ersetzt.
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Nach dem EuGH-Urteil vom 29.3.2012 C-414/10,
Véleclair (BStBl II 2013, 941 = SIS 12 11 62) erlaubt es
Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einem
Mitgliedstaat nicht, „das Recht auf Abzug der
Einfuhrmehrwertsteuer von der tatsächlichen vorherigen Zahlung
dieser Steuer durch den Steuerschuldner abhängig zu machen,
wenn dieser auch der zum Abzug Berechtigte ist.“
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Danach bezieht sich der Begriff
„geschuldet“ auf eine rechtlich durchsetzbare
Steuerschuld und setzt somit voraus, dass der Steuerpflichtige zur
Zahlung des Mehrwertsteuerbetrags, den er als Vorsteuer abziehen
möchte, verpflichtet ist (EuGH-Urteil Véleclair in
BStBl II 2013, 941 = SIS 12 11 62, Rdnr. 20). Zudem sehe Art. 18
Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. im Streitjahr Art.
178 Buchst. e MwStSystRL) lediglich vor, dass der Steuerpflichtige,
um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, nur
ein die Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzen muss, das ihn als
Empfänger oder Importeur ausweist und aus dem sich der
geschuldete Steuerbetrag „ergibt oder auf Grund dessen
seine Berechnung möglich ist“ (EuGH-Urteil
Véleclair in BStBl II 2013, 941 = SIS 12 11 62, Rdnr.
26).
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b) Die Berufung auf Art. 168 Buchst. e
MwStSystRL eröffnet der Klägerin kein Recht auf Abzug der
ihr gegenüber festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer
im Streitjahr 2009. Denn die Klägerin schuldete die
Einfuhrumsatzsteuer aufgrund der ihr gegenüber bereits
2008 ergangenen Abgabenbescheide, nämlich denjenigen
vom 26., 27. und 30.6.2008 sowie vom 1.7.2008.
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Damit lag das „die Einfuhr
bescheinigende Dokument“ i.S. von Art. 178 Buchst. e
MwStSystRL, das die Klägerin als
„Empfänger“ oder
„Importeur“ ausweist und aus dem sich der
„Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer“ ergibt,
nicht erst im Streitjahr (2009), sondern schon im Vorjahr vor.
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3. Die Klägerin kann für einen
Vorsteuerabzug auch nicht geltend machen, sie sei berechtigt, den
Vorsteuerabzug aus geschuldeter Einfuhrumsatzsteuer nicht nur im
Besteuerungszeitraum der Schuldentstehung, sondern - nach ihrer
Wahl alternativ - auch in späteren Besteuerungszeiträumen
geltend zu machen.
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a) Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG sind von
„der nach Absatz 1 berechneten Steuer ... die in den
Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 abziehbaren
Vorsteuerbeträge abzusetzen“. Danach hat der
Unternehmer die Vorsteuer in dem Besteuerungszeitraum abzuziehen,
in dem sie entstanden ist (BFH-Urteil vom 1.12.2010 XI R 28/08,
BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994 = SIS 11 18 66, Leitsatz 1). Er
kann sie nicht in späteren Besteuerungszeiträumen geltend
machen (BFH-Urteil in BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994 = SIS 11 18 66, unter II.1.a).
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Damit entspricht das nationale Recht der
Rechtsprechung des EuGH, der mit Urteil vom 29.4.2004 C-152/02,
Terra Baubedarf (Slg. 2004, I-5583 = SIS 04 23 36) entschieden hat,
dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum
auszuüben ist, in dem die Lieferung oder die Dienstleistung
bewirkt wurde und in dem der Steuerpflichtige die Rechnung oder das
Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten
Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.
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b) Ein für den Steuerpflichtigen
bestehendes Wahlrecht, den Vorsteuerabzug alternativ auch in einem
späteren Besteuerungszeitraum geltend zu machen, ergibt sich
auch nicht aus dem Unionsrecht (BFH-Urteil in BFHE 233, 53, BStBl
II 2011, 994 = SIS 11 18 66, unter II.1.b).
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Denn nach Art. 179 MwStSystRL wird der
„Vorsteuerabzug ... vom Steuerpflichtigen global
vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen
Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt,
für die während des gleichen Steuerzeitraums das
Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178
ausgeübt wird.“ Auch hieraus ergibt sich ein
Abzugsrecht nur für den Besteuerungszeitraum, für den
auch die Ausübungsvoraussetzungen erfüllt sind.
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Das als Ausübungsvoraussetzung für
den Vorsteuerabzug von Einfuhrumsatzsteuer gemäß Art.
178 Buchst. e MwStSystRL maßgebliche Dokument, das den
Steuerpflichtigen als Empfänger der Lieferung oder als
Importeur ausweist, ergab sich im Streitfall aus den
Abgabenbescheiden vom 26., 27. und 30.6.2008 sowie vom 1.7.2008, so
dass die Ausübungsvoraussetzungen bereits in diesem Jahr und
nicht erst im Streitjahr (2009) vorlagen.
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Ein Wahlrecht kann auch nicht aus Art. 180
MwStSystRL abgeleitet werden. Danach können die
Mitgliedstaaten einem Steuerpflichtigen gestatten, „einen
Vorsteuerabzug vorzunehmen, der nicht gemäß den Artikeln
178 und 179 vorgenommen wurde.“ Diese Ermächtigung
hat der nationale Gesetzgeber aber nicht ausgeübt.
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Auch insoweit liegt kein Verstoß gegen
das Unionsrecht vor. Der EuGH hat vielmehr ausdrücklich
entschieden, dass das Abzugsrecht grundsätzlich
„während des gleichen Zeitraums“
ausgeübt wird, in dem es entstanden ist, dass die
Mitgliedstaaten verlangen können, dass das Abzugsrecht
während des Zeitraums, in dem es entstanden ist, ausgeübt
wird und dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne jede
zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der
Rechtssicherheit zuwiderliefe (vgl. EuGH-Urteil vom 8.5.2008
C-95/07 und C-96/07, Ecotrade SpA, Slg. 2008, I-3457 = SIS 08 25 48, Rdnrn. 41 ff.).
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