Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 28.04.2021 - 5 K 1490/20 =
SIS 22 04 06 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für 2011 mit
Bescheid vom 17.09.2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ) fest und
berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von 3.405.851 EUR im Teileinkünfteverfahren.
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R legte dagegen Einspruch ein und machte
geltend, es liege keine relevante Beteiligung i.S. des § 17
EStG vor. Nach dem Tausch habe er 1.296.165 Stück Aktien von
insgesamt 150.000.000 („authorized share
capital“) erworben; dies entspreche einer
Beteiligung von 0,86 % am Nominalkapital. Nachdem das FA im
geänderten Bescheid vom 10.10.2013 Mitteilungen über
Beteiligungseinkünfte ausgewertet hatte, folgte es dem
Einspruchsbegehren des R im Bescheid vom 05.11.2013; der Vorbehalt
der Nachprüfung blieb bestehen. Damit übereinstimmend
berücksichtigte das FA in dem unter Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für 2012
vom 03.01.2014 keinen Veräußerungsgewinn.
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
ging das FA davon aus, dass der Veräußerungsgewinn in
Höhe von 3.405.841,17 EUR (2011) bzw. 741.027,40 EUR (2012) -
zu 60 % - steuerpflichtig sei. Denn die Beteiligung von 1.296.165
Anteilen sei nicht auf das Nominalkapital von 150.000.000 Anteilen
zu beziehen, sondern auf die ausgegebenen 37.224.215 Anteile, die
sich aus dem „Agreement and Plan of
Merger“ vom xx.xx.2010 und der Bilanz zum
31.12.2009 ergäben. Daraus folge eine Beteiligung von 3,48 %.
Vor diesem Hintergrund erließ das FA am 14.12.2015
gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger des R nach
§ 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide
für 2011 und 2012; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde
aufgehoben.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2018
wies das FA den Einspruch betreffend Einkommensteuer 2012 als
unbegründet zurück. Im anschließenden
Klageverfahren (5 K 1730/18) gingen die Beteiligten
übereinstimmend davon aus, dass der
Veräußerungsgewinn - sofern die Relevanzschwelle
überschritten werde - im Jahr 2011 zu versteuern sei. Auf eine
entsprechende Änderungszusage des FA hin erklärten sie
daher den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.
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Nach einem Hinweis erhöhte das FA die
Einkommensteuer für 2011 mit Einspruchsentscheidung vom
06.11.2020 und berücksichtigte nunmehr einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.146.868 EUR (im
Teileinkünfteverfahren).
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
gerichtete Klage mit dem in EFG 2022, 762 = SIS 22 04 06 veröffentlichten Urteil vom
28.04.2021 als unbegründet ab.
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12
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Mit der Revision rügt der Kläger
zum einen die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG). Zu
Unrecht habe das FG bei der Prüfung der Relevanzschwelle die
„issued and outstanding shares“ und
nicht die im US-amerikanischen Unternehmensregister angemeldeten
„authorized shares“ herangezogen. Die
Höhe des Kapitals der Z-Inc. sei aus dem „Certificate of
Incorporation“ ersichtlich, das die Satzung
der Gesellschaft darstelle. Die dort genannten Anteile (150.000.000
bzw. 151.000.000 einschließlich Vorzugsaktien)
repräsentierten das Kapital der Gesellschaft i.S. von §
17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn der Gesetzgeber habe mit der
Anknüpfung an das Grund- oder Stammkapital im Interesse der
einfachen Handhabung der Vorschrift eine feste Grenze vorgesehen,
ohne dass den Finanzbehörden ein Spielraum belassen werde
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.11.1997 - VIII R 29/94,
BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257 = SIS 98 07 04). Übertragen
auf eine US-Kapitalgesellschaft, die kein Grund- oder Stammkapital
habe, bedeute dies, dass ebenfalls nur die Beteiligung an einer
festen Bezugsgröße maßgeblich sein könne. Im
Streitfall habe nach den Eintragungen im Unternehmensregister
ausschließlich „authorized
capital“ vorgelegen, so dass es darauf aus
Gründen der Rechtssicherheit und -klarheit ankomme.
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Zwar habe die Z-Inc. tatsächlich
weniger Anteile ausgegeben als die im „Certificate of
Incorporation“ genannten 151.000.000
Stück; am xx.xx.2010 seien es 37.224.215 Stück gewesen.
Die Ermittlung der „issued and outstanding
shares“ anhand der bei der SEC hinterlegten
Berichte sei jedoch kritisch zu sehen, da nicht alle
US-Kapitalgesellschaften zur Offenlegung verpflichtet seien, nur
Quartalswerte veröffentlicht würden und nicht bekannt
sei, ob die veröffentlichten Werte korrekt seien.
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Die Ausführungen des FG, dass sich
aufgrund der Regelungen des Verschmelzungsvertrags spätestens
zu diesem Zeitpunkt die Gesamtzahl der Anteile auf die Anzahl der
„issued and outstanding shares“
reduziert habe, seien schwer nachzuvollziehen. Allein die Nennung
der Kapitalverhältnisse in einem privatschriftlichen Vertrag
dürfte keinerlei Einfluss auf das Kapital der Gesellschaft
i.S. des § 17 Abs. 1 EStG haben. Eine Ausgabe weiterer Aktien
bis zur Höhe der „authorized
shares“ wäre wahrscheinlich auch nach
Abschluss des Vertrags vom xx.xx.2010 noch möglich
gewesen.
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15
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Zum anderen wendet sich der Kläger
gegen den Zeitpunkt einer etwaigen Besteuerung des
Veräußerungsgewinns. R habe bereits mit Abschluss des
Verschmelzungsvertrags im Jahr 2010 das wirtschaftliche Eigentum an
den Anteilen verloren. Es sei fehlerhaft, dass das FG insoweit an
den Zeitpunkt der Einreichung der Verschmelzungsurkunde beim
„Secretary of State“ in Delaware
(xx.xx.2011) angeknüpft habe.
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16
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 14.12.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 dahingehend abzuändern,
dass der Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.488.120
EUR nicht der Besteuerung unterworfen wird.
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17
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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18
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass R zu mindestens 1 % i.S. von § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG an der Z-Inc. beteiligt war (dazu unter 1.). Die
übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG sind ebenfalls
erfüllt (dazu unter 2.). Der Veräußerungsgewinn ist
in zutreffender Höhe ermittelt worden (dazu unter 3.). Ein
deutsches Besteuerungsrecht hat das FG ebenfalls zu Recht
angenommen (dazu unter 4.). Ein Verfahrensmangel liegt nicht vor
(dazu unter 5.).
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
R zu mindestens 1 % am Kapital der Z-Inc. beteiligt war.
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a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar
oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Anteile an einer
Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit
beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche
Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§
17 Abs. 1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung).
Dazu gehören auch Anteile an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft, wenn sie nach dem betreffenden
ausländischen Recht Gesellschafterrechte verkörpern, wie
sie nach deutschem Recht beispielsweise mit Aktien oder
GmbH-Anteilen verbunden sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1999 - I R
43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424 = SIS 00 03 72, unter
II.2.b bb aaa; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 17 Rz B 92).
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21
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b) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich
bei Anteilen an einer
„Corporation“ US-amerikanischen
Rechts um eine ähnliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1
Satz 3 EStG handelt (s. dazu BFH-Urteil vom 19.05.1992 - VIII R
16/88, BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902 = SIS 92 18 11). Die
Gesellschaft ist nach Maßgabe des sog. Typenvergleichs einer
deutschen Aktiengesellschaft vergleichbar (vgl. zur
US-amerikanischen „Inc.“
BFH-Urteil vom 18.05.2021 - I R 12/18, BFHE 273, 223, BStBl II
2021, 875 = SIS 21 14 46, Rz 13, m.w.N.; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, Grundsätze der
Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der
Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger
Unternehmen - Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze,
BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71, Tabelle 1). Dies ist zwischen
den Beteiligten nicht streitig. Ebenso wenig ist die
Vergleichbarkeit der in den
„shares“ verkörperten Rechte
mit den Gesellschafterrechten eines Aktionärs in Zweifel zu
ziehen.
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c) Die Entscheidung des FG, R sei innerhalb
der letzten fünf Jahre am Kapital der Z-Inc. zu mindestens 1 %
beteiligt gewesen, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu
beanstanden.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sind Anteile an einer GmbH die Geschäftsanteile i.S. der
§§ 5 und 14 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften
mit beschränkter Haftung (GmbHG). Nach § 14 GmbHG a.F.
bestimmt sich der Geschäftsanteil eines Gesellschafters nach
dem Betrag der übernommenen Stammeinlage; nach § 14 GmbHG
in seiner ab 01.11.2008 gültigen Fassung ist auf jeden
Geschäftsanteil eine Einlage zu leisten, die sich nach dem
Nennbetrag des Geschäftsanteils richtet. Aus der Anbindung des
§ 17 Abs. 1 EStG an diese zivilrechtliche Regelung folgt, dass
sich steuerrechtlich die Höhe des Anteils an einer GmbH
ebenfalls aus der übernommenen Stammeinlage errechnet
(BFH-Urteile in BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257 = SIS 98 07 04,
unter II.2.; vom 14.06.2005 - VIII R 73/03, BFHE 210, 272, BStBl II
2005, 861 = SIS 05 46 02, unter II.2.a).
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24
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Von dispositiven Vorschriften des GmbHG
abweichende Regelungen über das Stimmrecht und/oder über
die Verteilung des Gewinns und/oder des Liquidationserlöses
beeinflussen die Höhe einer Beteiligung i.S. des § 17
Abs. 1 EStG hingegen nicht. Schon der Wortlaut des § 17 Abs. 1
EStG legt es nahe, den Begriff der Beteiligung allein
kapitalmäßig zu bestimmen. Die Vorschrift spricht in
Satz 1 ausdrücklich von der Beteiligung am „Kapital
der Gesellschaft“. Kapital ist nach den
gesetzlichen Vorschriften des GmbHG (§ 5 Abs. 1) und des
Aktiengesetzes - AktG - (§ 6 ff.) das Stamm- bzw. Grundkapital
der Gesellschaft, das mit einem festen Betrag in der Satzung
auszuweisen ist. Es bezeichnet das durch Einlagen oder
Einlageverpflichtungen der Gesellschafter aufzubringende
Gesellschaftsvermögen. Der „Anteil an einer
Kapitalgesellschaft“ bemisst sich deshalb
nach dem betragsmäßig bestimmten (festen) Anteil am
Stamm- oder Grundkapital der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile in BFHE
184, 543, BStBl II 1998, 257 = SIS 98 07 04, beginnend unter II.3.;
in BFHE 210, 272, BStBl II 2005, 861 = SIS 05 46 02, unter
II.2.b).
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Für dieses Gesetzesverständnis
spricht auch der Zweck des § 17 Abs. 1 EStG, den aufgrund der
Veräußerung des Geschäftsanteils eintretenden
Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu erfassen. Der
Zuwachs an Leistungsfähigkeit ist unabhängig davon
besteuerungswürdig, ob er auf der Einflussnahme des
Anteilseigners auf die Geschäfte der Kapitalgesellschaft
beruht. Entscheidend für die Besteuerung des
Veräußerungsgewinns sind vielmehr die Ansprüche des
Gesellschafters auf Beteiligung an der Substanz. Dem entspricht es,
für die Wesentlichkeit der Beteiligung auf die Höhe des
Anteils am Nennkapital abzustellen. Denn die Vermögensrechte
des Anteilseigners (Gewinnrecht und Recht auf den
Liquidationserlös) bestimmen sich gemäß
§§ 29 Abs. 3 und 72 GmbHG nach dem Nennbetrag seines
Geschäftsanteils. Da im Regelfall die Gesellschafter der
Kapitalgesellschaft im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile
am Vermögenszuwachs der Kapitalgesellschaft beteiligt sind,
ist es sachgerecht, wenn § 17 Abs. 1 EStG typisierend an die Höhe
der nominellen Beteiligung am Stamm- oder Grundkapital
anknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 543, BStBl II 1998,
257 = SIS 98 07 04, unter II.3.c, m.w.N.).
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Eine Ausnahme ist auch dann nicht
gerechtfertigt, wenn einem Gesellschafter, der nominell nicht in
relevanter Höhe am Kapital der Gesellschaft beteiligt ist,
abweichend von §§ 29, 72 GmbHG durch die Satzung ein
höherer Anteil am Gewinn und/oder am Liquidationserlös
eingeräumt worden ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte
des § 17 EStG ergibt, wollte der Gesetzgeber mit der
Anknüpfung an das Grund- oder Stammkapital im Interesse der
einfachen Handhabung der Vorschrift eine „feste
Grenze“ vorsehen, „ohne dass dem
Ermessen der Verwaltungsbehörden noch ein weiterer Spielraum
gelassen wird“. Diese Absicht des
Gesetzgebers würde unterlaufen, wenn man das
Tatbestandsmerkmal der Beteiligung am
„Kapital“ im Sinne einer
Beteiligung am tatsächlichen Vermögen der
Kapitalgesellschaft auslegen würde. Angesichts der Vielzahl
denkbarer Satzungsregelungen über die Verteilung des Gewinns
und des Liquidationserlöses könnte nur aufgrund einer
Beurteilung aller individuellen Umstände des jeweiligen
Einzelfalls entschieden werden, ob eine relevante Beteiligung
anzunehmen ist. Dies würde die Rechtssicherheit und -klarheit
erheblich beeinträchtigen. Für die Beteiligten wäre
nicht mehr in allen Fällen vorhersehbar, ob der Erlös aus
der Veräußerung eines Geschäftsanteils nach §
17 EStG einkommensteuerpflichtig ist (BFH-Urteil in BFHE 184, 543,
BStBl II 1998, 257 = SIS 98 07 04, beginnend unter II.3.d,
m.w.N.).
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bb) Bei Auslandskapitalgesellschaften, die über
kein Grund- oder Stammkapital im Sinne des deutschen Aktien- oder
GmbH-Rechts verfügen, ist auf eine entsprechende
Bezugsgröße abzustellen, die die
kapitalmäßige Beteiligung des Gesellschafters in
vergleichbarer Weise wiedergibt (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer,
EStG, 21. Aufl., § 17 Rz 19; Hils in EStG-eKommentar, EStG
[01.01.2015], § 17 Rz 32). Diese Bezugsgröße ist unter
Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 17 EStG, den
aufgrund der Veräußerung des Geschäftsanteils
eingetretenen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu
erfassen, und der Bedeutung des Grund- oder Stammkapitals im
deutschen Gesellschaftsrecht zu bestimmen. Entscheidend ist eine
rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der maßgebenden
ausländischen Bestimmungen über das Kapital der
Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 273, 223, BStBl II 2021, 875 = SIS 21 14 46, Rz
13, zum Typenvergleich).
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Die gesuchte Bezugsgröße muss - wie
die übernommene Einlage bei einer deutschen
Kapitalgesellschaft -
Auskunft über das tatsächlich übernommene
Gesellschaftskapital geben. Maßgeblich ist, welchen Beitrag
der Gesellschafter zu dem durch Einlagen gebildeten
Gesellschaftsvermögen erbracht hat; damit korrespondiert sein
Anspruch auf Beteiligung an der Substanz der
Kapitalgesellschaft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.03.2006 - VIII
R 49/04, BFHE 213, 307, BStBl II 2006, 746 = SIS 06 35 39, unter
II.3.c cc; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 106; Oellerich in
Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 123; Frotscher/Moritz/Strohm in
Frotscher/Geurts, EStG, § 17 Rz 59 f.). Beteiligungen i.S. des
§ 17 Abs. 1 EStG sind vor allem dadurch gekennzeichnet, dass
sie die für einen Anteilsinhaber typische Teilhabe an den
stillen Reserven der Gesellschaft gewährleisten. Denn §
17 EStG in seiner ursprünglichen Fassung wollte den wesentlich
beteiligten Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dem typischen
(Mit-)Unternehmer gleichstellen, der an den im Unternehmen
gebildeten stillen Reserven beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE
210, 272, BStBl II 2005, 861 = SIS 05 46 02, unter II.2.c bb).
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29
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Hingegen kommt es auf das genehmigte Kapital
der Gesellschaft (§§ 202 ff. AktG) oder vergleichbare
Kategorien nicht an. Die Anteile müssen ausgegeben sein und
dem Gesellschafter einen Anspruch auf Beteiligung an der Substanz
der Gesellschaft vermitteln. Dementsprechend ist für die
Bestimmung der Relevanzschwelle irrelevant, wenn Anteile zwar
genehmigt, aber nicht ausgegeben worden sind, um diese für
spätere Finanzierungen oder zur Ausschüttung von
Gratisanteilen zurückhalten zu können (vgl. dazu
Sauermilch in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 3 USA Rz U
22). Auch die Eintragung der Höhe des Anteils in ein
öffentliches ausländisches Register ist
grundsätzlich kein Kriterium.
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cc) Die Feststellung des ausländischen Rechts
(nicht der vorgenannten abstrakten Bezugsgröße) durch
das FG gehört zu der - den BFH bindenden -
Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Im
Revisionsverfahren kann insoweit (nur) überprüft werden,
ob das FG sein Ermessen tatsächlich ausgeübt hat, ob die
Ermittlung der Rechtsnormen und ihres Inhalts verfahrensrechtlich
einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG bei seinen
Ermittlungen die Ermessensgrenzen sowie die Denkgesetze und
allgemeinen Erfahrungssätze beachtet hat (vgl. nur BFH-Urteil
vom 19.12.2007 - I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 = SIS 08 20 94, unter
II.2.b aa; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl.,
§ 118 Rz 60).
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dd) Das FG hat zur Begründung seines
Urteils u.a. ausgeführt, das in der Satzung und in den
Gründungsunterlagen genannte und bei der Registrierung
angegebene „authorized capital“
lege als genehmigtes Kapital nur die Anzahl der Aktien fest, die
von der Gesellschaft ausgegeben werden dürften. Diese Anzahl
gebe aber keine Auskunft oder Gewissheit darüber, dass die
Gesellschaft in dieser Höhe auch mit Kapital ausgestattet bzw.
dass mit einer Kapitalaufbringung in dieser Höhe zu rechnen
sei. Das „authorized capital“
gebe auch keinen Hinweis auf die Höhe des Kapitals, an dem der
Gesamtheit der Aktionäre die Gesellschafterrechte
(Dividendenbezug, Teilhabe am Liquidationserlös)
zustünden, da nicht erkennbar sei, inwieweit Aktien
tatsächlich ausgegeben und gezeichnet worden seien. Das lasse
sich nur aus den Angaben zu den „issued and outstanding
shares“ ersehen. Allein den Inhabern
dieser Anteile stünden die maßgeblichen Rechte eines
Aktionärs zu.
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(1) In rechtlicher Hinsicht hat das FG damit
zutreffend auf diejenigen Anteile abgestellt, die ihren Inhabern
eine kapitalmäßige Beteiligung an der Gesellschaft
vermittelten. Damit hat es den richtigen Maßstab
gewählt. Auf eine Maßgröße, die dem
genehmigten Kapital entspricht, kann dagegen nicht abgestellt
werden, weil das genehmigte Kapital (noch) keine Kapitalbeteiligung
vermittelt. Zu Recht hat es das FG auch nicht als entscheidend
angesehen, dass nur das „authorized
capital“ als feste
Maßgröße ausgeprägt war. Die einfache und
rechtssichere Handhabung der Relevanzschwelle (Anknüpfung an
eine feste Maßgröße) ist bei der Beteiligung an
einer ausländischen Kapitalgesellschaft nicht das
entscheidende Kriterium. Es genügt vielmehr, wenn sich die
maßgebliche Bezugsgröße ermitteln und feststellen
lässt. Sie muss nicht in einem öffentlichen Register
eingetragen oder für jedermann erkennbar sein. Dem
entsprechend hat das FG überzeugend ausgeführt, dass die
Feststellung der Anzahl der ausgegebenen Anteile unter den
gegebenen Umständen zumindest möglich war. Mehr ist von
Rechts wegen nicht erforderlich.
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33
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(2) In tatsächlicher Hinsicht ist der BFH
an die Feststellung des Inhalts des ausländischen Rechts durch
das FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Verstöße gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze sind weder
dargelegt noch ersichtlich. Der Bindungswirkung steht auch nicht
entgegen, dass es sich bei der Feststellung des US-amerikanischen
Gesellschaftsrechts (Höhe der Beteiligung des R) nur um eine
Vorfrage für die Anwendung des deutschen Steuerrechts
(Beurteilung des Erreichens der Relevanzschwelle i.S. des § 17
Abs. 1 EStG) handelt (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2002 - X R 89/98,
BFHE 199, 441, BStBl II 2003, 72 = SIS 03 01 36, betreffend die
Feststellung und Auslegung von Landesrecht durch das
Finanzgericht). Mit Bindungswirkung hat das FG danach festgestellt,
dass nur die „issued and outstanding
shares“ ihren Inhabern eine
kapitalmäßige Beteiligung an der Gesellschaft
vermittelten und dass der Kläger - gemessen an der Anzahl der
von der Gesellschaft tatsächlich ausgegebenen
„shares“ - in relevanter
Höhe an ihr beteiligt war.
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34
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ee) Soweit das FG Münster in seinen
Urteilen vom 27.11.2013 - 11 K 3468/11 E (EFG 2014, 341 = SIS 14 03 19, betreffend eine Limited englischen Rechts) und vom 06.12.2016 -
7 K 3225/13 E (EFG 2017, 129 = SIS 17 02 73, betreffend eine nach
dem Recht des US-Bundesstaats Nevada gegründete
„Inc.“) auf das ins
Handelsregister eingetragene „authorized
capital“ der betreffenden
Gesellschaften abgestellt (und dort die jeweils geltend gemachten
Verluste mangels relevanter Beteiligung nicht berücksichtigt)
hat, folgt der Senat dieser Rechtsansicht nicht (kritisch auch
Graw, EFG 2014, 343). Denn sie berücksichtigt nicht
hinreichend, dass das „authorized
capital“ - wie der Streitfall belegt -
keine Aussagekraft zur Höhe des tatsächlichen Kapitals
der Gesellschaft haben muss und daher keine taugliche
Bezugsgröße für die Beurteilung der Höhe der
Kapitalbeteiligung des veräußernden Gesellschafters sein
kann. Zudem entstünden - jedenfalls in einer Gewinnsituation -
Besteuerungslücken, wenn es in der Hand der Gesellschaft
läge, nur durch die Erhöhung des „authorized
capitals“ einen Rechtszustand zu schaffen,
der die Kapitalbeteiligung unter die Relevanzgrenze des § 17
Abs. 1 Satz 1 EStG absinken lässt.
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35
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2. R hat die Anteile an der Z-Inc. im Zuge der
Verschmelzung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
veräußert.
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a) Nach dem Verschmelzungsvertrag vom
xx.xx.2010 wurde jeder Anteil in ein Vermögensrecht im
Gegenwert von 6,10 USD je Anteil getauscht (s. Sec. 2.01 (b) des
Verschmelzungsvertrags: „... each Share issued and
outstanding immediately prior to the Effective Time ... shall be
cancelled and shall be converted automatically into the right to
receive $6.10 in cash ...“). Hierin liegt
eine entgeltliche Übertragung der Anteile und damit eine
Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG. Der Umstand,
dass die Anteile „eingezogen“
(„cancelled“) wurden, steht dem
nicht entgegen. Hierbei handelt es sich nur um die technische
Abwicklung der Verschmelzung zwischen der Z-Inc. und dem
Akquisitionsvehikel (Y-Inc.), in deren Zuge es zu einer Neuordnung
der Kapitalstruktur gekommen ist. Der Sache nach hat die X-Corp.
sämtliche Anteile an der Z-Inc. entgeltlich erworben. Das
Verschmelzungsentgelt hat die X-Corp. über einen
„Paying Agent“ (Zahlstelle) an R
gezahlt (vgl. Sec. 2.02 (a) des Verschmelzungsvertrags).
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37
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b) Vor diesem Hintergrund hat R - entgegen der
Ansicht der Vorinstanz - nicht den Tatbestand des § 17 Abs. 4
EStG verwirklicht. Die Z-Inc. ist im Zuge der Verschmelzung nicht
aufgelöst worden, sie hat vielmehr als aufnehmende
Rechtsträgerin fortbestanden. Zudem ist R kein Vermögen
der Z-Inc. zugeteilt oder zurückgezahlt worden.
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38
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c) Nach den Feststellungen des FG erfolgte die
verschmelzungsbedingte Veräußerung der Anteile an der
Z-Inc. mit Einreichung der Verschmelzungsurkunde beim
„Secretary of State“ von Delaware
am xx.xx.2011.
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Der vom Kläger unter Bezugnahme auf
seinen Schriftsatz vom 30.01.2023 in der mündlichen
Verhandlung erstmals vorgetragene Einwand, der
Veräußerungstatbestand sei - wenn denn überhaupt -
bereits im Jahr 2010 verwirklicht worden, da R das wirtschaftliche
Eigentum an den Anteilen an der Z-Inc. schon mit Abschluss des
Verschmelzungsvertrags am xx.xx.2010 verloren habe, war nicht zu
berücksichtigen. Der Kläger greift hiermit im Kern die
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zur Frage des nach
ausländischem Recht zu beurteilenden Zeitpunkts des
Rechteübergangs an und macht daher einen
Sachaufklärungsmangel i.S. von § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
geltend. Ein solcher Verfahrensfehler hätte vom Kläger
innerhalb der Revisionsbegründungsfrist des § 120 Abs. 2
FGO dargelegt werden müssen (vgl. Gräber/Ratschow,
a.a.O., § 120 Rz 66, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass
die Feststellungen des FG gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze verstoßen und daher den Senat -
losgelöst von einer fristgerechten Verfahrensrüge - nicht
nach § 118 Abs. 2 FGO binden würden, bestehen nicht.
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40
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3. Die Höhe des
Veräußerungsgewinns ( § 17 Abs. 2 EStG) steht
zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht daher von
weiteren Ausführungen ab.
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4. Zu Recht haben das FA und die Vorinstanz
ein (ausschließliches) deutsches Besteuerungsrecht nach Art.
13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern in der Fassung der Bekanntmachung vom
04.06.2008 (BGBl II 2008, 661, BStBl I 2008, 783)
angenommen. Deutschland kann den Veräußerungsgewinn als
Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuern. Auch
dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
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5. Schließlich ist das FG zutreffend
davon ausgegangen, dass der angefochtene Bescheid nicht an einem
Verfahrensfehler in Gestalt eines unterlassenen
Verböserungshinweises (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) leidet.
Einen solchen Mangel haben die Kläger im Revisionsverfahren
auch nicht mehr geltend gemacht.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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