Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 18.12.2013 5 K 4091/08 = SIS 15 02 03 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine AG, war die einzige Kommanditistin einer GmbH
& Co. KG (KG) und Alleingesellschafterin der
Komplementär-GmbH, die im Innenverhältnis am
Vermögen der KG nicht beteiligt war. Die KG war u.a.
Eigentümerin von Grundstücken in B, die ihr die
Klägerin im Jahr 1996 übertragen hatte.
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Die Klägerin schloss am 19.12.2005 als
Treugeberin mit T als Treuhänder zur Sicherung der
betrieblichen Versorgungsrechte, die ihren Mitarbeitern und
ehemaligen Mitarbeitern sowie deren Hinterbliebenen zustehen, einen
Sicherungs-Treuhandvertrag. Durch diesen Vertrag erhielten die
Begünstigten für den Sicherungsfall Ansprüche gegen
T. Um es T zu ermöglichen, ggf. diese Ansprüche zu
erfüllen, hatte die Klägerin dem T
Vermögensgegenstände zu übertragen und für den
Regelfall zu belassen. Zur Erfüllung dieser Verpflichtung der
Klägerin übertrug die KG u.a. die ihr gehörenden
Grundstücke in B durch notariell beurkundeten Vertrag vom
...12.2005 ohne Gegenleistung auf T. Auch die Klägerin war
Partei dieses Vertrags.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) war der Ansicht, die Klägerin habe durch
den Vertrag vom ...12.2005 von T die Verwertungsbefugnis an den
Grundstücken i.S. des § 1 Abs. 2 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erlangt, und setzte
demgemäß gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest.
Während des Einspruchsverfahrens setzte das FA die Steuer
aufgrund der inzwischen erfolgten gesonderten Feststellung der
Grundbesitzwerte durch Bescheid vom 2.11.2006 auf 40.427 EUR herab.
Der Einspruch blieb im Übrigen erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf
Aufhebung des Steuerbescheids gerichteten Klage mit der
Begründung statt, es handle sich nicht um einen üblichen
Auftragserwerb. Die Klägerin könne die Grundstücke
nicht für sich verwerten. Als alleiniger Kommanditistin der KG
habe ihr zudem bereits vor der Übertragung des Eigentums an
den Grundstücken auf T eine zumindest mittelbare
Verwertungsbefugnis zugestanden. Das Urteil des FG ist in EFG 2015,
581 = SIS 15 02 03, veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 1 Abs. 2 GrEStG. Die Klägerin habe
aufgrund der geschlossenen Verträge von T die
Verwertungsmöglichkeit an den Grundstücken in B erlangt.
Aufgrund ihrer Gesellschafterstellung in der KG habe sie keine
Verwertungsmöglichkeit gehabt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
angenommen, dass die Klägerin den Tatbestand des § 1 Abs.
2 GrEStG nicht erfüllt hat.
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1. Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen
Rechtsvorgänge der Grunderwerbsteuer, die es ohne
Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen
rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein
inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu
verwerten.
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a) Dadurch sollen Sachverhalte erfasst werden,
bei denen es zwar nicht - wie in den Fällen des § 1 Abs.
1 GrEStG - zu einem Rechtsträgerwechsel, d.h. zu einer
Änderung der Rechtszuständigkeit im
Außenverhältnis kommt, bei denen der Eigentümer
einem anderen aber im Innenverhältnis so weitgehende
Möglichkeiten zur Einflussnahme hinsichtlich des
Grundstücks einräumt, dass dieser und nicht mehr der
Eigentümer über die Verwertung des Grundstücks
entscheiden kann (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
26.7.2000 II R 33/98, BFH/NV 2001, 206 = SIS 01 52 74; vom
24.4.2013 II R 32/11, BFHE 242, 165, BStBl II 2013, 962 = SIS 13 24 85, Rz 11, und vom 22.10.2014 II R 41/13, BFH/NV 2015, 232 = SIS 14 34 75, Rz 14).
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b) Diese Voraussetzungen sind beispielsweise
beim sog. Auftragserwerb erfüllt, bei dem der Auftraggeber die
Rechtsmacht erlangt, von dem Beauftragten, der in seinem Auftrag im
eigenen Namen ein Grundstück von einem Dritten erworben hat,
die Auflassung des Grundstücks (§ 925 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) zu verlangen (§ 667
BGB ggf. i.V.m. § 675 Abs. 1 BGB) oder es - bei entsprechender
Ausgestaltung des Vertrags - durch andere Maßnahmen der
Substanz nach auf eigene Rechnung zu verwerten (BFH-Urteile in
BFH/NV 2001, 206 = SIS 01 52 74; vom 8.11.2000 II R 55/98, BFHE
194, 245, BStBl II 2001, 419 = SIS 01 02 43, und in BFH/NV 2015,
232 = SIS 14 34 75, Rz 15). Eine Verwertungsbefugnis des
Auftraggebers i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG kann auch bei
Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses zwischen dem
Auftraggeber und dem Beauftragten gegeben sein (BFH-Urteil in
BFH/NV 2015, 232 = SIS 14 34 75, Rz 16, m.w.N.). In solchen
Fällen unterliegt nicht nur der Erwerb des Grundstücks
durch den Beauftragten der Grunderwerbsteuer, sondern
gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG auch die damit dem
Auftraggeber verschaffte Verwertungsbefugnis (BFH-Urteile in BFHE
194, 245, BStBl II 2001, 419 = SIS 01 02 43, und in BFH/NV 2015,
232 = SIS 14 34 75, Rz 15).
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c) Übereignet ein
Grundstückseigentümer sein Grundstück aufgrund eines
Treuhandvertrags auf den Treuhänder, verschafft dieser
hingegen dem Treugeber nicht die Verwertungsbefugnis i.S. von
§ 1 Abs. 2 GrEStG. Vielmehr verbleibt die Verwertungsbefugnis
des Treugebers aufgrund des Treuhandvertrags von vornherein bei
diesem, soweit sie bestehen bleibt (Nr. 1.1. letzter Satz der
gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757 = SIS 08 00 50;
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz
87; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., §
1 Rz 211; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl.,
§ 1 Rz 108).
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d) Einwirkungsmöglichkeiten eines
Gesellschafters auf Gesellschaftsebene reichen für eine
Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht aus. Das
folgt aus der Systematik des Grunderwerbsteuerrechts, das
Gesamthandsgemeinschaften und Kapitalgesellschaften als eigene
Rechtssubjekte behandelt (BFH-Urteile vom 27.3.1991 II R 82/87,
BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731 = SIS 91 15 08, unter
II.2.; vom 1.3.2000 II R 53/98, BFHE
191, 416, BStBl II 2000, 357 = SIS 00 07 67, und in BFHE 242, 165, BStBl II 2013, 962 = SIS 13 24 85, Rz
13). § 1 Abs. 2 GrEStG erfasst als Ersatztatbestand
regelmäßig nur diejenigen Fälle, in denen die
Beteiligten vom Abschluss eines Verpflichtungsgeschäfts, das
den Anspruch auf Übereignung begründet und nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, absehen und
an Stelle des Eigentums nur die Verwertungsbefugnis übergehen
lassen (BFH-Urteil in BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731 = SIS 91 15 08, unter II.2.).
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2. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG
ist im Streitfall nicht erfüllt. Dies ergibt sich zwar nicht
bereits daraus, dass die Klägerin einzige Kommanditistin der
KG und Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH gewesen
war; denn dies vermittelte ihr nicht die Verwertungsbefugnis an den
Grundstücken. Die Klägerin hat die Rechtsposition, die
ihr an den Grundstücken aufgrund des
Sicherungs-Treuhandvertrags zustand, aber nicht von T erhalten,
sondern im Rahmen der Grundstücksübertragung auf T
zurückbehalten. Diese Zurückbehaltung war möglich,
weil die Grundstücksübereignung von der KG auf T nicht
auf einer zwischen diesen bestehenden schuldrechtlichen Grundlage
beruhte. Bei der Grundstücksübereignung handelte es sich
vielmehr um einen Fall des abgekürzten Leistungswegs. Indem
die Klägerin die KG zu der Grundstücksübereignung
ohne Gegenleistung veranlasste, verwendete sie die
Grundstücke, um damit im Verhältnis zu T teilweise ihre
aus dem Sicherungs-Treuhandvertrag folgende Verpflichtung zur
Übertragung von Vermögensgegenständen auf T zu
erfüllen. Diese Verwendung der Grundstücke beruhte im
Verhältnis der Klägerin zur KG auf dem
Gesellschaftsverhältnis und stellt daher zivilrechtlich eine
Entnahme der Grundstücke aus dem Gesellschaftsvermögen
dar (vgl. MünchKommHGB/Priester, 3. Aufl., § 122 Rz 5;
Eberoth/ Boujong/Joost/Strohn/Ehricke, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl.,
§ 122 Rz 4; Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 36. Aufl., § 122 Rz
1; Haas in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl.,
§ 122 Rz 1b; Ensthaler, GK-HGB, 8. Aufl., § 122 Rz 2). T
hat die Grundstücke zwar sachenrechtlich von der KG,
schuldrechtlich aber aufgrund des Sicherungs-Treuhandvertrags von
der Klägerin als Leistende erhalten. Dabei behielt die
Klägerin die Rechtsposition zurück, die ihr an den
Grundstücken aufgrund des Sicherungs-Treuhandvertrags zustand.
Ob diese Rechtsposition eine Verwertungsbefugnis i.S. des § 1
Abs. 2 GrEStG begründet, kann danach auf sich beruhen.
Für die Entnahme der Grundstücke aus dem
Gesellschaftsvermögen der KG durch die Klägerin ist nach
§ 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG keine Grunderwerbsteuer zu
erheben.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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