Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 15.1.2013 8 K 762/08
aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Die A GmbH & Co. KG (A KG) betrieb in
den Streitjahren 2002 und 2003 in verschiedenen inländischen
Städten Zweigniederlassungen. Kommanditisten der A KG waren
bis zum 30.10.2002 Frau B sowie die Eheleute C (Altgesellschafter).
Die Geschäftsführung oblag der nicht am Vermögen
beteiligten A GmbH. Nach dem Gesellschaftsvertrag wurde die
bedungene Einlage, die der eingetragenen Hafteinlage entsprach, auf
dem Festkapitalkonto I verbucht, daneben wurden für die
Gesellschafter variable, verzinsliche Kapitalkonten (II und III)
geführt.
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Mit notariellen und in einer Urkunde
zusammengefassten Verträgen vom 30.10.2002
veräußerte die A KG ihren gesamten Grundbesitz an
verschiedene Objektgesellschaften der D-Gruppe (Teil A II.
§§ 1 bis 3 des Kaufvertrags - KV - ). Den vereinbarten
Gesamtkaufpreis für den Grundbesitz in Höhe von ... EUR
(Teil A II. § 4 Abs. 1 KV) trat die A KG an die
Altgesellschafter als Gesamtgläubiger zu Lasten deren
variabler Kapitalkonten im Verhältnis deren Beteiligung ab
(Teil A II. § 4 Abs. 2 KV).
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Daneben veräußerten die
Altgesellschafter die in ihrem Eigentum stehenden und im
Sonderbetriebsvermögen der A KG erfassten Grundstücke an
weitere Objektgesellschaften der D-Gruppe (Teil B II. §§
1 bis 4 KV).
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Zudem übertrugen sie die Anteile an
der A GmbH und ihre Gesellschaftsanteile (Kommanditanteile) an der
A KG mit dinglicher Wirkung ab dem 1.11.2002 jeweils an die E GmbH,
die später in die F GmbH (F) umfirmiert wurde (Teil B III.
§ 1 KV). Im Hinblick auf die Kommanditanteile enthält der
KV in Teil B III. § 1 Abs. 4 folgende Regelung: „Vom
Verkauf und der Übertragung der ... Kommanditanteile ebenfalls
erfasst sind die am Übertragungsstichtag auf die
Verkäufer [Altgesellschafter] ganz oder anteilig entfallenden
Guthabenstände auf -soweit geführt- Privat-,
Verrechnungs- oder sogenannten Darlehenskonten (variablen
Kapitalkonten), die bei der Kommanditgesellschaft [A KG]
geführt werden, namentlich die sogenannten
Gesellschafterdarlehenskonten (variable Kapitalkonten), jedoch
abzüglich eines Betrages in Höhe von EUR ... ...
-verteilt auf die Verkäufer entsprechend ihrer Beteiligung an
... [A KG]-, der ... gem. Teil A II. § 4 Abs. (2) [KV] ... mit
Wirkung zum 1.11.2002 an die Verkäufer [Altgesellschafter] zu
Lasten ihrer Gesellschafterdarlehenskonten (variable Kapitalkonten)
abgetreten wurde und wegen dessen hiermit verrechnet
wird.“
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Für den Verkauf der Grundstücke
(Teil B II. §§ 1 bis 4 KV) und der Gesellschaftsanteile
an der A GmbH sowie der Kommanditanteile an der A KG vereinbarten
die Vertragsparteien einen Gesamtkaufpreis in Höhe von ... EUR
(Teil B IV. KV).
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Die F ordnete den Kaufpreis in Höhe
von ... EUR in Höhe von 511.292 EUR den Kommanditanteilen der
A KG (entsprechend dem auf dem Festkapitalkonto verbuchten Einlagen
in Höhe von 1.000.000 DM), in Höhe von 25.564,59 EUR den
Gesellschaftsanteilen an der A GmbH (entsprechend dem Haftkapital
von 50.000 DM) und in Höhe von ... EUR zwei Grundstücken
... zu. Den Restbetrag von ... EUR teilte sie im Verhältnis
der lt. Gutachten ermittelten Zeitwerte für die anderen
Grundstücke und der als „Gesellschafter-Darlehen“
in der zum 31.10.2002 erstellten Zwischenbilanz bezeichneten
Bilanzposition auf. Dabei ging die F davon aus, dass es sich bei
letzterer Bilanzposition, die sich aus der Summe der jeweils
für die Altgesellschafter gebildeten und als Kapitalkonten II
und III bezeichneten Konten zusammensetzte, um eine echte
Darlehensforderung, mithin um Fremdkapital gehandelt habe. Dem
Erwerb dieser Darlehensforderung, die sich zum 31.10.2002 auf ...
EUR belief, wurde ein anteiliger Kaufpreis von ... EUR
zugeordnet.
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Entsprechend ist in der Gesamthandsbilanz
der A KG zum 31.12.2002 nunmehr unter der Bilanzposition variables
Kapital ein Betrag von ... EUR und in der Sonderbilanz der F ein
Aktivposten Darlehen A KG von ... EUR ausgewiesen.
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Nach einer Außenprüfung ging der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus,
dass eine Darlehensforderung der Altgesellschafter nicht bestanden,
es sich bei der Bilanzposition
„Gesellschafter-Darlehen“ vielmehr um Eigenkapital der
Altgesellschafter gehandelt habe. Danach habe der Kaufpreis
für die Gesellschaftsanteile der A KG den Wert des
Betriebsvermögens (Kapitalanteile) im Zeitpunkt der
Veräußerung (31.10.2002) um ... EUR unterschritten.
Diesen Unterschiedsbetrag müsse die F in einer negativen
Ergänzungsbilanz ausweisen. In dieser sei mangels anderer
abstockungsfähiger Wirtschaftsgüter nur der Warenbestand
als Passivposten zu bilanzieren. Dieser Passivposten sei sodann in
2002 in Höhe von ... EUR und in 2003 in Höhe von ... EUR
entsprechend dem Warenabgang gewinnerhöhend
aufzulösen.
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Entsprechend dieser Rechtsauffassung
erließ das FA unter dem 20.2.2007 geänderte Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen sowie geänderte
Gewerbesteuermessbescheide jeweils für 2002 und 2003
(Streitjahre).
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Die Einsprüche, mit denen sich die A
KG gegen die Änderungsbescheide wandte, soweit darin
Mehrgewinne durch die gewinnwirksame Auflösung der
Ergänzungsbilanzen erfasst worden sind, wies das FA mit
Einspruchsentscheidungen vom 15.2.2008 als unbegründet
zurück.
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Die Klage der A KG hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen
aus, die Altgesellschafter hätten ihre Mitunternehmeranteile
und damit Sachgesamtheiten an die F veräußert. Aus der
Veräußerung der Grundstücke an die
Objektgesellschaften könne nicht gefolgert werden, dass die
Mitunternehmeranteile zuvor aufgegeben und in Folge dessen nur
einzelne Wirtschaftsgüter an die Erwerberin, die F, im Rahmen
der Aufgabe der Mitunternehmeranteile veräußert worden
seien.
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Davon ausgehend habe die F als Erwerberin
der Mitunternehmeranteile die anteiligen Kapitalkonten der
Altgesellschafter übernommen. Der Unterschiedsbetrag des von
der F gezahlten Entgelts zu dem Wert der auf sie
übergegangenen Kapitalkonten sei vom FA in zutreffender
Höhe in einer Ergänzungsbilanz erfasst worden. Dabei sei
nicht entscheidungserheblich, ob die für die Altgesellschafter
geführten variablen Konten als Kapitalkonten oder als
Fremdkapitalkonten anzusehen seien. Denn auch wenn es sich um
Fremdkapital gehandelt haben sollte, hätten in den
Sonderbilanzen der Altgesellschafter bei der A KG dazu
korrespondierend entsprechende Forderungen aktiviert werden
müssen. Im Rahmen der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) aufzustellenden additiven
Gesamtbilanz für die Mitunternehmerschaft würde sich das
Fremdkapital in (funktionales) Eigenkapital umwandeln. An der
korrespondierenden Bilanzierung sei im Streitfall auch nach dem
Gesellschafterwechsel festzuhalten. Denn durch die vorliegende
Vertragsgestaltung sei das Band zwischen Gesellschafter und
Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt abgerissen. Eine Umqualifizierung
der Darlehensverbindlichkeit von funktionalem Eigenkapital in
„normales“ Fremdkapital (Drittdarlehen) komme nicht in
Betracht, da die Darlehensforderung durchgängig im
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der A KG
verblieben sei. Eine solche Forderung sei danach auch nach der
Veräußerung der Mitunternehmeranteile weiterhin als
Eigenkapital zu werten.
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Unerheblich sei deshalb auch, dass die
Gesellschafterforderung wegen der sich verschlechternden
Ertragslage der A KG bis heute nicht beglichen worden sei, zumal
dies auch durch die Herauslösung der Grundstücke aus dem
Betriebsvermögen oder durch die nicht vorhersehbare
Marktentwicklung begründet gewesen sein könne.
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Schließlich sei auch die Verteilung
des Abstockungsbetrags auf den Warenbestand als einzig verbliebenen
abstockbaren Vermögensgegenstand und dessen gewinnwirksame
Auflösung in den Streitjahren nicht zu beanstanden.
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Gegen die Nichtzulassung der Revision
wandte sich die A KG mit der Nichtzulassungsbeschwerde vom
2.4.2013. Während des Beschwerdeverfahrens sind im Juni 2013
das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A KG, im
Juli 2013 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A
GmbH (Komplementärin der A KG) und im September 2013 das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der F eröffnet
worden. Zum Insolvenzverwalter der A KG und der A GmbH ist
Rechtsanwältin G und zum Insolvenzverwalter der F ist
Rechtsanwalt H bestellt worden.
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Die Körperschaftsteuer, die auf Grund
der hier streitigen Gewinnzurechnung an die F mit
Körperschaftsteuerbescheiden 2002 und 2003 (Folgebescheiden)
festgesetzt worden ist, ist am 7.10.2013 zu der Insolvenztabelle
der F angemeldet und in vollem Umfang vom Insolvenzverwalter H
bestritten worden. Die hier streitigen
Gewerbesteuermessbeträge 2002 und 2003 sind auf verschiedene
Gemeinden zerlegt worden. Die von diesen jeweils festgesetzten
Gewerbesteuern 2002 und 2003 sind im Jahr 2013 sowohl zu der
Insolvenztabelle der A KG als auch überwiegend zu der
Insolvenztabelle der F angemeldet worden. Die Forderungen sind
sämtlich von den Insolvenzverwaltern bestritten worden.
Lediglich die Stadt S hat bezüglich der von ihr zur Tabelle
der A KG angemeldeten Gewerbesteuer einen Feststellungsbescheid
gemäß § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung erlassen,
gegen den G Widerspruch eingelegt hat. Mit der Stadt S besteht
indes eine Vereinbarung, dass die Forderungsanmeldung
zurückgenommen wird, falls sich die materielle Unrichtigkeit
des Gewerbesteuermessbetrags im vorliegenden Klageverfahren
ergibt.
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Der erkennende Senat ist auf Grund der
Insolvenzeröffnungen (hier sog. Simultaninsolvenz) für
das weitere Verfahren davon ausgegangen, dass H als
Insolvenzverwalter über das Vermögen der F, diese als
ehemalige Gesellschafterin bzw. als Rechtsnachfolgerin der A KG, in
die ursprüngliche prozessrechtliche Beteiligtenstellung der A
KG eingetreten ist.
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Nachdem H (im Weiteren Kläger) das
zunächst unterbrochene Beschwerdeverfahren wirksam aufgenommen
hatte, hat der Senat die Revision zugelassen.
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Zur Begründung der Revision, die
namens des Klägers und daneben auch namens der G als
Insolvenzverwalterin der A KG abgegeben wurde, wird die Verletzung
des materiellen Rechts gerügt. Unabhängig von der
steuerlichen Würdigung betreffe der Ausgang des Verfahrens
sowohl die Insolvenzmasse der A KG als auch der F.
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Rechtsfehlerhaft habe das FG den Grundsatz
der korrespondierenden Bilanzierung und das daraus resultierende
Verbot der Abschreibung einer Gesellschafterforderung auf einen
niedrigeren Teilwert auch auf den Streitfall erstreckt. Die
korrespondierende Bilanzierung, hier in Bezug auf eine
Gesellschafterforderung, ende vielmehr mit der Übertragung des
Mitunternehmeranteils an einen neuen Gesellschafter. Nach der
Rechtsprechung würden die Grundsätze der
korrespondierenden Bilanzierung bei einer Gesellschafterforderung
dazu führen, dass sich das Wertloswerden der
Gesellschafterforderung erst mit der Beendigung der
Gesellschafterstellung gewinnmindernd auswirke. Zu diesem Zeitpunkt
müsse das Abrechnungsverhältnis des ausscheidenden
Gesellschafters zu der Gesellschaft dann aber auch hinsichtlich
eines Darlehens endgültig geklärt werden. Ein etwaiger
Verlust (Wertloswerden) eines Darlehens sei im Rahmen der
Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns zu
berücksichtigen. Der neue Gesellschafter habe mit diesem
Abrechnungsverhältnis nichts zu tun. Einem etwaigen
Veräußerungsverlust des Altgesellschafters stehe kein
Erwerbsgewinn des Neugesellschafters gegenüber.
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Zu Unrecht habe das FG das Ende der
korrespondierenden Bilanzierung mit Hinweis auf das einheitliche
Vertragswerk und den Umstand verneint, dass die
Gesellschafterforderung im Sonderbetriebsvermögen verblieben
sei. Diese Würdigung beruhe auf dem irrigen Rechtssatz, dass
die im Streitfall durchgeführte Übertragung der
Gesellschaftsanteile zu einer in subjektiver und sachlicher
Hinsicht identitätswahrenden Rechtsnachfolge geführt
habe, die auch den bisherigen Status des Kapitalkontos
einschließe.
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Es sei im Übrigen schon dem Grunde
nach streitig, ob dem Kapitalkonto gutgeschriebene
Gewinnansprüche den Sondervergütungen zuzuordnen
seien.
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Die Vorentscheidung verstoße zudem
gegen das Anschaffungskostenprinzip gemäß § 5 Abs.
1 Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1, § 253 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs und das Gebot der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit.
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Durch die Abstockung der Warenvorräte
sei ein Gewinn generiert worden, der lediglich auf dem Papier
stehe, sich aber nicht in der finanziellen oder wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit widerspiegele. Im Ergebnis sei der
Veräußerungsverlust der Altgesellschafter durch einen
zwangsläufigen Gewinn der Neugesellschafter neutralisiert
worden.
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Des Weiteren werde die Verletzung
rechtlichen Gehörs gerügt, da das FG in den
Entscheidungsgründen überraschend davon ausgegangen sei,
dass ein Ansatz der Gesellschafterforderung unter dem Buchwert
nicht in Betracht komme. Zudem habe das FG die
Begründungspflicht verletzt, weil es sich mit dem
schriftsätzlichen Vortrag und den Ausführungen des
Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht
auseinandergesetzt habe. Beides finde keinen Niederschlag in den
Entscheidungsgründen der Vorinstanz.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung
festzustellen,
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dass der Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom
20.2.2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.2.2008
insoweit rechtswidrig ist, als der Gewerbesteuermessbetrag
höher als ... EUR festgesetzt worden ist, und
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dass der Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom
20.2.2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.2.2008
in vollem Umfang rechtswidrig ist, und
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dass die Bescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
2002 und 2003 vom 20.2.2007, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 15.2.2008, insoweit rechtswidrig sind,
als darin Gewinne aus der Auflösung des in der negativen
Ergänzungsbilanz passivierten Warenbestands unter
Berücksichtigung der dadurch bedingten
Gewerbesteuerrückstellung als laufende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb für 2002 und für 2003 festgestellt worden
sind.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Vorentscheidung sei zuzustimmen. Der
Kläger gehe zu Unrecht davon aus, dass die Altgesellschafter
Fremdkapital übertragen hätten. Tatsächlich
hätten die Altgesellschafter vor der Übertragung der
Gesellschaftsanteile auf den Darlehensanspruch gegenüber der A
KG verzichtet. Dadurch sei der Rückzahlungsanspruch erloschen
und die Darlehen hätten sich in Eigenkapital umgewandelt. Eine
Teilwertabschreibung auf das Eigenkapital sei
ausgeschlossen.
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Die Vorentscheidung verstoße auch
nicht gegen das Anschaffungskostenprinzip. Danach seien die
Wirtschaftsgüter mit dem Betrag zu bewerten, der für den
Erwerb aufgewendet worden sei. Die Neugesellschafter hätten
den von den Altgesellschaftern für ... EUR erworbenen
Warenbestand mit diesem Buchwert fortgeführt, obwohl sie
dafür nur Anschaffungskosten in Höhe von ... EUR
aufgewendet hätten. Unter Berücksichtigung des
Anschaffungskostenprinzips hätte der Warenbestand daher um ...
EUR niedriger bilanziert werden müssen. Durch die Verminderung
des Wareneinsatzes wäre der Gewinn in den Streitjahren daher
ebenfalls entsprechend zu erhöhen gewesen.
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Das FG sei durch die zutreffende Anwendung
des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung und der sich
daraus ergebenden Notwendigkeit der Aufstellung einer negativen
Ergänzungsbilanz zu demselben Ergebnis gelangt. Der Kauf von
Gesellschaftsanteilen, ein Erwerb der durch die
Gesellschaftsanteile verkörperten Wirtschaftsgüter,
führe notwendig zur Anwendung der korrespondierenden
Bilanzierung. Denn die historischen Anschaffungskosten seien in der
Gesamthandsbilanz fortzuführen. Der Austausch der
Gesellschafter habe keine Auswirkung auf die Bilanzierung in der
Gesamthandsbilanz. Durch den Verzicht der Altgesellschafter auf die
Darlehensforderung sei, wie bei einer Geldeinlage, Eigenkapital der
Altgesellschafter entstanden, welches im Rahmen des einheitlichen
Vertragswerks auf die Neugesellschafter übergegangen
sei.
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Zutreffend gehe der Kläger davon aus,
dass einem Veräußerungsverlust der Altgesellschafter
nicht ein entsprechender Erwerbsgewinn der Neugesellschafter
gegenüberstehen müsse. Aus dem in § 6 Abs. 1 EStG
verankerten Anschaffungskostenprinzip folge jedoch, dass bei einem
Erwerb des Gesellschaftsanteils unter Buchwert zur Vermeidung eines
Erwerbsgewinns der Minderbetrag in einer negativen
Ergänzungsbilanz auszuweisen und den einzelnen
Wirtschaftsgütern zuzuordnen sei.
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Ein Verstoß gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sei nicht ersichtlich.
Die Neugesellschafter hätten den Warenbestand unter dem
historischen Buchwert erworben und in Höhe der Differenz ihrer
Anschaffungskosten zu dem Verkaufserlös auch tatsächlich
einen Gewinn erzielt, der ihre steuerliche Leistungsfähigkeit
entsprechend erhöht habe. Liquiditätserwägungen
seien nicht anzustellen. Den Altgesellschaftern sei in Höhe
der Differenz der historischen Anschaffungskosten zu dem von den
Neugesellschaftern erhaltenen Verkaufserlös ein
Veräußerungsverlust zugerechnet worden.
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Die Besteuerung der tatsächlich
realisierten Gewinne durch die Neugesellschafter stelle keine
unbillige Härte dar.
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Die Vorentscheidung sei nicht
verfahrensfehlerhaft. Das FG habe den Anspruch auf rechtliches
Gehör nicht verletzt. Auch sei das Urteil ausreichend
begründet.
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B. I. Das durch Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der F zunächst
gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m.
§ 240 der Zivilprozessordnung unterbrochene Revisionsverfahren
wurde durch die Erklärung des H aufgenommen.
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1. Der Senat hält an der bereits im
Beschwerdeverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, dass die F
als prozessuale Rechtsnachfolgerin in die Klägerstellung der A
KG eingetreten ist und deshalb nur H als Insolvenzverwalter der F
und nicht (auch) G als Insolvenzverwalterin der A KG die Aufnahme
des vorliegenden Passivprozesses gemäß § 179 Abs.
2, § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) oblag.
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Mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A GmbH ist
diese aus der A KG ausgeschieden. Dadurch wurde die A KG ohne
Liquidation vollbeendet und die verbliebene Gesellschafterin, die
F, durch Anwachsung deren Gesamtrechtsnachfolgerin. Damit trat die
F als prozessuale Rechtsnachfolgerin der A KG in deren Kläger-
bzw. Beschwerdeführerstellung hinsichtlich aller
streitgegenständlicher Bescheide ein. Im Übrigen wird zur
Vermeidung von Wiederholungen auf das den Beteiligten im
Beschwerdeverfahren IV B 29/13 übersandte
Berichterstatterschreiben vom 8.7.2014 Bezug genommen.
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33
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2. Der Senat legt daher die
Revisionsschrift dahin aus, dass Revisionskläger nur H ist.
Soweit in der Revisionsschrift auch G im Hinblick auf die
insolvenzrechtlichen Auswirkungen des vorliegenden Verfahrens
für die Insolvenzmasse der A KG als Revisionsklägerin
benannt wird, versteht der Senat dieses Vorbringen dahin, dass G
nicht im eigenen Namen eine Revision eingelegt hat, sondern die
Revision des H im Hinblick auf das Insolvenzverfahren der A KG
„legitimieren“ wollte.
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3. Nach der Aufnahme des unterbrochenen
Verfahrens hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt (§ 180 Abs. 2 InsO),
mit dem der Kläger nunmehr die Feststellung der (teilweisen)
Rechtswidrigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide und der
Gewerbesteuermessbescheide 2002 und 2003 beantragt, soweit diese
die Grundlage für die zur Insolvenztabelle angemeldeten
Gewerbesteuern und Körperschaftsteuern der Jahre 2002 und 2003
sind. Der Senat hat den Antrag des Klägers entsprechend
umformuliert.
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4. Das für die Zulässigkeit der
Feststellungsklage erforderliche (insolvenzspezifische)
Feststellungsinteresse des Klägers liegt vor, nachdem er und G
den zu den Insolvenztabellen der F bzw. der A KG angemeldeten und
eingetragenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerforderungen
widersprochen hatten und beide Insolvenzverfahren noch nicht
abgeschlossen sind.
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36
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 FGO).
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37
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
ein Gesellschafterdarlehen, welches im Zusammenhang mit der
Übertragung der Gesellschaftsanteile an den Neugesellschafter
abgetreten wird, unter Fortführung der für den
Altgesellschafter geltenden Grundsätze der korrespondierenden
Bilanzierung für eine Darlehensforderung gegen die
Gesellschaft als Übertragung von funktionalem Eigenkapital zum
Nominalwert zu beurteilen ist (dazu 1.). Der Senat kann anhand der
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht
abschließend beurteilen, ob die unter der Bezeichnung
„Gesellschafter-Darlehen“ zusammengefassten variablen
Konten der Altgesellschafter im Zeitpunkt der Übertragung der
Gesellschaftsanteile Fremdkapital oder Eigenkapital ausgewiesen
haben (dazu unter 2.).
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1. Durch die Abtretung eines
Gesellschafterdarlehens im Zusammenhang mit der
Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an den
Neugesellschafter wird in Höhe der in der Gesellschaftsbilanz
ausgewiesenen Darlehensverbindlichkeit kein funktionales
Eigenkapital des Altgesellschafters auf den Neugesellschafter
übertragen.
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39
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a) Ansprüche eines Gesellschafters aus
einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden
Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der
Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden
Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des
Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und
Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft
als Eigenkapital behandelt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 5.6.2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871 = SIS 03 41 36, unter III.2.). Auch wenn feststeht, dass ein solcher
Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht
beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital,
dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der
Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das
Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht (BFH-Urteil in BFHE 202,
395, BStBl II 2003, 871 = SIS 03 41 36, m.w.N.). Vielmehr wird
dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen - ebenso wie der
Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen -
grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der
Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters
oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE
202, 395, BStBl II 2003, 871 = SIS 03 41 36).
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40
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b) Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im
Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das
Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für
die Verlustrealisierung in Folge der Wertlosigkeit einer
Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die Gesellschaft ihren
Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf
diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des
Gewinns oder Verlustes aus der Betriebsveräußerung oder
-aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen
Liquidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs- oder
Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der
gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind
bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlustes
sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu
berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871 = SIS 03 41 36, m.w.N.).
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41
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Gleiches gilt, soweit der Gesellschafter aus
der Gesellschaft ausscheidet, ohne dass die Gesellschaft ihren
Betrieb beendet. Mit dem Ausscheiden endet die Stellung als
Mitunternehmer. Die steuerlichen Folgen des Ausscheidens sind daher
abschließend durch die Ermittlung des
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i.S. des § 16
Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu ziehen und erstrecken sich mithin auch
auf eine etwaige Gewinn-/Verlustrealisierung im Zusammenhang mit
einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen Gesellschafters
gegenüber der Gesellschaft. Wird im Zuge der
Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine
Darlehensforderung veräußert, erhöht das dafür
geleistete Entgelt den Veräußerungserlös
(BFH-Urteil vom 1.3.2005 VIII R 5/03,
BFH/NV 2005, 1523 = SIS 05 36 84,
unter II.B.2.c bb ddd). Liegt das Entgelt unter dem Nennbetrag der
Forderung, führt dies zu einem Veräußerungsverlust
im Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1523 =
SIS 05 36 84, unter II.B.2.c bb ddd).
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42
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Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus
der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der
Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung
einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt.
Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter
nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das
Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des
Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des
veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft
erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz
ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden
Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine
„eigene“ Sonderbilanz zu erstellen, in der die der
Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte
Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des
Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem
Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der
Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon
ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die
Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.
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43
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Auf die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft
haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der
damit einhergehende Veräußerungsverlust im
Sonderbetriebsvermögen des veräußernden
Gesellschafters keine Auswirkung. Die Darlehensverbindlichkeit ist
ungeachtet der Übertragung auf den Neugesellschafter in
unveränderter Höhe auszuweisen (vgl. zum insoweit
vergleichbaren Fall der Veräußerung einer
Gesellschafter-Darlehensforderung an einen Dritten: BFH-Urteil in
BFH/NV 2005, 1523 = SIS 05 36 84). Dies hat zur Folge, dass
spätere Zahlungen der Gesellschaft auf die Darlehensforderung
bei dem Neugesellschafter zu einer Gewinnrealisierung im
Sonderbetriebsvermögen führen, soweit sie die in der
Sonderbilanz des Neugesellschafters ausgewiesenen
Anschaffungskosten übersteigen.
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Nur durch diese bilanzielle Behandlung wird
sichergestellt, dass dem Altgesellschafter der Verlust aus der
Wertlosigkeit der Darlehensforderung gleich dem Verlust einer in
das Gesamthandsvermögen geleisteten Einlage im Zeitpunkt der
Beendigung seines (mit-)unternehmerischen Engagements und dem
Erwerber der Darlehensforderung, dem Neugesellschafter, eine
funktionale Einlage im Rahmen der additiven Gesamtbilanz nur in
Höhe des tatsächlich geleisteten Aufwands steuerlich
zugerechnet werden.
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c) Aus den vorgenannten Rechtssätzen
folgt, dass der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der
korrespondierenden Bilanzierung streng gesellschafterbezogen
anzuwenden ist. Die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene
Darlehensverbindlichkeit verliert damit im Zeitpunkt des
Ausscheidens des Gesellschafters ihre Funktion als funktionales
Eigenkapital. Im Zeitpunkt der Übertragung der
Gesellschafterforderung auf den Neugesellschafter fällt der
korrespondierende Bilanzansatz in der Sonderbilanz des
Altgesellschafters weg. Dies hat zur Folge, dass eine in der
Gesamthandsbilanz der Gesellschaft ausgewiesene
Darlehensverbindlichkeit im Zeitpunkt der Übertragung des
Gesellschaftsanteils entsprechend ihrem Bilanzausweis als
Fremdkapital anzusehen ist. Sie wandelt sich erst durch die
Erfassung der Darlehensforderung in der Sonderbilanz des
erwerbenden Neugesellschafters von Fremdkapital (wieder) in
funktionales Eigenkapital der Gesellschaft um.
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d) Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen, so dass die Vorentscheidung
keinen Bestand haben kann. Das FG hat es ausdrücklich
offengelassen, ob die unter der Bezeichnung
„Gesellschafter-Darlehen“ zusammengefassten variablen
Konten der Altgesellschafter im Zeitpunkt der Übertragung der
Gesellschaftsanteile eine Darlehensforderung der Altgesellschafter
und damit Fremdkapital oder eine Kapitaleinlage und damit (echtes)
Eigenkapital ausgewiesen haben. Das FG hat diese Entscheidung
dahinstehen lassen, da es rechtsirrig davon ausgegangen ist, dass
die Übertragung einer Gesellschafter-Darlehensforderung im
Zusammenhang mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils auf
Grund der Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung wie
die Übertragung funktionalen Eigenkapitals zu behandeln
sei.
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2. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in
der Sache entscheiden. Ob der Kaufpreis für die
Gesellschaftsanteile unter dem Wert der in der Gesamthandsbilanz
ausgewiesenen Kapitalanteile der Altgesellschafter lag und der sich
ergebende Unterschiedsbetrag deshalb in einer für die
Neugesellschafterin (F) aufzustellenden negativen
Ergänzungsbilanz auszuweisen war, kann der Senat nach den
Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Das FG
hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen dazu
getroffen, ob die unter der Bezeichnung
„Gesellschafter-Darlehen“ zusammengefassten variablen
Konten der Altgesellschafter in der Gesellschaftsbilanz Fremd- oder
Eigenkapital ausgewiesen haben. Nur soweit es sich dabei um
Eigenkapitalkonten gehandelt haben sollte, hätte der Kaufpreis
für die Gesellschaftsanteile den Wert der übergegangenen
Kapitalanteile unterschritten. Das FG wird diese Feststellungen im
zweiten Rechtsgang daher nachzuholen haben.
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Soweit das FA erstmals im Revisionsverfahren
vorträgt, dass unter den variablen Konten der
Altgesellschafter in der Gesellschaftsbilanz schon deshalb
Eigenkapital ausgewiesen worden sei, weil die Altgesellschafter auf
die Gesellschafterdarlehen bereits im Vorfeld der Übertragung
der Gesellschaftsanteile gegenüber der Gesellschaft (A KG)
verzichtet hätten, handelt es sich um neuen Tatsachenvortrag,
der im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden
kann.
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3. Da die Revision des Klägers Erfolg
hat, braucht der Senat nicht über die erhobenen
Verfahrensrügen zu entscheiden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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