Auf die Revision des Beklagten werden das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12.11.2020 - 5 K 2582/11 =
SIS 21 01 68, der
Feststellungsbescheid vom 04.12.2009, der Änderungsbescheid
vom 17.12.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, erwarb durch Kaufvereinbarung vom
19.04.2004 von der MG 100 % der Anteile an der DN. Die DN war teils
mittelbar, teils unmittelbar zu insgesamt 100 % an drei GmbHs
beteiligt, die Eigentümer inländischen Grundbesitzes in
verschiedenen Bundesländern und Finanzamtsbezirken
waren.
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Mit Treuhandverträgen vom 20.12.2002
hatte die MG mit den GmbHs jeweils eine Vereinbarungstreuhand
begründet. Danach hielten die GmbHs als Treuhänder mit
Wirkung ab dem 31.12.2002 einen erheblichen Teil der zu ihrem
bisherigen Geschäftsbetrieb gehörenden
Vermögensgegenstände einschließlich Grundbesitz,
jedoch ohne Beteiligungen, für Rechnung und Gefahr der MG als
Treugeber.
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Parallel zur Kaufvereinbarung vom
19.04.2004 übertrug MG sämtliche Rechte und Pflichten aus
den Treuhandverträgen auf Tochtergesellschaften der
Klägerin. Auch für diese Übertragungen wurde -
ebenso wie bereits zuvor für die Treuhandvereinbarungen vom
20.12.2002 - Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2 des
Grunderwerbsteuergesetzes in der 2004 geltenden Fassung (GrEStG)
festgesetzt.
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Mit Bescheid vom 04.12.2009 stellte das
seinerzeit zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen
für den unmittelbaren Erwerb der Anteile an der DN aufgrund
Kaufvereinbarung vom 19.04.2004 gesondert fest. Neben den im
Eigentum der drei GmbHs befindlichen Grundstücken erfasste der
Bescheid ein im Eigentum einer Tochtergesellschaft einer der GmbHs
stehendes Gebäude in Z. Der Feststellungsbescheid wurde am
17.12.2009 aus im Revisionsverfahren nicht streitigen Gründen
geändert. Der gegen den Bescheid vom 04.12.2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 17.12.2009 eingelegte Einspruch wurde
durch Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011
zurückgewiesen.
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Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht
(FG), während dessen ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel
zugunsten des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -
) stattfand, beantragte die Klägerin sinngemäß, die
Bescheide dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen nur
in Bezug auf das Gebäude in Z verbleiben und im Übrigen
aufgehoben werden.
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Das FG gab der Klage in der so formulierten
Weise statt und führte im Wesentlichen aus, durch die
Kaufvereinbarung sei zwar ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht worden. Die
Grundstücke hätten zunächst auch der DN
„gehört“ i.S. des § 1 Abs. 3
Nr. 3 GrEStG, da sie zu 100 % an den GmbHs beteiligt gewesen sei.
Diese Zurechnung habe jedoch bereits vor dem Stichtag 19.04.2004
geendet, da der Grundbesitz durch die Treuhandverträge vom
20.12.2002 Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs i.S.
des § 1 Abs. 1 oder zumindest nach § 1 Abs. 2 GrEStG
gewesen sei. Das Urteil ist in EFG 2021, 477 = SIS 21 01 68 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht das FA eine
Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 sowie des § 1
Abs. 3 Nr. 3 GrEStG geltend. Die Treuhandvereinbarungen vom
20.12.2002 stellten kein Verpflichtungsgeschäft i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dar. Bei Begründung einer
Vereinbarungstreuhand könne es lediglich zu einem
Übergang der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG,
nicht aber zu einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG kommen. Bei der Übertragung der Verwertungsbefugnis
wiederum würden zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum
auseinanderfallen. Daher könne grunderwerbsteuerrechtlich eine
doppelte Zurechnung - beim Treuhänder als zivilrechtlichem und
beim Treugeber als wirtschaftlichem Eigentümer - vorgenommen
werden. Die der MG eingeräumte Verwertungsbefugnis i.S. des
§ 1 Abs. 2 GrEStG ändere nichts daran, dass die
Grundstücke i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG nach wie vor
zum Vermögen der GmbHs gehörten und über die
Beteiligung der DN an diesen GmbHs daher auch der DN zuzurechnen
gewesen seien.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Treuhandverträge vom 20.12.2002
seien Rechtsgeschäfte i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG,
sodass die Grundstücke am Steuerstichtag nicht mehr i.S. des
§ 1 Abs. 3 GrEStG der MG
„gehört“ hätten. Aber selbst
wenn man davon ausgehe, dass der MG aufgrund der
Vereinbarungstreuhand lediglich eine Verwertungsbefugnis i.S. des
§ 1 Abs. 2 GrEStG eingeräumt worden sei, seien die
Grundstücke nur noch der MG als Treugeber und wirtschaftlichem
Eigentümer zuzurechnen gewesen.
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II. Die Revision ist begründet (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Vorentscheidung ist schon aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben, weil dem FG die Befugnis zu der von ihm vorgenommenen
Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids fehlte (dazu
1.). Über den Antrag der Klägerin im finanzgerichtlichen
Verfahren ist erneut zu entscheiden (dazu 2.). Die Sache ist
spruchreif. Der Feststellungsbescheid vom 04.12.2009, der
Änderungsbescheid vom 17.12.2009 und die
Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011 sind rechtswidrig und daher
aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). § 1 Abs. 3 GrEStG
ist nicht erfüllt, da die Grundstücke am 19.04.2004 der
DN nicht mehr i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG
„gehörten“ (dazu 3.).
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1. Die Vorentscheidung war bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG durfte den
angefochtenen Feststellungsbescheid nicht nach § 100 Abs. 2
FGO ändern.
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a) Fehlt dem FG die Befugnis zu der von ihm
vorgenommenen Änderung des angefochtenen
Feststellungsbescheids, ist sein Urteil aufzuheben (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.10.2014 - II R 14/14, BFHE 248,
228, BStBl II 2015, 405 = SIS 15 00 65).
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b) Gegenstand des Rechtsstreits ist ein
Bescheid über die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach §
17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG. Nach dieser Vorschrift werden die
Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 1 Abs. 2a und
3 (heute Abs. 2a bis 3a) GrEStG durch das Finanzamt, in dessen
Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses
Finanzamts liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines
anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieses
Finanzamts liegenden Grundstücks betroffen wird.
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Die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für
alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang
betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu
erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405 = SIS 15 00 65, Rz 22; vgl. auch BFH-Urteil vom 15.06.1994 - II R 120/91,
BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819 = SIS 94 22 07).
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c) Hat das Finanzamt in einem solchen
Feststellungsbescheid Feststellungen zu mehreren Grundstücken
getroffen, von denen
eines oder mehrere nicht in die Feststellungen hätten
einbezogen werden dürfen, ist der Bescheid insgesamt
rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
aufzuheben. Eine bloße Änderung oder nur teilweise
Aufhebung des Feststellungsbescheids nach § 100 Abs. 2 FGO ist
nicht möglich. Die Änderung der Angabe der betroffenen
Grundstücke stellt insbesondere keine bloß
betragsmäßige Änderung der Besteuerungsgrundlagen
dar.
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d) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen, sodass sein Urteil aufzuheben ist. Es kann daher
dahingestellt bleiben, ob Ziffer 1 des Tenors des FG-Urteils
hinreichend bestimmt ist, insbesondere, ob durch die Angabe
„... die Feststellungen zu den betroffenen
Grundstücken mit Ausnahme ...“ in
Verbindung mit der dem angefochtenen Bescheid beigefügten
Grundstücksliste die durch die Anteilsvereinigung betroffenen
Grundstücke so ausreichend bezeichnet sind, dass das FA den
Bescheid umsetzen kann.
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2. Nach der Aufhebung der Vorentscheidung ist
erneut über den im finanzgerichtlichen Verfahren gestellten
Antrag zu entscheiden.
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Der Antrag der Klägerin im FG-Verfahren
ist dahingehend zu verstehen, dass sie die vollumfängliche
Aufhebung des Feststellungsbescheids, des Änderungsbescheids
und der Einspruchsentscheidung begehrt. Die Klägerin hatte
zwar zuletzt selbst einen eingeschränkten Antrag formuliert.
Ein unter Verkennung der Entscheidungsmöglichkeiten nach
§ 100 FGO gestellter Antrag kann aber dahingehend sachdienlich
ausgelegt werden, dass die Aufhebung aller angefochtenen Bescheide
begehrt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405
= SIS 15 00 65). Dies entspricht sinngemäß dem
ursprünglichen Antrag der Klägerin im FG-Verfahren mit
Schriftsatz vom 25.11.2011.
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Der BFH darf im Revisionsverfahren zwar nach
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht
über das Klagebegehren hinausgehen, ist aber an die Fassung
der Anträge nicht gebunden. Er kann diesbezüglich die
Klageschrift selbst auslegen (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1999 - VIII
R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306 = SIS 99 21 33, unter
I.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt
ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung
vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage
entspricht. Nur eine solche Auslegung trägt dem Grundsatz der
Rechtsschutz gewährenden Auslegung nach Art. 19 Abs. 4 des
Grundgesetzes Rechnung (BFH-Beschluss vom 02.07.2012 - III B
101/11, BFH/NV 2012, 1628 = SIS 12 24 63, Rz 9, m.w.N.).
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3. Der so ausgelegte Antrag der Klägerin
hat Erfolg. Der Feststellungsbescheid vom 04.12.2009, der
Änderungsbescheid vom 17.12.2009 und die
Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011 sind rechtswidrig und
verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie waren daher
aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Ergebnis zu Recht ist
das FG davon ausgegangen, dass die Grundstücke am 19.04.2004
der DN nicht mehr i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG
„gehörten“ (dazu a).
Entgegen der Auffassung des FG konnte der Fehler des FA in dem
angegriffenen Bescheid aber nicht durch dessen Änderung
behoben werden. Vielmehr waren der Bescheid, der
Änderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben
(dazu b). Der vollständigen Aufhebung der Bescheide steht auch
das Verböserungsverbot nicht entgegen (dazu c).
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a) Am 19.04.2004
„gehörten“ die
Grundstücke der DN nicht mehr i.S. des § 1 Abs. 3
GrEStG.
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aa) Gehört zum Vermögen einer
Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt
der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a (heute
auch Abs. 2b) GrEStG nicht in Betracht kommt, u.a. ein
Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung
unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % (heute 90 %) der
Anteile der Gesellschaft begründet (§ 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG).
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(1) Ob ein Grundstück i.S. des § 1
Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft
„gehört“, richtet sich weder
nach dem Zivilrecht noch nach § 39 der Abgabenordnung.
Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche
Zurechnung (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2014 - II R 26/12, BFHE 247,
343, BStBl II 2015, 402 = SIS 14 33 40, Rz 18, und vom 01.12.2021 -
II R 44/18, BFHE 275, 373 = SIS 22 11 06, Rz 22).
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(a) Ein inländisches Grundstück ist
einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld
für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer
unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug
auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und
die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter
§ 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat.
Für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG ist es ihr nicht mehr
zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück
einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis
einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG
fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat.
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(b) Ein (nach den Grundsätzen unter (a)) einer
anderen Gesellschaft zuzurechnendes inländisches
Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung
der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der
Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang (hinsichtlich der
Anteile an dieser Gesellschaft) zuzurechnen, wenn sie zuvor
hinsichtlich dieses Grundstücks einen unter § 1 Abs. 3
oder Abs. 3a GrEStG fallenden (fiktiven) Erwerbsvorgang
verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG ist es
ihr jedoch in dem Moment nicht mehr zuzurechnen, in dem ein Dritter
in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 3
oder Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht. Dasselbe
gilt, wenn ihre Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft
unter 95 % (heute 90 %) sinkt oder der grundbesitzenden
Gesellschaft nach den unter (a) genannten Grundsätzen das
Grundstück nicht mehr zuzurechnen ist.
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(c) Soweit der Senat für Erwerb und
Verlust der Zurechnung bisher auf Erwerbsvorgänge nach §
1 Abs. 1 bis (!) 3a GrEStG abgestellt hat, läuft die
Formulierung für Erwerbe nach § 1 Abs. 2a (heute auch
Abs. 2b) GrEStG, die lediglich eine neue Gesellschaft fingieren und
bei denen sich die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung nicht
ändert, leer. Der Senat hält insoweit daran nicht
fest.
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(d) Entsprechendes gilt für die
Zurechnung eines Grundstücks für Zwecke des § 1 Abs.
2a (heute auch Abs. 2b) und Abs. 3a GrEStG, denn auch diese
Tatbestände betreffen Gesellschaften, denen ein
Grundstück
„gehört“.
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Die Verwirklichung von anderen
Erwerbstatbeständen nach § 1 GrEStG bleibt hiervon
ausdrücklich unberührt.
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(2) Die vorstehenden Grundsätze finden
auch bei mehrstöckigen Beteiligungen Anwendung. Ein
Grundstück einer Untergesellschaft ist einer Obergesellschaft
grunderwerbsteuerrechtlich nur zuzurechnen, wenn die
Obergesellschaft selbst es aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach
§ 1 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG erworben hat.
Der bloße Erwerb des Grundstücks durch die
Untergesellschaft führt nicht zu einer automatischen
Zurechnung bei der Obergesellschaft bzw. im Falle
mehrstöckiger Beteiligungsketten bei den Obergesellschaften.
Das bloße Halten einer Beteiligung in einer bestimmten
Höhe stellt selbst keinen grunderwerbsteuerbaren
Erwerbsvorgang dar (BFH-Urteil in BFHE 275, 373 = SIS 22 11 06, Rz 25).
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(3) Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen
der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne
Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen
rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein
inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
Dadurch sollen Sachverhalte erfasst werden, bei denen es zwar nicht
- wie in den Fällen des § 1 Abs. 1 GrEStG - zu einem
Rechtsträgerwechsel, d.h. zu einer Änderung der
Rechtszuständigkeit im Außenverhältnis kommt, bei
denen der Eigentümer einem anderen aber im
Innenverhältnis so weitgehende Möglichkeiten zur
Einflussnahme hinsichtlich des Grundstücks einräumt, dass
dieser und nicht mehr der Eigentümer über die Verwertung
des Grundstücks entscheiden kann.
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Eine Verwertungsbefugnis des Auftraggebers
i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG kann auch bei Vereinbarung eines
Treuhandverhältnisses zwischen dem Auftraggeber und dem
Beauftragten gegeben sein. In solchen Fällen unterliegt
gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG die damit dem Auftraggeber
verschaffte Verwertungsbefugnis der Grunderwerbsteuer (vgl.
BFH-Urteil vom 20.04.2016 - II R 54/14, BFHE 253, 276, BStBl II
2016, 715 = SIS 16 12 48, Rz 10 f., zu einer
Übertragungstreuhand). Da dieser Steuertatbestand ebenso wie
die Tatbestände des § 1 Abs. 1, Abs. 2a (heute auch Abs.
2b), Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG den wirtschaftlichen Zugriff auf das
Grundstück zu erfassen suchen, ist es gerechtfertigt, bei
Auseinanderfallen von Eigentum und Verwertungsbefugnis die
Zurechnung eines Grundstücks für Zwecke jener
Erwerbstatbestände an die Verwertungsbefugnis und nicht mehr
an das wirtschaftlich bedeutungslos gewordene Eigentum
anzuknüpfen.
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bb) Danach
„gehörten“ die
Grundstücke der GmbHs am 19.04.2004 der DN nicht mehr i.S. des
§ 1 Abs. 3 GrEStG. Denn sie waren zuvor bereits Gegenstand
eines Veräußerungsvorgangs entweder i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 oder i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG gewesen.
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Sind die Treuhandverträge vom 20.12.2002
dahingehend auszulegen, dass sie einen Übereignungsanspruch
für die MG begründet haben, ist der Tatbestand des §
1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt, anderenfalls wurde die
Verwertungsbefugnis an dem Grundbesitz i.S. des § 1 Abs. 2
GrEStG auf die MG übertragen. In beiden Fällen waren die
Grundstücke aufgrund der Treuhandverträge für Zwecke
des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG am 19.04.2004 der MG, aber
jedenfalls nicht (mehr) der DN grunderwerbsteuerrechtlich
zuzurechnen.
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Es kann dahinstehen, ob die Grundstücke
der DN jemals „gehörten“,
d.h. ihr aufgrund eines entsprechenden Erwerbstatbestands
grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen waren. Jedenfalls hätte
eine solche Zurechnung spätestens mit Abschluss der
Treuhandverträge vom 20.12.2002 geendet.
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b) Da die damit gegebene Fehlerhaftigkeit des
angegriffenen Feststellungsbescheids nicht durch dessen bloße
Änderung behoben werden konnte (dazu oben I.1.), waren dieser
Bescheid, der vorangegangene Bescheid und die
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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c) Die über das Urteil des FG
hinausgehende vollständige Aufhebung der Bescheide ist
zulässig, obwohl nur das FA gegen das Urteil des FG Revision
eingelegt hatte.
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Grundsätzlich gilt auch im
Revisionsverfahren das Verböserungsverbot gemäß
§ 121 Satz 1 i.V.m.
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, durch welches der BFH die
Rechtsposition des Revisionsklägers im Vergleich zum
angefochtenen Urteil nicht verschlechtern darf, wenn kein anderer
Beteiligter Revision eingelegt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
07.03.2006 - VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584 = SIS 06 25 19; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl.,
§ 121 Rz 1, m.w.N.). Im Streitfall hingegen ist die
Verböserung eine unvermeidbare Folge der Aufhebung des
angefochtenen Urteils wegen des Fehlens einer
Änderungsbefugnis des FG nach § 100 Abs. 2 FGO und der
erneuten Entscheidung über den Klageantrag (vgl. BFH-Urteil
vom 06.03.1990 - II R 63/87, BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504 =
SIS 90 12 51, unter 2.).
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4. Die Entscheidung über die Kosten des
Verfahrens beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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