Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 26.10.2015 7 K 774/14 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
in welchem Umfang festgesetzte Nachzahlungszinsen wegen sachlicher
Unbilligkeit zu erlassen sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, teilte dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) schriftlich mit, dass
aufgrund einer laufenden Betriebsprüfung
Körperschaftsteuernachzahlungen in Höhe von
voraussichtlich ... EUR zu erwarten seien. Sie kündigte eine
freiwillige Körperschaftsteuerzahlung in dieser Höhe
für die Jahre 1998 bis 2000 an. Der Betrag wurde am 30.4.2007
auf einem Konto der Finanzbehörde gutgeschrieben und von
dieser angenommen.
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Nach Abschluss der Betriebsprüfung
erließ das FA geänderte Körperschaftsteuerbescheide
für die Jahre 1998 bis 2000 und setzte unter dem Datum des
26.11.2010 Steuern sowie Nachzahlungszinsen gemäß §
233a der Abgabenordnung (AO) fest.
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Wenige Tage später beantragte die
Klägerin auf der Grundlage von Nr. 70.1.1 Satz 2 des
Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 233a AO aus
sachlichen Billigkeitsgründen den Erlass von
Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 in
Höhe von insgesamt ... EUR. Zur Begründung verwies sie
auf ihre freiwillige Leistung von ... EUR im April 2007. Die
Klägerin ging hierbei davon aus, dass Zinsen für 43 volle
Monate im Zeitraum 30.4.2007 bis zum 29.11.2010 zu erlassen sind.
Bei ihrer Berechnung bezog sie den Zahlungstag 30.4.2007
vollständig ein. Unter Einschluss des Tages des Wirksamwerdens
der Steuerfestsetzung - Bekanntgabe gemäß § 122
Abs. 2 Nr. 1 AO - am 29.11.2010 seien exakt 43 volle Monate
erreicht.
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Das FA gab diesem Antrag nur teilweise
statt. In seinen Bescheiden über eine abweichende Festsetzung
der Zinsen zur Körperschaftsteuer für 1998, 1999 und 2000
aus Billigkeitsgründen ging es von einem erlassfähigen
Betrag in Höhe von ... EUR aus, den es auf der Grundlage von
42 vollen Zinsmonaten ermittelt hatte. Nach den Beispielen 14 und
15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a beginne der „fiktive
Zinslauf“, der über das Ausmaß der zu erlassenden
Zinsen entscheide, erst am Tage nach der Zahlung. Folglich gehe es
um den Zeitraum vom 1.5.2007 bis zum 29.11.2010. Für das
Erreichen des vollen 43. Monats fehle damit ein Tag. Bei dieser
Auffassung blieb das FA auch in seiner
Einspruchsentscheidung.
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Das Finanzgericht (FG) München gab der
Klägerin Recht (Urteil vom 26.10.2015 7 K 774/14, EFG 2016,
351 = SIS 16 03 85). Das Ermessen des FA sei im Streitfall auf Null
reduziert, es seien Zinsen für 43 volle Monate zu erlassen.
Bei der Ermittlung des Erlassbetrages sei auf den Tag der
Erbringung der freiwilligen Zahlung am 30.4.2007 abzustellen und
nicht auf den folgenden Tag (1.5.2007).
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Gegen diese Beurteilung wendet das FA mit
seiner Revision im Wesentlichen ein, dass die Neufassung der
ermessenslenkenden Verwaltungsanweisung in Nr. 70.1.2 AEAO zu
§ 233a in der Neufassung durch das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 17.1.2012 (BStBl I 2012, 83 =
SIS 12 03 38) eine mögliche sachgerechte
Ermessensausübung darstelle. Die Finanzverwaltung habe in den
geänderten Rechenbeispielen gezeigt, wie sie die Berechnung
des erlassfähigen Betrages verstanden wissen wollte. Es sei
nicht maßgeblich, wie das FG die Anweisung verstehe.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass die Bescheide vom 8.7.2011 über die abweichende
Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen rechtswidrig sind, weil
das FA i.S. des § 102 FGO ermessensfehlerhaft gehandelt hat.
Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG von einer
Ermessensreduzierung auf Null ausgegangen ist und dementsprechend
das FA zur Gewährung eines weitergehenden Zinserlasses
verpflichtet hat.
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1. Die Entscheidung über den teilweisen
Erlass der bereits mit Bescheiden vom 26.11.2010 festgesetzten
Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1998 bis 2000
richtet sich nach § 227 AO; hierbei handelt es sich um eine
Ermessensentscheidung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 7.11.2013 X R 22/11, BFH/NV 2014, 817 = SIS 14 13 05, und X R
23/11, BFH/NV 2014, 660 = SIS 14 10 66). Soweit die
Finanzbehörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu
entscheiden, überprüfen die Steuergerichte, ob der
angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen
Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen
in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise
Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Sind Ermessensrichtlinien
erlassen, überprüfen die Steuergerichte, ob sich die
Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die erlassene
Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht. Zwar ist die
Verwaltung in geeigneten Fällen zum Erlass von
Verwaltungsvorschriften berechtigt, die das Ermessen der
nachgeordneten Behörden lenken und binden; jedoch müssen
sich auch die Richtlinien in den Grenzen halten, die das
Grundgesetz und die einfachen Gesetze der Ausübung des
Ermessens setzen (BFH-Urteil vom 11.4.2006 VI R 64/02, BFHE 213,
268, BStBl II 2006, 642 = SIS 06 27 14).
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2. Das FA hat sich mit seiner ablehnenden
Entscheidung an die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu
§ 233a gehalten, die als ermessenslenkende
Verwaltungsvorschrift für das FA bindend war. Die darin
enthaltenen Regelungen zur Berechnung der „fiktiven
Erstattungszinsen“ wahren indes nicht die gesetzlichen
Grenzen des Ermessens und machen von dem Ermessen in einer dem
Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch.
Denn es ist nicht ermessensgerecht, für den Beginn des
„fiktiven Zinslaufs“ nicht auf den Tag der
freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag
abzustellen.
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a) Zwischen den Beteiligten besteht kein
Streit darüber, dass im Falle einer freiwilligen Zahlung, die,
wie vorliegend, nach dem Beginn des Zinslaufs (Ablauf der
Karenzzeit) erbracht und von der Finanzbehörde angenommen
wurde, Nachzahlungszinsen grundsätzlich nur für den
Zeitraum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben und
im Übrigen aus Billigkeitsgründen zu erlassen sind. Davon
ist ersichtlich auch der Gesetzgeber ausgegangen (vgl. BTDrucks
13/5952, S. 56). Auch der X. Senat des BFH hält die unter Nr.
70.1.2 AEAO zu § 233a getroffenen Einzelbestimmungen für
den Billigkeitserweis, insbesondere die Beschränkung des
Erlasses auf die auf volle Monate zwischen Zahlung und Wirksamkeit
der Steuerfestsetzung entfallenden Zinsen, grundsätzlich als
ermessensgerecht (BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 817 = SIS 14 13 05,
und in BFH/NV 2014, 660 = SIS 14 10 66). Der Senat schließt
sich dieser Beurteilung an und verweist zur näheren
Begründung auf die BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 817 = SIS 14 13 05 und in BFH/NV 2014, 660 = SIS 14 10 66.
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b) Die ermessensleitenden Richtlinien basieren
auf der - sachgerechten - Vorstellung, dass durch die freiwilligen
Leistungen vor Steuerfestsetzung eine Situation entsteht, die
derjenigen für Erstattungszinsen vergleichbar ist. Ein Erlass
der Nachzahlungszinsen in Höhe vergleichbar berechneter Zinsen
ist daher eine mögliche Ermessensausübung (BFH-Urteile in
BFH/NV 2014, 817 = SIS 14 13 05 und in BFH/NV 2014, 660 = SIS 14 10 66). Die freiwillige Leistung der - rechnerisch ermittelten, aber
noch nicht festgesetzten - Steuer hat zur Folge, dass die Steuer im
Zeitraum zwischen angenommener Zahlung und Festsetzung
überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zugunsten des
Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist dann, wenn Zinsen für den
überzahlten Betrag („fiktive
Erstattungszinsen“) berechnet und im Erlasswege dadurch
berücksichtigt werden, dass in Höhe der
„fiktiven Erstattungszinsen“ die
Nachzahlungszinsen reduziert werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2014,
817 = SIS 14 13 05, und in BFH/NV 2014, 660 = SIS 14 10 66).
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c) Es ist allerdings nicht sachgerecht und
keine rechtmäßige Ermessensausübung, bei der
Berechnung des Erlassbetrages den Zinslauf der „fiktiven
Erstattungszinsen“ („fiktiver
Zinslauf“) abweichend von den für Erstattungszinsen
geltenden Regelungen zu bestimmen.
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aa) Davon gehen die Richtlinien in den
Beispielen 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a aber aus.
Dort wird als Beginn des „fiktiven Zinslaufs“
nicht auf den Tag der freiwilligen Leistung, sondern auf den
Folgetag abgestellt. Das FA begründet seine Auffassung mit der
über § 108 Abs. 1 AO anzuwendenden Fristvorschrift des
§ 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Danach
ist, wenn für den Anfang einer Frist ein Ereignis
maßgebend ist, der Tag, in den das Ereignis fällt, nicht
mitzurechnen.
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Im Streitfall wäre danach der 30.4.2007
als der Tag der freiwilligen Leistung als dem maßgeblichen
Ereignis nicht mitzurechnen und der erste volle Monat wäre
gemäß § 188 Abs. 2 Variante 1 BGB am 30.5.2007
vollendet. Dem entsprechend wäre der 43. volle Monat erst mit
Ablauf des 30.11.2010 erreicht. Allerdings endete der
„fiktive Zinslauf“ unstreitig bereits mit dem
Wirksamwerden der mit einfachem Brief bekannt gegebenen
Körperschaftsteueränderungsbescheide vom 26.11.2010 am
29.11.2010 (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass „fiktive
Erstattungszinsen“ auf der Basis der Rechtsauffassung des
FA für lediglich 42 und nicht für 43 volle Monate zu
errechnen wären.
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bb) Dieser Auffassung kann jedoch nicht
zugestimmt werden (gl.A. Hartman, EFG 2016, 354). Im Ausgangspunkt
lehnt sich die Berechnung der „fiktiven
Erstattungszinsen“ im Anwendungserlass zur Abgabenordnung
an die Zinsregelungen in § 233a AO an. Das ist sachgerecht und
hat folgende Konsequenzen:
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aaa) Der „fiktive Zinslauf“
endet - wie der gesetzliche Zinslauf - unstreitig mit Ablauf des
Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs.
2 Satz 3 AO und Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a).
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bbb) Hinsichtlich des Beginns des Zinslaufs
bestimmt § 238 Abs. 1 Satz 2 AO, dass Zinsen von dem Tag an,
an dem der Zinslauf beginnt, zu zahlen sind. Die Formulierung
„von dem Tag an“ ist zweifelsfrei in dem Sinne
zu verstehen, dass der erste Tag des Zinslaufs von Anfang an, also
ab 00:00 Uhr, bei der Berechnung des Zinslaufs und der Ermittlung
der vollen Monate mitzuzählen ist. Ebenso hat der BFH für
den Zinslaufbeginn nach Ablauf der Karenzzeit, dem 1. April,
entschieden (BFH-Urteil vom 24.7.1996 X R 119/92, BFHE 181, 256,
BStBl II 1997, 6 = SIS 97 03 65).
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Die Regelung in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO
gilt - mangels entgegenstehender Bestimmungen - auch für die
Bestimmung des Zinslaufs bei Erstattungszinsen. Die Verzinsung
beginnt hier frühestens mit dem Tag der Zahlung, so §
233a Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 AO. Der Zahlungstag ist demnach von
Anfang an („von dem Tag an“), d.h. ab
Tagesbeginn um 00:00 Uhr, bei der Berechnung der Dauer des
Zinslaufs und der Ermittlung der vollen Monate einzubeziehen. Davon
geht bei den - gesetzlichen, also nicht
„fiktiven“ - Erstattungszinsen im Übrigen
auch die Finanzverwaltung aus (s. Beispiel 2 zu Nr. 22 AEAO zu
§ 233a). Soweit das FA in seiner Revision vorträgt, dass
§ 233a Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 AO
„lediglich“ festlege, dass die Verzinsung
frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnen dürfe und
hieraus auch keine zwingende Ableitung für die Berechnung des
Erlassbetrages bei freiwilliger Zahlung folge, rechtfertigt dieses
Vorbringen keine andere Beurteilung. Zwar fehlt es an zwingenden
Vorgaben für die gesetzlich nicht geregelten und eben deshalb
„fiktiven“ Erstattungszinsen. Dies berechtigt
allerdings nicht dazu, beliebige Ersatzkriterien zu wählen.
Vielmehr gilt auch hier: Sind die Ersatzkriterien sachlich nicht
begründet, können sie keine Grundlage für eine
zweckgerechte Ermessensausübung darstellen.
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ccc) Die gesetzlich angeordnete
Berücksichtigung des gesamten ersten Tages für die
Ermittlung der Dauer des Zinslaufs und der vollen Monate hat zur
Folge, dass sich die Fristberechnung nicht nach §§ 187
Abs. 1 („Ereignis“), 188 Abs. 2 Variante 1 BGB
i.V.m. § 108 Abs. 1 AO, sondern nach §§ 187 Abs. 2,
188 Abs. 2 Variante 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO richtet.
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Danach wird, wenn der Beginn eines Tages der
für den Anfang einer Frist maßgebende Zeitpunkt ist,
dieser Tag bei der Berechnung der Frist mitgerechnet. Das Fristende
ist dann mit dem Ablauf desjenigen Tages des letzten Monats
erreicht, welcher dem Tage vorhergeht, der durch seine Zahl dem
Anfangstage der Frist entspricht (z.B. Fristbeginn 30. April 00:00
Uhr, Fristende 29.5.24:00 Uhr: 30 volle Tage, d.h. ein voller
Monat). Die Ermittlung der Anzahl der „vollen
Monate“ gemäß §§ 187 Abs. 2, 188
Abs. 2 Variante 2 BGB entspricht der h.M. in der Literatur (Loose
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 238
AO Rz 4; Kögel in Beermann/Gosch, AO § 238 Rz 7; Wagner
in Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., AO § 238 Rz 3;
Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 238 Rz 3; Koenig/Koenig,
Abgabenordnung, 3. Aufl., § 238 Rz 5; Schwarz in
Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 238 AO Rz 2; im Ergebnis ebenso
Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 238 AO Rz
5).
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ddd) Der Senat schließt sich der
herrschenden Lehre an. Dem FA ist zwar zuzugeben, dass im
Zivilrecht die Zahlung, z.B. die Ausreichung eines verzinslichen
Darlehens, ein Ereignis i.S. des § 187 Abs. 1 BGB darstellt
und folglich der Tag der Zahlung bei der Ermittlung des
Verzinsungszeitraums nicht berücksichtigt wird (Urteil des
Oberlandesgerichts Karlsruhe vom 13.11.1987 10 U 138/87, NJW 1988,
74). Der Steuergesetzgeber hat sich dieser Beurteilung aber
ersichtlich nicht angeschlossen, sondern sich für die
eigenständige Regelung des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO
entschieden. Dabei geht die Abgabenordnung mit der
vollständigen Berücksichtigung des Anfangstages des
Zinslaufs auch im Falle der Erstattungszinsen vereinfachend davon
aus, dass bei der Erbringung - festsetzungsgemäßer -
Zahlungen der Geldbetrag bereits am gesamten Zahlungstag nicht mehr
dem Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus zur Verfügung stand
und daher dieser bereits für den Zahlungstag Zinsen zu
erstatten hat.
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eee) Es ist kein Grund ersichtlich, warum bei
der Berechnung „fiktiver Erstattungszinsen“ der
Zinslauf abweichend von der durch die Abgabenordnung vorgegebenen
Regelungssystematik bestimmt werden sollte. Nr. 70.1.2 AEAO zu
§ 233a ist an diese Systematik angelehnt. Es ist nicht
ermessensgerecht, davon ohne triftigen Grund abzuweichen und zu
unterstellen, dass im Falle der freiwilligen Leistung das Kapital
dem Steuerpflichtigen am Zahltag noch zur alleinigen Nutzung zur
Verfügung gestanden hat, im Falle einer Leistung nach
vorheriger Festsetzung (z.B. von Vorauszahlungen) aber nicht.
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3. Das FG ist rechtsfehlerfrei von einer
Ermessensreduzierung auf Null ausgegangen, weil nach der
zulässigerweise von der Finanzverwaltung gewählten
Billigkeitskonzeption bei freiwilligen Zahlungen allein die
Bestimmung der „fiktiven Erstattungszinsen“
analog den für Erstattungszinsen geltenden Regelungen
sachgerecht ist. Wird der „fiktive Zinslauf“
nach diesen Regelungen bestimmt (§§ 187 Abs. 2, 188 Abs.
2 Variante 2 BGB), so wurde der 43. Monat im Streitfall mit Ablauf
des 29.11.2010 vollendet.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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