Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom
24.11.2017 ‑ 6 K 150/15 = SIS 18 10 75 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Der QYZ-Fonds, der ABC-Fonds und der
MLC-Fonds waren inländische Spezial-Investmentfonds, an denen
die Klägerin Anteile hielt. Über die
Ausschüttungen der Fonds an die Klägerin im Streitjahr
(§ 1 Abs. 3 Satz 2 des Investmentsteuergesetzes
2004 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung - InvStG -) und den
investmentsteuerlichen Kapitalertragsteuerabzug auf der
Fondsebene (§ 7 InvStG) wurden der Klägerin jeweils
Steuerbescheinigungen (nach § 45a EStG) erteilt. Soweit
die Bezüge der Klägerin aus den QYZ-Fonds und den
ABC-Fonds auf der Fondsebene auf sonstigen Erträgen aus
Wertpapierleihgeschäften der Fonds beruhten, erhielt die
Klägerin von den Fonds keine Steuerbescheinigungen, sondern
Mitteilungen über den Steuereinbehalt.
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Die Ausschüttungen aus dem QYZ-Fonds
und dem ABC-Fonds setzten sich nach den Steuerbescheinigungen aus
"dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden"
Kapitalerträgen und aus anderen Fondserträgen zusammen.
Es handelte sich bei den dem Teileinkünfteverfahren
unterliegenden Kapitalerträgen zum Teil um inländische
Gewinnausschüttungen (Dividenden), die auf der Fondsebene
erzielt worden waren (QYZ-Fonds: 2.222.021 €, ABC-Fonds:
583.415 €). Soweit die Fondsausschüttungen an die
Klägerin auf den inländischen Dividenden beruhten,
unterlagen die Ausschüttungen nach § 7 Abs. 3
InvStG dem Einbehalt von Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag auf der Fondsebene. Der Einbehalt
hatte gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m.
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG für die
Körperschaftsteuerschuld der Klägerin abgeltende
Wirkung. Der Klägerin wurde für diesen Teil der
Fondsausschüttungen nach § 44a Abs. 8
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG und § 7 Abs. 3
Satz 2 InvStG eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug
auf drei Fünftel des Kapitalertrags (15 %
zuzüglich Solidaritätszuschlag) gewährt. Die in
den Steuerbescheinigungen und der obigen Tabelle ausgewiesene, auf
der Fondsebene einbehaltene Kapitalertragsteuer und der
Solidaritätszuschlag aus den Spezial-Investment-Fonds
(QYZ-Fonds: 333.303,28 € und 18.331,68 ; ABC-Fonds:
87.512,37 € und 4.813,18 €) entfielen danach
vollständig auf die in den ausgeschütteten
Fondserträgen enthaltenen inländischen Dividenden.
Bescheinigt wurde die einbehaltene und abgeführte
Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag nach der
Abstandnahme vom Steuerabzug.
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Die übrigen "dem
Teileinkünfteverfahren unterliegenden" bescheinigten
Erträge aus dem QYZ-Fonds und dem ABC-Fonds entfielen auf
in den Fondsausschüttungen enthaltene Kapitalerträge
(nach dem unbestrittenen klägerischen Vortrag
ausländische Gewinnausschüttungen i.S. des § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), für die der
Klägerin im Rahmen des investmentsteuerlichen Steuerabzugs
gemäß § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG
i.V.m. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG eine
vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt wurde.
Soweit die bescheinigten Kapitalerträge aus den
Spezial-Investment-Fonds nicht "dem Teileinkünfteverfahren
unterliegende" Beträge umfassten (QYZ-Fonds:
19.754.792,49 € abzüglich 13.397.807,70 €;
ABC-Fonds: 5.192.630,63 € abzüglich
2.885.924,51 €), wurde der Klägerin im Rahmen des
investmentsteuerlichen Kapitalertragsteuerabzugs ebenfalls eine
vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt
(§ 7 Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m.
§ 44a Abs. 9 Satz 1 EStG). Von den
Wertpapierleiherträgen, die die Klägerin aus dem
QYZ-Fonds und dem ABC-Fonds als Teil der Fondsausschüttungen
erhielt, wurde auf der Fondsebene ein Steuerabzug in Höhe
von drei Fünfteln des Entgelts vorgenommen (§ 15
Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m.
§ 32 Abs. 3 KStG), der für Zwecke der
Körperschaftsteuer Abgeltungswirkung entfaltete
(§ 5 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 i.V.m.
§ 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 KStG).
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7
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Aus dem MLC-Fonds erhielt die Klägerin
eine Ausschüttung, für die nicht erkennbar ist,
welche auf der Fondsebene erzielten Erträge hierfür
verwendet wurden. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)
kommt entweder in Betracht, dass es sich um auf der Fondsebene
erzielte inländische Dividenden handeln könnte, für
die der Klägerin im Zuge des abgeltenden
investmentsteuerlichen Kapitalertragsteuerabzugs (§ 5
Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1
KStG) eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a
Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7
Abs. 3 Satz 2 InvStG) auf drei Fünftel des
Kapitalertrags (zuzüglich Solidaritätszuschlag)
gewährt wurde. Die Feststellungen des FG lassen jedoch auch
den Schluss zu, dass es sich um Erträge des Fonds aus
Wertpapierleihgeschäften handeln könnte, die auf der
Fondsebene dem besonderen abgeltenden Steuerabzug von
15 % des Entgelts (zuzüglich
Solidaritätszuschlag) gemäß § 15
Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m.
§ 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3
Sätze 1 und 2 KStG unterlagen.
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Ferner erzielte die Klägerin über
eine Beteiligung an der XY KG, einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft, Vergütungen aus partiarischen Darlehen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die
Vergütungen hatten bei den Schuldnern der XY KG
zunächst dem Kapitalertragsteuerabzug in Höhe von
25 % (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3,
§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
unterlegen, der Abgeltungswirkung für die
Körperschaftsteuerschuld der Klägerin entfaltete
(§ 5 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 i.V.m.
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Klägerin
wurde auf Antrag vom Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt ‑ FA ‑) eine teilweise Abstandnahme vom
Steuerabzug auf drei Fünftel der Kapitalerträge
gewährt (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 44a Abs. 8 Satz 2 EStG).
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Die Klägerin trug im Zusammenhang mit
den Fondsbeteiligungen an den Spezialfonds eigene
Verwaltungsaufwendungen in Höhe von jeweils
3.417,49 €, d.h. insgesamt in Höhe von
10.252,47 €. Im Zusammenhang mit den
Vergütungen aus den partiarischen Darlehen entstanden ihr
Verwaltungsaufwendungen in Höhe von ebenfalls
3.417,49 €. Diese Beträge ergaben sich aus den
Aufwendungen der Klägerin, die in der
Kostenstelle "Wertpapierverwaltung" verbucht waren. Die
Klägerin ermittelte sie, indem sie die Gesamtaufwendungen
für insgesamt 192 Anlagekarten gleichmäßig auf
die Ausschüttungen aus den Investmentfonds und die
Vergütungen für das partiarische Darlehen
verteilte.
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Am 18.12.2014 beantragte die Klägerin
für die genannten Kapitalerträge und
Wertpapierleiherträge, soweit diese dem
Kapitalertragsteuereinbehalt und dem besonderen Steuerabzug
für Wertpapierleiherträge unterlegen hatten, die
Erteilung eines Bescheids über die Freistellung von
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag
(§ 155 Abs. 1 Satz 3 Alternative 1 der
Abgabenordnung ‑ AO ‑) mit dem Ziel, sich die
Abzugsbeträge erstatten zu lassen. Die sich aus der
abgeltenden Besteuerung ergebende Belastung der streitigen Kapital-
und Wertpapierleiherträge verstoße unter verschiedenen
Gesichtspunkten gegen das Gebot der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit. Das FA lehnte den Antrag mit
Bescheid vom 27.03.2015 ab.
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11
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Die Klägerin erhob gegen den
Ablehnungsbescheid des FA gemäß § 45
Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine
Sprungverpflichtungsklage, der das FA fristgemäß
zustimmte.
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12
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Das FG wies die Klage ab. Die
Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018,
1389 = SIS 18 10 75
mitgeteilt.
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13
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Die Klägerin verfolgt mit der Revision
ihr Begehren weiter. Sie rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts.
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Im Vergleich mit unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften sei der allgemeine
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
verletzt, weil die in den Fondsausschüttungen enthaltenen
inländischen Dividenden bei unbeschränkt
steuerpflichtigen (Mutter‑)Kapitalgesellschaften
gemäß § 2 Abs. 2 InvStG i.V.m.
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen der
Veranlagung nur in Höhe von 0,79125 % der Bruttoeinnahmen
belastet seien. Bei der Klägerin seien diese
Kapitalerträge hingegen in Höhe von 15,825 %
belastet. Auch habe eine unbeschränkt steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft einen Thesaurierungsvorteil. Es liege
ferner ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor, weil
die Klägerin ihre im Zusammenhang mit den Ausschüttungen
aus den Investmentfonds und mit den Vergütungen aus den
partiarischen Darlehen stehenden Verwaltungsaufwendungen im
Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs nicht abziehen könne,
wohingegen dies bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft im Rahmen der Veranlagung möglich
sei.
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Im Vergleich mit gemeinnützigen
Körperschaften, die die Ausschüttungen aus den
Investmentfonds und Vergütungen aus partiarischen Darlehen im
steuerbefreiten Rahmen der Vermögensverwaltung
(§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG) erzielten,
habe der investmentsteuerliche Steuerabzug für die in den
Fondsausschüttungen enthaltenen inländischen
Gewinnausschüttungen gemäß § 5
Abs. 2 Nr. 1 KStG ebenfalls abgeltende Wirkung für
die Körperschaftsteuer. Den gemeinnützigen
Körperschaften werde aber gemäß § 44a
Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige
Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt. Gleiches gelte
für die Wertpapierleiherträge aus den Investmentfonds und
den über die XY KG bezogenen Vergütungen aus den
partiarischen Darlehen. Dieser Belastungsnachteil der Klägerin
sei nicht gerechtfertigt. Bei gemeinnützigen
Körperschaften sei die vollständige Abstandnahme vom
Steuerabzug mit dem in § 5 Abs. 1 Nr. 9
Satz 1 KStG zum Ausdruck kommenden Förderzweck
folgerichtig verknüpft und vermeide eine Steuerbelastung
der erzielten Kapitalerträge zugunsten der steuerlich
geförderten Zwecke. Bei der Klägerin fördere der
Gesetzgeber die Tätigkeit als berufsständisches
öffentlich-rechtliches Versorgungswerk, indem er die im
BgA erzielten Einkünfte in § 5 Abs. 1
Nr. 8 KStG von der Steuer befreie. Es sei nicht folgerichtig,
wenn er die Steuerbefreiung durch den abgeltenden Steuerabzug
für die streitigen Kapital- und Wertpapierleiherträge
unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf 15 % des
Kapitalertrags einschränke.
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16
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Eine weitere verfassungswidrige
Ungleichbehandlung sieht die Klägerin darin, dass ihre
Kapitalerträge im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs
unterschiedlich belastet würden, da diese entweder
steuerfrei seien (z.B. nicht dem Steuerabzug unterliegende
Kapitalerträge) oder ihr gemäß § 44a
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige
Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt werde oder die
Kapitalerträge unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug
gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1
Nr. 1 EStG in Höhe von drei Fünfteln der
Bruttoeinnahme (zuzüglich Solidaritätszuschlag)
belastet seien. Hierdurch würden bestimmte
Kapitalerträge und Kapitalanlagen der Klägerin,
insbesondere Ausschüttungen aus inländischen
Kapitalgesellschaften (§ 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG), Vergütungen aus partiarischen Darlehen
(§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) und
Wertpapierleiherträge, die zur Aufgabenerfüllung als
öffentlich-rechtliches Versorgungswerk erforderlich seien,
gegenüber Kapitalerträgen (z.B. Zinseinkünften) aus
ertragsschwächeren Anlagen ohne rechtfertigenden Grund
benachteiligt.
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17
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 24.11.2017 ‑ 6 K 150/15 aufzuheben und das
FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.03.2015 zu
verpflichten, einen Bescheid über die weitere Freistellung von
der Kapitalertragsteuer in Höhe von
639.455,04 € und vom Solidaritätszuschlag in
Höhe von 35.170,03 € zu erteilen.
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18
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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19
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Der Berichterstatter hat den Beteiligten
mit Verfügungen vom 15.02.2021 und vom 26.10.2021 im
Revisionsverfahren Hinweise erteilt. Die Klägerin hat mit
Schriftsätzen vom 06.05.2021, 30.11.2021 und 07.12.2021 hierzu
Stellung genommen, das FA mit Schriftsatz vom 07.06.2021. Auf den
Inhalt der jeweiligen Schreiben nebst Anlagen wird Bezug
genommen.
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20
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Der Senat hat in der mündlichen
Verhandlung Herrn Prof. Dr. X als Beistand der
Klägerin zugelassen. Auf die Niederschrift zur mündlichen
Verhandlung wird Bezug genommen.
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21
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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22
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Klägerin der Bescheid über die Freistellung von der
Kapitalertragsteuer und dem Solidaritätszuschlag für die
streitigen Kapitalerträge auf der Grundlage der
einfachgesetzlichen Regelungen nicht zu erteilen ist (s. unter
II.1. und 2.). Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass
die von der Klägerin geltend gemachten
Gleichheitsverstöße vorliegen (s. unter II.3. bis
6.). Das Verfahren war daher nicht gemäß § 74
FGO auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG
einzuholen.
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23
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1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass der Kapitalertragsteuerabzug für die
Fondsausschüttungen, für die Vergütungen aus den
partiarischen Darlehen und der besondere Steuerabzug für
die Wertpapierleiherträge im Streitjahr jeweils
zutreffend durchgeführt wurden. Die Klägerin hat auf der
Grundlage der maßgeblichen einfachgesetzlichen
Regelungen zum Steuerabzug danach keinen Anspruch auf
Erteilung des Freistellungsbescheids.
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24
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Die Klägerin ist Gläubigerin der
streitigen Ausschüttungen aus den Investmentfonds und
gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG
Schuldnerin der Kapitalertragsteuer (s. § 7
Abs. 1 Satz 2, § 7 Abs. 3 Satz 2,
§ 7 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 15
Abs. 1 Satz 8 InvStG, jeweils i.V.m. § 43
Abs. 1, § 43a, § 44a Abs. 4,
Abs. 8 EStG). Sie ist auch Gläubigerin der
Vergütungen aus den partiarischen Darlehen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) und für diese
Schuldnerin der Kapitalertragsteuer, da ihr als Gesellschafterin
der vermögensverwaltenden XY KG die Kapitalerträge
im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs zuzurechnen sind (vgl.
dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑ BFH ‑ vom
18.05.2021 ‑ I R 77/17, BFHE 273, 216, BStBl
II 2022, 114 = SIS 21 14 47).
Ferner wurden die über die Fonds bezogenen
Wertpapierleiherträge der Klägerin zu Recht dem
besonderen Steuerabzug auf der Fondsebene unterworfen
(§ 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG
i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG).
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25
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2. Die Klägerin stützt ihren
Freistellungsanspruch ausschließlich darauf, dass die
maßgeblichen Regelungen zum Steuereinbehalt und ‑abzug
mit Abgeltungswirkung für die Körperschaftsteuer
(§ 7 InvStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 1,
§ 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG; § 15
Abs. 1 Satz 7 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3
KStG) und zum Umfang der Abstandnahme vom Steuerabzug
(§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) für
die streitigen Kapital- und Wertpapierleiherträge und zur
Nichtberücksichtigung der damit im Zusammenhang stehenden
Aufwendungen nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind.
Ob die gerügten Gleichheitsverstöße vorliegen, ist
im Streitfall jeweils entscheidungserheblich, denn es ist nicht
ausgeschlossen, dass ein Anspruch der Klägerin auf Erteilung
eines Freistellungsbescheids im Fall der Unvereinbarkeit oder
Nichtigkeit der von ihr als verfassungswidrig angesehenen
Regelungen entstehen kann.
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a) Für die Erstattung der
Kapitalertragsteuer gemäß § 37 Abs. 2 AO
kann der Gläubiger der Kapitalerträge, wenn ‑ wie
hier ‑ die von den Steuerentrichtungspflichtigen
abgegebenen Kapitalertragsteueranmeldungen
bestandskräftig geworden sind, gemäß
§ 155 Abs. 1 Satz 3 Alternative 1 AO einen
Freistellungsbescheid beantragen und geltend machen, der
Steuerabzug sei rechtsgrundlos erfolgt (BFH-Urteil vom
13.11.1985 ‑ I R 275/82, BFHE 145, 202, BStBl
II 1986, 193 = SIS 86 04 05;
BeckOK EStG/Mann, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 44b
Rz 21 bis 21.2). Dies gilt auch, wenn die fehlende
Kapitalertragsteuerpflicht der Kapitalerträge oder die
fehlende Abzugspflicht für Wertpapierleiherträge ‑
wie hier geltend gemacht ‑ auf einem Verstoß der
Abzugspflicht gegen höherrangiges Recht beruhen soll. Wie der
I. Senat des BFH für Verstöße der
maßgeblichen Regelungen des Kapitalertragsteuereinbehalts
gegen das Unionsrecht bei beschränkt Steuerpflichtigen
entschieden hat (BFH-Urteile vom 11.01.2012 ‑
I R 25/10, BFHE 236, 318 = SIS 12 09 95, Rz 27; vom 22.04.2009 ‑
I R 53/07 BFHE 224, 556 = SIS 09 21 85, unter II.3.; vom 13.04.2021 ‑
I R 31/18, BFH/NV 2021, 1349 = SIS 21 14 03, Rz 17; s.a. BFH-Urteil vom
28.06.2006 ‑ I R 47/05, BFH/NV 2007, 2 =
SIS 06 47 85, unter II.1. und 2.),
kann ein solcher Einwand im Verfahren auf Erteilung eines
Freistellungsbescheids erhoben werden. Gleiches gilt, wenn
geltend gemacht wird, der Steuerabzug für die streitigen
Kapital- und Wertpapierleiherträge verstoße gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
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27
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b) Ein Anspruch der Klägerin auf
Erteilung eines Freistellungsbescheids kann entstehen, wenn der
Gesetzgeber in Reaktion auf eine Unvereinbarkeits- oder
Nichtigkeitserklärung der angegriffenen Regelungen durch das
BVerfG eine besondere Rechtsgrundlage für die
Rückzahlung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge
schafft (vgl. zu einem solchen Anspruch BFH-Urteil vom
07.12.1990 ‑ III R 2/88, BFHE 163, 277, BStBl
II 1991, 422 = SIS 91 10 49, unter
2.c), die die Bemessungsgrundlage des Kapitalertragsteuerabzugs
rückwirkend ermäßigen oder der Klägerin
rückwirkend eine weitergehende Abstandnahme vom Steuerabzug
zugestehen würde. Auf eine Prognose des Senats, für wie
wahrscheinlich er diesen Ausgang eines
verfassungsgerichtlichen Verfahrens hält oder welche
Umsetzungsmaßnahme der Gesetzgeber ergreifen könnte,
kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (vgl. BVerfG-Beschluss vom
08.12.2021 ‑ 2 BvL 1/13, Deutsches Steuerrecht
‑ DStR ‑ 2022, 19 = SIS 22 00 36, Rz 47, m.w.N.).
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28
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c) Für die Erteilung des
Freistellungsbescheids ist schließlich das FA und nicht
‑ wie in den sonstigen Fällen der Erstattung von
Kapitalertragsteuer (BeckOK EStG/Mann, a.a.O., EStG § 44b
Rz 21 bis 21.2) ‑ das jeweils zuständige
Betriebsstättenfinanzamt des
Steuerentrichtungspflichtigen zuständig. Der Senat hält
die Rechtsprechung des I. Senats des BFH in den Entscheidungen
in BFHE 236, 318 = SIS 12 09 95,
Rz 28 und in BFH/NV 2021, 1349 = SIS 21 14 03, Rz 14, zur Vereinbarkeit
kapitalertragsteuerrechtlicher Regelungen mit dem Unionsrecht
insoweit für sinngemäß auf den Streitfall
übertragbar. Für die Erteilung eines
Freistellungsbescheids ist bei Verstößen der
maßgeblichen einfachgesetzlichen Normen für den
Steuerabzug gegen höherrangiges Recht danach das für den
Schuldner der Kapitalertragsteuer (hier: die Klägerin)
örtlich und sachlich zuständige Finanzamt (vgl.
§ 20 Abs. 3 und 4 AO) zuständig. Dies ist das
beklagte FA. Hiervon gehen auch die Beteiligten
übereinstimmend aus.
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3. Der Senat unterstellt mit den
Ausführungen des vorgelegten verfassungsrechtlichen
Gutachtens von Prof. Dr. X und der
Revisionsbegründung die Grundrechtsfähigkeit der
Klägerin nach Art. 19 Abs. 3 GG, ohne über
diese Frage inhaltlich zu entscheiden. Hierauf kommt es nicht an,
da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der gerügten
Regelungen überzeugt ist (s. unter II.4., II.5. und
II.6.).
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30
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4. Soweit die Klägerin
Verstöße der im Rahmen des Steuerabzugs
maßgeblichen Regelungen gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG darin sieht, dass
die inländischen Dividenden, die sie als Bestandteil der
Fondsausschüttungen im BgA vereinnahmt hat, im Rahmen des
abgeltenden Kapitalertragsteuerabzugs höher als bei
Vereinnahmung durch eine unbeschränkt steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft belastet werden und ihre mit den
Fondsausschüttungen und Vergütungen aus partiarischen
Darlehen im Zusammenhang stehenden Verwaltungsaufwendungen im
BgA nicht steuermindernd berücksichtigt werden, ist der Senat
von einer Verfassungswidrigkeit der maßgeblichen
einfachgesetzlichen Regelungen i.S. des Art. 100 Abs. 1
GG nicht überzeugt.
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31
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a) Der Klägerin ist im Ausgangspunkt
darin zuzustimmen, dass die Belastung, die sich beim Bezug der
Dividenden aus einer inländischen
Tochterkapitalgesellschaft über die Investmentfonds im
BgA und aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der mit den
Kapitalerträgen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen
des BgA ergibt, im Vergleich zu einer unbeschränkt
steuerpflichtigen veranlagten Kapitalgesellschaft nachteilhaft
ist.
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32
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aa) Ausschüttungen aus
Spezial-Investmentfonds i.S. des § 1 Abs. 3
Satz 1 InvStG umfassen die ausgeschütteten Erträge
des Fonds. Dies sind u.a. die von dem Investmentvermögen zur
Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge (§ 1
Abs. 3 Satz 2 InvStG). Die Ausschüttungen
gehören bei der Klägerin als Fondsanlegerin zu den
Einnahmen des BgA und bei einer unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Fondsanlegerin, die
kraft Gesetzes Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt
(§ 8 Abs. 2 KStG), jeweils zu den
Betriebseinnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 1
InvStG). Soweit Ausschüttungen aus inländischen
Investmentfonds inländische Dividenden (Kapitalerträge
i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
enthalten, ist für diese bei einer unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft die sachliche
Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1
und 5 KStG (§ 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG) zwar
ebenso wie bei der Klägerin nicht im Rahmen des
Kapitalertragsteuerabzugs zu gewähren (§ 43
Abs. 1 Satz 3 EStG); anders als bei der Klägerin ist
sie aber im Rahmen der Veranlagung zu gewähren.
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Im Streitfall sind in den "dem
Teileinkünfteverfahren unterliegenden"
Ausschüttungen aus den Spezial-Investmentfonds in
Höhe von 2.222.021 € (QYZ-Fonds) und in Höhe
von 583.415 € (ABC-Fonds) inländische Dividenden
enthalten, ggf. besteht nach den unklaren Feststellungen des FG
auch der volle Ausschüttungsbetrag des MLC-Fonds aus
inländischen Dividenden. Bei idealtypischer Betrachtung, d.h.
wenn diese Erträge die einzigen Einnahmen einer
unbeschränkt steuerpflichtigen veranlagten
Kapitalgesellschaft wären, ergäbe sich unter Anwendung
der sachlichen Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG
und der Fiktion nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach
§ 8b Abs. 5 KStG bei dieser eine Belastung aus
Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe
von 0,79125 % des Dividendenbetrags. Bei der Klägerin
wird für die in den Fondsausschüttungen enthaltenen
inländischen Dividenden im Rahmen des für die
Körperschaftsteuer abgeltend wirkenden investmentsteuerlichen
Steuerabzugs die Kapitalertragsteuerbelastung unter teilweiser
Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei Fünftel
ermäßigt (§ 7 Abs. 3 Sätze 1
und 2 InvStG, § 5 Abs. 2 Nr. 1 und
§ 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 44a
Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie ist in Höhe von
15,825 % des Kapitalertrags mit Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag belastet, da § 43 Abs. 1
Satz 3 EStG die Anwendung der sachlichen Steuerbefreiung
gemäß § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG im
Rahmen des Steuerabzugs ausschließt (vgl. BFH-Urteil in BFHE
224, 556 = SIS 09 21 85, unter
II.3.b bb am Ende).
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34
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bb) Zudem könnte eine unbeschränkt
steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die mit den
Fondsausschüttungen und den Vergütungen aus partiarischen
Darlehen im Zusammenhang stehenden Verwaltungsaufwendungen in
der Veranlagung als Betriebsausgaben abziehen. Der
Klägerin steht diese Möglichkeit nicht offen, da sie
nicht zu veranlagen ist und der Steuereinbehalt von den
Bruttoeinnahmen der streitigen Kapitalerträge ohne
Berücksichtigung etwaiger Aufwendungen des Gläubigers
erfolgt (vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
Abs. 2 Satz 1 EStG).
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35
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b) Diese unterschiedliche Besteuerung auf der
einfachgesetzlichen Ebene führt jedoch nicht zu einer
Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3
Abs. 1 GG.
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36
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie
für ungleiche Begünstigungen. Dabei ist es
grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen
Sachverhalte auszuwählen, die er mit gleichen
Rechtsfolgen belegt und damit als "wesentlich gleich" qualifiziert.
Diese Auswahl muss jedoch sachgerecht in Bezug auf die jeweils
betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche erfolgen
(vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 12.02.2003 ‑
2 BvL 3/00, BVerfGE 107, 218, und vom
23.05.2006 ‑ 1 BvR 1484/99, BVerfGE 115, 381).
Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben
sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen
für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot
bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.
Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch
Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß
der Ungleichbehandlung angemessen sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom
29.03.2017 ‑ 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106,
BStBl II 2017, 1082 = SIS 17 08 86; vom 19.11.2019 ‑ 2 BvL 22/14,
BVerfGE 152, 274 = SIS 20 01 16,
und in DStR 2022, 19 = SIS 22 00 36, Rz 51 ff., m.w.N.).
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37
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bb) Eine unterschiedlich hohe Belastung des
Einkommens der Steuerpflichtigen muss bei Finanzzwecksteuern
wie der Körperschaftsteuer dem Gebot der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit genügen (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2014 ‑
1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 = SIS 14 07 80, Rz 56, und vom
12.10.2010 ‑ 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 =
SIS 10 36 57, Rz 56, 57,
jeweils m.w.N.). Unter dem Gebot einer möglichst
gleichmäßigen Belastung der betroffenen
Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich
erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der
mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen
gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines
besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach
Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss
in DStR 2022, 19 = SIS 22 00 36,
Rz 56 zur Einkommensteuer). Körperschaften i.S. des
§ 1 KStG, insbesondere die Kapitalgesellschaften
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), verfügen in der
Gesellschaftssphäre über eine eigenständige und
objektive Leistungsfähigkeit, die von der
Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft
stehenden Personen getrennt ist und unabhängig von dieser
besteuert wird. Die eigene finanzielle Leistungsfähigkeit
unbeschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften
bemisst sich nach der Ertragskraft des Unternehmens in Gestalt
deren Einkommens nach §§ 7 f. KStG (vgl. zum
Ganzen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 =
SIS 17 08 86, Rz 110,
m.w.N.).
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38
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c) Zwar sind die Klägerin und eine
unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft
insoweit miteinander vergleichbar, als beide eine unternehmerische
Tätigkeit ausüben und es sich im Ausgangspunkt
jeweils um unbeschränkt steuerpflichtige
Körperschaftsteuersubjekte handelt (s. unter II.4.aa und bb).
Der Gesetzgeber hat jedoch bei der Ausgestaltung des KStG in der im
Streitjahr anzuwendenden Fassung die Grundentscheidung getroffen,
die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die
außerhalb eines BgA Dividenden von inländischen
Tochterkapitalgesellschaften (und andere abzugspflichtige
Kapitalerträge) beziehen, für Zwecke der
Körperschaftsteuer ohne eine Veranlagung im Wege des
Kapitalertragsteuerabzugs abgeltend zu besteuern. Dies ist
sachgerecht und nicht zu beanstanden (s. unter II.4.cc).
Ausgehend hiervon wird die Klägerin nicht dadurch in ihrem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, dass der
abgeltende Kapitalertragsteuerabzug für inländische
Dividenden der Klägerin ohne Berücksichtigung der
sachlichen Steuerbefreiung gemäß § 8b
Abs. 1 und 5 KStG und ohne Berücksichtigung der
Aufwendungen der Klägerin von den Bruttoeinnahmen (vgl.
§ 43a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 43a
Abs. 2 Satz 1 EStG) erfolgt und der Klägerin nur
eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a
Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) gewährt wird (s.
unter II.4.dd und ee).
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39
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aa) Die Tätigkeit der Klägerin als
öffentlich-rechtliches berufsständisches Versorgungswerk
im Bereich der Alters‑, Invaliden- und
Hinterbliebenenversorgung der Kammermitglieder und deren
Angehörigen ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, die als
BgA gemäß § 4 Abs. 1 KStG qualifiziert
wird (BFH-Urteil vom 04.02.1976 ‑ I R 200/73,
BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355 = SIS 76 01 84). Die Leistungen der Klägerin an die
Versorgungsberechtigten werden vornehmlich im
Kapitaldeckungsverfahren erbracht, weshalb sie zur
Verwirklichung ihrer Aufgabe die Mitgliederbeiträge unter
Beachtung der gesetzlichen Regelungen zur Mittelverwendung und
zu den ihr erlaubten Anlagen rentierlich am Markt anzulegen hat
(vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 ‑ I R 47/09,
BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601 = SIS 11 16 56, Rz 15). Die so geprägte Tätigkeit
der Klägerin ist nicht uneingeschränkt mit derjenigen
eines öffentlich-rechtlichen Sozialversicherungsträgers
vergleichbar, der als Versorgungseinrichtung im Rahmen des
Umlageverfahrens tätig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 109,
BStBl II 2012, 601 = SIS 11 16 56). Eine solche unternehmerische Anlagetätigkeit
wäre auch bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft als unternehmerische Tätigkeit
(§ 8 Abs. 2 KStG) zu beurteilen. Gleiches gilt, wenn
man auf die Tätigkeit einer inländischen
Kapitalgesellschaft als Versicherungsgesellschaft abstellen
würde.
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40
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bb) Zudem ist die Klägerin mit ihrem als
BgA geführten berufsständischen Versorgungswerk i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4
Abs. 1 KStG nach den Regelungen des KStG zur Bestimmung der
persönlichen Steuerpflicht ebenso wie eine unbeschränkt
steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1
Nr. 1 KStG) ein unbeschränkt steuerpflichtiges
Körperschaftsteuersubjekt, das ein Einkommen erzielt, welches
ihm eine eigene Leistungsfähigkeit vermittelt. Die für
den BgA der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 8
KStG gewährte Steuerbefreiung ändert hieran nichts. Es
handelt sich um eine subjektiv-sachliche Steuerbefreiung, die
die unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
unberührt lässt, weil sie lediglich einen Teil des
Steuerobjekts ‑ die im BgA erzielten und nicht unter
§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG fallenden abgeltend
besteuerten Einkünfte ‑ von der
Körperschaftsteuer befreit. Die partielle Steuerbefreiung
der Klägerin in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG
begründet keine besondere Art einer beschränkten
Steuerpflicht (vgl. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach ‑ HHR
‑, Einführung zum KStG, Rz 75; Bott in Bott/Walter,
KStG, § 5 Rz 18, 20).
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41
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cc) Der Gesetzgeber hat die Klägerin als
partiell unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des
öffentlichen Rechts ‑ anders als eine unbeschränkt
steuerpflichtige veranlagte Kapitalgesellschaft ‑
innerhalb des KStG in ein besonderes Subsystem der Besteuerung
öffentlich-rechtlicher Körperschaften eingebunden
und bei diesen Steuersubjekten ‑ wie bei der Klägerin
‑ von einer Veranlagung für Zwecke der
Körperschaftsteuer (vgl. § 31 Abs. 1,
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG) abgesehen. Die
Klägerin wird hinsichtlich des steuerpflichtigen Teils ihres
Einkommens, der abzugspflichtigen Kapitalerträge (und
Wertpapierleiherträge), für Zwecke der
Körperschaftsteuer durch den Kapitalertragsteuerabzug
(§ 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32
Abs. 1 Nr. 1 KStG) und den besonderen Steuerabzug
gemäß § 32 Abs. 3 KStG abgeltend besteuert. Diese
Grundentscheidung des Gesetzgebers ist weder willkürlich
noch sachwidrig (s. unter II.4.c cc aaa und bbb). Im
Übrigen ist für die hier streitigen bezogenen
inländischen Dividenden auch nicht die Frage zu
beantworten, ob der Verzicht des Gesetzgebers auf eine Veranlagung
unter Erteilung eines Körperschaftsteuerbescheids die
Klägerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG
verletzt, sondern ob der Klägerin ein
Freistellungsbescheid zu erteilen ist, weil die Regelungen des
Kapitalertragsteuerabzugs den allgemeinen Gleichheitssatz aus
Art. 3 Abs. 1 GG verletzen (s. unter II.4.c ccc).
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42
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aaa) Bei der Auswahl des Steuergegenstands
belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Steuerwürdigkeitsentscheidungen
beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem GG der
Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung
vorgenommen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers
ist nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen,
willkürlichen Erwägungen beruht. Der Grundsatz der
gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine Umsetzung der
Steuerwürdigkeitsentscheidung, d.h. eine gesetzliche
Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den
Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine
gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners
sicherstellt (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106,
BStBl II 2017, 1082 = SIS 17 08 86, Rz 102, 103).
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43
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bbb) Es ist weder willkürlich noch
sachwidrig, dass der Gesetzgeber die Klägerin für
die Körperschaftsteuer im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs
mit Abgeltungswirkung ohne eine Veranlagung besteuert, da es
sich bei der Klägerin um eine partiell steuerpflichtige
Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt.
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44
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Juristische Personen des öffentlichen
Rechts sind nur mit ihren Einkünften innerhalb eines BgA
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1
Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG, vgl.
zur eingeschränkten persönlichen Steuerpflicht der
juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen des
KStG HHR/ Desens, Einführung zum KStG, Rz 5, 72, 73;
HHR/Klein, § 1 KStG Rz 1, 65; Drüen in
Frotscher/Drüen, § 1 KStG Rz 9, 50). Die
Klägerin unterhält zwar einen BgA, der sich von anderen
BgA unbeschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen
des öffentlichen Rechts aufgrund der Steuerbefreiung der
Einkünfte des BgA in § 5 Abs. 1 Nr. 8
KStG unterscheidet. Im Rahmen einer Rückausnahme sind nur
steuerabzugspflichtige Kapitalerträge und
Wertpapierleiherträge der Klägerin steuerpflichtig
und werden im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs abgeltend
("objektsteuerartig") ohne Veranlagung besteuert (§ 5
Abs. 1 Nr. 8 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nrn. 1
und 2 KStG).
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45
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Wegen dieser nur partiellen
unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der
Klägerin für die bezogenen inländischen
Dividenden (und für andere abzugspflichtige
Kapitalerträge sowie der Wertpapierleiherträge) ist der
Verzicht des Gesetzgebers auf eine Veranlagung der
Klägerin nicht sachwidrig oder willkürlich, sondern
naheliegend. Die Einkünfte des BgA der Klägerin, die
keine abzugspflichtigen Kapital- oder
Wertpapierleiherträge sind, sind gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steuerbefreit, sodass es
insoweit keiner Veranlagung bedarf. Im Rahmen der partiellen
unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der
Klägerin sind nur Einkünfte des BgA zu besteuern, die
einem Steuerabzug unterliegen. Der abgeltenden Besteuerung
vereinnahmter Dividenden und anderer abzugspflichtiger
Kapitalerträge, ohne dass eine Veranlagung erfolgt,
unterliegen auch die inländischen juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, die keinen BgA unterhalten und
beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind
(§ 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG).
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46
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ccc) Es steht ferner im Streitfall auch nicht
abschließend zur Entscheidung an, ob der Gesetzgeber der
Klägerin eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer
eröffnen müsste. Streitgegenstand ist der begehrte
Freistellungsbescheid von der Kapitalertragsteuer und vom
Solidaritätszuschlag, dessen Erteilung voraussetzt, dass
der Steuerabzug in unzutreffender Höhe oder rechtsgrundlos
vorgenommen wurde (s. unter II.1.). Die Abgeltungswirkung des
Kapitalertragsteuerabzugs für
Körperschaftsteuerzwecke (§ 32 Abs. 1
Nr. 1 KStG) ist der Prüfung im Ausgangspunkt zugrunde zu
legen. Es ist im Streitfall daher zu beurteilen, ob die
Klägerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG
verletzt ist, weil der Gesetzgeber den abgeltenden
Kapitalertragsteuerabzug gleichheitswidrig ausgestaltet hat.
Für die bezogenen inländischen Dividenden an die
Klägerin geht es danach um die Frage, ob der Gesetzgeber der
Klägerin (entgegen § 43 Abs. 1 Satz 3
EStG) die sachliche Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1
und 5 KStG im Rahmen des Steuerabzugs hätte gewähren
müssen und ob der Gesetzgeber für die
Verwaltungsaufwendungen der Klägerin (entgegen § 43a
Abs. 2 Satz 1 EStG) eine Minderung der
kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage hätte
vorsehen müssen.
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47
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dd) Die Klägerin wird nicht in ihrem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil der
Gesetzgeber ihr im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs von
inländischen Dividenden die sachliche Steuerbefreiung in
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG nicht gewährt,
sondern gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1
Nr. 1 EStG nur teilweise vom Steuerabzug Abstand zu nehmen
ist. Eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft
und die Klägerin befinden sich im Hinblick auf die der
sachlichen Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 5
KStG zugrunde liegenden Regelungsintention in einer
grundlegend unterschiedlichen Situation.
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48
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aaa) Im System des
Teileinkünfteverfahrens sollen Bezüge und
Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaften
innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal
auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der
Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden; bei
einer Mutterkapitalgesellschaft werden die von der
Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge trotz eines
Zuwachses an Leistungsfähigkeit nicht besteuert und sind dort
in Höhe von 0,79125 % des Ausschüttungsbetrags
belastet. Bezogene Dividenden in Beteiligungsketten werden zur
Umsetzung dieses Ziels in § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene
einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Mutterkapitalgesellschaft ‑ allerdings erst im Rahmen
der Veranlagung (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG)
‑ sachlich steuerbefreit, um neben der
Körperschaftsteuerbelastung bei der ausschüttenden
(untersten) inländischen Körperschaft keine weitere
Belastung eintreten zu lassen, bis der Gewinn die Ebene der
(obersten) Körperschaft verlässt und an eine
natürliche Person ausgeschüttet wird (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57,
Rz 15). Dies ist verfassungsgemäß (BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 127, 224, Rz 54 ff., Rz 63, 64). Die von
den Bruttoeinnahmen der Dividende (ohne Anwendung von
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG, vgl. § 43
Abs. 1 Satz 3 EStG) erhobene Kapitalertragsteuer ist im
Rahmen der Veranlagung der Mutterkapitalgesellschaft
gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die
festgesetzte Körperschaftsteuer anrechenbar und ggf. zu
erstatten (§ 31 Abs. 1 KStG i.V.m.
§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG).
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49
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bbb) Der abgeltende Kapitalertragsteuerabzug
der von der Klägerin ‑ ohne Anwendung von § 8b
Abs. 1 und 5 KStG ‑ direkt oder über die im
Streitfall von den Spezial-Investmentfonds bezogenen
inländischen Dividenden bewirkt aufgrund der teilweisen
Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8
Satz 1 Nr. 1 EStG) hingegen bei der Klägerin eine
endgültige Belastung der Dividende in Höhe von
15,825 % des Ausschüttungsbetrags (vgl. Bott in
Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 849.6):
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50
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ccc) Es verletzt trotz dieses
Belastungsunterschieds Art. 3 Abs. 1 GG nicht, dass der
Klägerin beim Bezug inländischer Dividenden die
Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1
und 5 KStG im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs nicht
gewährt wird. Die sachliche Steuerbefreiung empfangener
Dividenden beim Bezug und während der Thesaurierung ist
‑ wie dargelegt ‑ mit der Leitidee verknüpft, dass
es zu einer Weiterausschüttung an den letzten Anteilseigner
kommt und erst diese Ausschüttung nochmals belastet werden
soll. Zu einer solchen Weiterausschüttung kommt es bei der
Klägerin indes nicht. Sie ist für die im BgA erzielten
inländischen Dividenden der "letzte Anteilseigner".
Dementsprechend ist es sachgerecht, dass der Gesetzgeber der
Klägerin im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs keine
sachliche Steuerbefreiung gemäß § 8b
Abs. 1 und 5 KStG gewährt, sondern eine Endbelastung
vorsieht.
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51
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(1) Anders als die Klägerin meint, ist
eine "Weiterausschüttung" der erzielten
Dividendeneinkünfte, die eine Anwendung der sachlichen
Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene der
Klägerin erfordern könnte, nicht darin zu sehen,
dass sie Versorgungsbezüge leistet, die sie auch aus den
empfangenen Dividendeneinkünften finanziert. Soweit die
Klägerin der Auffassung ist, dass durch die Versagung der
Steuerbefreiung die Versorgungsbezüge einer
verfassungswidrigen Vorbelastung unterworfen werden, ist diese
Frage beim Empfänger der Versorgungsbezüge, nicht
aber auf Ebene der Klägerin zu klären (vgl. auch
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG
eingefügt durch das Gesetz vom 19.07.2016, BGBl I 2016,
1730).
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52
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(2) Die mit der teilweisen Abstandnahme vom
Steuerabzug gemäß § 44a Abs. 8
Satz 1 Nr. 1 EStG für inländische Dividenden in
Höhe von 15 % des zugeflossenen
Ausschüttungsbetrags (zuzüglich
Solidaritätszuschlag) bei der Klägerin eintretende
Endbelastung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
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53
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Sie ist mit der Belastung inländischer
Dividenden abgestimmt, die beschränkt steuerpflichtige
inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts
i.S. des § 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG im Rahmen
des abgeltenden Steuerabzugs unter teilweiser Abstandnahme vom
Steuerabzug gemäß § 44a Abs. 8
Satz 1 Nr. 2 EStG vereinnahmen (vgl. Bott in Bott/Walter,
KStG, § 5 Rz 843; HHR/ Witt, § 2 KStG
Rz 108). Der Gesetzgeber hat im
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 - UntStRefG
2008 - (BGBl I 2007, 1912) die Abstandnahmeregelungen des
§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG
für inländische Dividenden (und die übrigen
dort genannten Kapitalerträge) bewusst als spezifische
Belastungsregelungen der juristischen Personen des
öffentlichen Rechts ausgestaltet. Nach der
Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/4841, S. 68) orientiert
sich der Steuersatz für die endgültige Belastung der
inländischen öffentlichen Hand und der (auch unter
§ 44a Abs. 8 EStG fallenden) steuerbefreiten, nicht
gemeinnützigen Körperschaften ‑ wie der
Klägerin ‑ am tariflichen Körperschaftsteuersatz
(§ 23 Abs. 1 KStG).
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54
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Zudem entspricht die Belastung derjenigen, die
eintritt, wenn eine öffentlich-rechtliche
Trägerkörperschaft die Dividende einer inländischen
Tochterkapitalgesellschaft mittelbar über einen nicht
steuerbefreiten BgA bezieht. Dividenden inländischer
Tochterkapitalgesellschaften, die in einen BgA (Regiebetrieb)
fließen und bei der Ermittlung des Einkommens des BgA einer
außerbilanziellen Korrektur gemäß
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG unterliegen, sind als
Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresergebnisses i.S. des
§ 275 des Handelsgesetzbuchs eines nicht
steuerbefreiten BgA Gegenstand einer gesetzlich fingierten
Ausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG, vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2013 ‑
I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 =
SIS 13 30 39, Rz 21) an
dessen öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft. Der
Gesetzgeber unterwirft mithin die Dividende aus einer
inländischen Tochterkapitalgesellschaft, die mittelbar
über den Gewinntransfer von der öffentlich-rechtlichen
Trägerkörperschaft eines nicht steuerbefreiten BgA
bezogen wird, ‑ wie bei der Klägerin - ebenfalls dem
abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug in Höhe von 15 %
(vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)
zuzüglich Solidaritätszuschlag und damit aus Sicht der
Trägerkörperschaft als letzter Anteilseignerin einer
Endbelastung von 15,825 %.
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55
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ee) Verwaltungsaufwendungen, die im BgA der
Klägerin anfallen, können ausschließlich durch
die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG
steuerfreien Einkünfte, nur durch die steuerabzugspflichtigen
Einkünfte oder gemischt veranlasst sein. Die nicht
abzugsfähigen, in der Kostenstelle "Wertpapierverwaltung"
erfassten Aufwendungen der Klägerin entfallen z.B. auf
anteilige Lohnkosten, Sozialabgaben, sonstige Personalkosten
und Aufwendungen. Das FG hat nicht aufgeklärt, in welchem
Veranlassungszusammenhang die Aufwendungen zu den steuerfreien
Einkünften und den partiell steuerpflichtigen
Kapitalerträgen des BgA stehen. Art und Umfang der geltend
gemachten Ungleichbehandlung sind für den Senat nicht
feststellbar. Selbst wenn der Senat zugunsten der Klägerin
unterstellt, dass ein Teil oder sämtliche der streitigen
Aufwendungen durch die steuerabzugspflichtigen Kapitalerträge
oder gemischt veranlasst sind, ist es aus Sicht des Senats nicht
gleichheitswidrig, dass der Gesetzgeber statt eines Abzugs von den
Bruttoeinnahmen der bezogenen Kapitalerträge (§ 43a
Abs. 2 Satz 1 EStG) keine Minderung der
kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für
Verwaltungsaufwendungen vorgesehen hat.
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56
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aaa) Zwar macht die Klägerin plausibel
geltend, die Annahme, im Zusammenhang mit den im BgA
vereinnahmten abzugspflichtigen Kapitalerträgen
entstünden ihr überhaupt keine
Verwaltungsaufwendungen, sei nicht realitätsgerecht.
Zudem verweist sie zutreffend darauf, dass die teilweise
Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 8
Satz 1 Nr. 1 EStG für Kapitalerträge i.S. des
§ 43 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG (darunter
inländische Dividenden und Vergütungen aus
partiarischen Darlehen) der Anknüpfung an den tariflichen
Körperschaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG)
und nicht der pauschalen Entlastung für Aufwendungen der
Klägerin dient.
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57
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bbb) Es liegt jedoch in der
Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, im Rahmen des
Kapitalertragsteuerabzugs keine pauschale Minderung der
Bemessungsgrundlage für Verwaltungsaufwendungen der
Klägerin vorzusehen, sondern die Kapitalertragsteuer von den
Bruttoeinnahmen einzubehalten.
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58
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Der Gesetzgeber darf im Rahmen des
Kapitalertragsteuerabzugs aus Vereinfachungsgründen von
einer pauschalen oder einzelfallabhängigen Minderung der
Bemessungsgrundlage zugunsten der Klägerin absehen. Für
den steuerentrichtungspflichtigen Schuldner der jeweiligen
Kapitalerträge (hier: die ausschüttenden
Investmentfonds und die Schuldner der Vergütungen aus den
partiarischen Darlehen) ist nicht aufklärbar, in welchem
Umfang Verwaltungsaufwendungen der Klägerin durch
steuerfreie Einkünfte des BgA, durch steuerpflichtige
Kapitalerträge oder gemischt veranlasst sind. Der Gesetzgeber
durfte im Hinblick auf diesen nicht aufklärbaren
Veranlassungszusammenhang von der Berücksichtigung eines
Abzugsbetrags für solche Aufwendungen im Rahmen des
Steuerabzugs zugunsten der Klägerin absehen.
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59
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Zudem steht der aus der
Nichtberücksichtigung der Verwaltungsaufwendungen des BgA
resultierende Nachteil der Klägerin im Zusammenhang mit der
Steuerbefreiung sämtlicher Einkünfte des BgA
(§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG), die keine
abzugspflichtigen Kapitalerträge sind. Das BVerfG hat in
seinem Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, Rz 55, Rz 60 zu
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG formuliert, dass ein
Verstoß gegen die Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit nicht vorliegt, wenn ein Abzugsverbot mit
einer höheren Steuerbefreiung einhergeht. Dieser Gedanke
lässt sich aus Sicht des Senats auf die hier gegebene
Konstellation sinngemäß übertragen.
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60
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ff) Hilfsweise ist darauf hinzuweisen, dass
sich bei einer Gesamtbetrachtung der Belastung der von der
Klägerin bezogenen Kapital- und
Wertpapierleiherträge auch nicht feststellen lässt,
dass die Klägerin schlechter als eine unbeschränkt
steuerpflichtige veranlagte Kapitalgesellschaft mit denselben
Bezügen gestellt ist.
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61
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aaa) Die Klägerin ist gegenüber
einer unbeschränkt steuerpflichtigen veranlagten
Kapitalgesellschaft zwar höher belastet, soweit sie
inländische Dividenden bezieht (Belastung Klägerin:
15,825 % der Einnahme; Belastung unbeschränkt
steuerpflichtige Mutterkapitalgesellschaft: 0,79125 % der
Einnahme) und ihre Verwaltungsaufwendungen nicht als
Betriebsausgaben abziehen kann. Die Vergütungen aus den
partiarischen Darlehen gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 4 EStG wären bei einer unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft voll steuerpflichtige
Betriebseinnahmen, die ‑ wie bei der Klägerin (vgl.
§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) ‑ bei
typisierender Betrachtung im Ergebnis einer Belastung von
15,825 % mit Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag unterliegen würden (vgl.
§ 23 KStG). Aufgrund der Veranlagung könnte eine
unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft aber die mit
den Vergütungen aus partiarischen Darlehen im Zusammenhang
stehenden Verwaltungsaufwendungen als Betriebsausgaben
abziehen.
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62
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bbb) Die von den Spezialfonds (vom QYZ-Fonds
und vom ABC-Fonds und ggf. auch vom MLC-Fonds) erzielten sonstigen
Erträge aus Wertpapierleihgeschäften (§ 22
Nr. 3 EStG, s. Schreiben des Bundesfinanzministeriums ‑
BMF ‑ vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 14, 20) wären bei
Ausschüttung des Fonds an eine unbeschränkt
steuerpflichtige Kapitalgesellschaft als Anlegerin bei dieser
Betriebseinnahmen gemäß § 2 Abs. 1
InvStG (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 34). Sie wären bei
der Veranlagung im Rahmen der Einkommensermittlung nicht von
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG begünstigt
(Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG,
1. Aufl., § 8b Rz 106; Gosch KStG,
4. Aufl., § 8b Rz 108; BMF-Schreiben vom
28.04.2003, BStBl I 2003, 292 = SIS 03 22 94, Rz 9), sondern voll steuerpflichtig und
unterlägen dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz
(§ 23 Abs. 1 KStG). Bei idealtypischer Betrachtung
würde sich danach für die Wertpapierleiherträge bei
einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft
wie bei der Klägerin (§ 15 Abs. 1 Satz 7
Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3
Satz 2 KStG, § 44a Abs. 8 Satz 1
Nr. 1 EStG) eine Belastung in Höhe von 15,825 %
einstellen.
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63
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ccc) Die in den Ausschüttungen der
QYZ-Fonds und der ABC-Fonds enthaltenen, dem
"Teileinkünfteverfahren unterliegenden"
Kapitalerträge (nach dem klägerischen Vortrag
ausländische Dividenden i.S. des § 43 Abs. 1
Satz 1 Nr. 6 EStG) wären bei einer unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft gemäß
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG in Höhe von
0,79125 % zu besteuern. Bei der Klägerin tritt wegen der
vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 7
Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m.
§ 44a Abs. 4 EStG) eine niedrigere Belastung
ein.
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64
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ddd) Für diejenigen Teilbeträge in
den Ausschüttungen der Spezial-Investmentfonds, die nach den
Steuerbescheinigungen nicht dem Teileinkünfteverfahren
unterlagen (QYZ-Fonds: 19.754.792,49 € abzüglich
13.397.807,70 €; ABC-Fonds: 5.192.630,63 €
abzüglich 2.885.924,51 €), wurde der Klägerin
im Rahmen des investmentsteuerlichen Steuerabzugs eine
vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt
(§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 4
Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach den erteilten
Steuerbescheinigungen, den Feststellungen des FG und dem
Vortrag der Klägerin steht fest, dass für diesen Teil der
Ausschüttungen eine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens
(§ 8b Abs. 1 und 5 KStG i.V.m. § 2
Abs. 2 InvStG) nicht in Betracht kommt und es sich mithin um
in den Fondsausschüttungen enthaltene andere
Kapitalerträge gehandelt haben muss. Bei einer
unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als
Fondsanlegerin hätten diese Teile der Ausschüttungen aus
den Investmentfonds als Betriebseinnahmen (§ 1
Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 InvStG)
dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz zuzüglich
Solidaritätszuschlag (Belastung in Höhe von
15,825 %) und damit einer höheren Belastung als bei
der Klägerin unterlegen.
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65
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5. Der Senat ist ferner nicht davon
überzeugt, dass die aufgrund der unterschiedlichen
Abstandnahme vom Steuerabzug eintretende höhere Belastung der
hier streitigen Kapitalerträge bei der Klägerin im
Vergleich zur Belastung bei einer gemeinnützigen (nach
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG
steuerbefreiten) Körperschaft gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt.
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66
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a) Eine höhere Belastung der
Klägerin gegenüber einer gemeinnützigen
steuerbefreiten Körperschaft, die die hier streitigen
Kapitalerträge im Rahmen ihres steuerbefreiten Bereichs
beziehen würde und dem abgeltenden Steuerabzug
unterläge (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1
i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 1, § 32
Abs. 1 Nr. 1 KStG), liegt für die streitigen
Kapitalerträge jeweils vor.
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aa) Für die als Teil der
Investmentfondsausschüttungen (§ 2 Abs. 1
i.V.m. § 1 Abs. 3 InvStG) bezogenen
inländischen Dividenden wird einer gemeinnützigen
Körperschaft im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs auf der
Fondsebene (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1,
Abs. 2 Nr. 1 KStG) eine volle Abstandnahme vom
Steuerabzug gewährt (§ 7 Abs. 3 Satz 2
InvStG i.V.m. § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1
EStG; s. dazu auch Bott in Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 8
Rz 338 ff.). Für die bezogenen inländischen
Dividenden der Klägerin wird die Kapitalertragsteuerbelastung
nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG
hingegen unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei
Fünftel (15 % zuzüglich
Solidaritätszuschlag) ermäßigt.
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68
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bb) Bei den über die Investmentfonds
erzielten Wertpapierleiherträgen wird einer
gemeinnützigen Körperschaft i.S. des § 5
Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG im Rahmen des besonderen
Steuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 7 InvStG
i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG eine vollständige
Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (Bott in Bott/Walter,
KStG, § 5 Rz 849.7). Bei der Klägerin verbleibt
es gemäß § 32 Abs. 3 Satz 3 KStG bei
einer Belastung von 15 % zuzüglich des
Solidaritätszuschlags (15,825 %).
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69
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cc) Vergütungen aus partiarischen
Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG)
sind bei einer gemeinnützigen Körperschaft aufgrund der
vollen Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7
Satz 1 Nr. 1 EStG ebenfalls nicht belastet. Bei der
Klägerin ergibt sich nach § 44a Abs. 8
Satz 1 Nr. 1 EStG eine Belastung auf der Grundlage
von drei Fünfteln der Vergütung.
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70
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b) Die weitergehende Abstandnahme vom
abgeltenden Steuerabzug in § 44a Abs. 7 Satz 1
Nr. 1 EStG bei einer unter § 5 Abs. 1
Nr. 9 Satz 1 KStG fallenden gemeinnützigen
Körperschaft begründet gegenüber der Belastung bei
der Klägerin jedoch keinen Gleichheitsverstoß.
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71
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Der Gesetzgeber hat die Belastung der im BgA
der Klägerin bezogenen inländischen Dividenden an
der Belastung inländischer beschränkt steuerpflichtiger
juristischer Personen des öffentlichen Rechts in Höhe des
allgemeinen Körperschaftsteuersatzes ausgerichtet, was
für sich betrachtet sachgerecht ist (s. unter II.5.b aa
bis cc). Bei einer gemeinnützigen Körperschaft will der
Gesetzgeber deren Tätigkeit durch die vollständige
Abstandnahme vom Steuerabzug besonders steuerlich fördern, was
aufgrund der gemeinnützigen Zweckverfolgung
gerechtfertigt ist (s. unter II.5.b dd).
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72
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aa) Die Kapitalertragsteuerbelastung der
(über die Investmentfonds) bezogenen inländischen
Dividenden in Höhe von drei Fünfteln des Steuerabzugs
(15 %) bei der Klägerin unter nur teilweiser Abstandnahme
vom Steuerabzug ist sachgerecht, da der Gesetzgeber diese
Bezüge sowohl beim unmittelbaren Bezug wie auch beim
mittelbaren Bezug über einen Regiebetrieb (BgA) in
derselben Höhe wie bei inländischen beschränkt
steuerpflichtigen juristischen Personen des öffentlichen
Rechts (§ 2 Nr. 2 KStG) und anknüpfend an den
allgemeinen Körperschaftsteuersatz (§ 23
Abs. 1 KStG) belastet (s. ausführlich unter
II.4.c dd).
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73
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bb) § 5 Abs. 2 Nr. 1
Halbsatz 2 KStG (und für die indirekte Anlage über
Spezialfonds auch § 15 Abs. 1 Satz 7
InvStG) unterwerfen Wertpapierleiherträge nach dem UntStRefG
2008 als flankierende Regelungen zu § 2 Nr. 2
Buchst. a bis c i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG bei
juristischen Personen des öffentlichen Rechts einer Belastung
in Höhe von 15 % (zuzüglich
Solidaritätszuschlag), um auszuschließen, dass die
Belastung dieser sonstigen Erträge durch ausweichende,
missbräuchliche Gestaltungen mit nicht unmittelbar unter
§ 2 Nr. 2 KStG fallenden, u.a. partiell
unbeschränkt steuerpflichtigen Steuersubjekten wie der
Klägerin, umgangen werden kann (BT-Drucks. 16/4841,
S. 74, 77, 88 f.; Bott in Schauhoff, a.a.O.,
§ 8 Rz 338). Die Belastung der
Wertpapierleiherträge in Höhe von 15 %
(zuzüglich Solidaritätszuschlag) bei der Klägerin
ist danach sachgerecht und folgerichtig, weil auch partiell
unbeschränkt steuerpflichtige
Körperschaftsteuersubjekte wie die Klägerin in
unmittelbare und mittelbare (über Investmentfonds
ausgeführte) Wertpapierleihgeschäfte eingebunden werden
konnten.
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74
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cc) Für Vergütungen aus
partiarischen Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 EStG) hat der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2009 vom
19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) in § 44a Abs. 8
Satz 2 EStG die teilweise Abstandnahme vom abgeltenden
Steuerabzug ermöglicht und die Erträge in Höhe von
15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) belastet
(BT-Drucks. 16/10189, S. 58). Er knüpft insoweit an die
Belastung der Vergütungen bei inländischen
beschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen des
öffentlichen Rechts gemäß § 2 Abs. 1
Nr. 2 Halbsatz 1 KStG und an die Belastung bei
unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften in
Höhe des allgemeinen Tarifs (§ 23 Abs. 1 KStG)
an.
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75
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dd) Die Kapitalertragsteuerbelastung der
inländischen Dividendeneinkünfte,
Wertpapierleiherträge und Vergütungen aus partiarischen
Darlehen bei der Klägerin in Höhe von drei Fünfteln
des Steuerabzugs (15 % zuzüglich
Solidaritätszuschlag) über § 44a
Abs. 8 EStG ist danach für sich betrachtet jeweils
system- und sachgerecht. Dass der Gesetzgeber gemeinnützigen
Körperschaften i.S. des § 5 Abs. 1
Nr. 9 Satz 1 KStG in § 44a Abs. 7
Satz 1 EStG zur Förderung der begünstigten
Zwecke für dieselben Kapitalerträge und für
Wertpapierleiherträge eine vollständige Abstandnahme
vom Steuerabzug gewährt, zwingt bei der Klägerin von
Verfassungs wegen nicht zu einem gleichen Umfang der
Abstandnahme vom Steuerabzug. Die in § 44a Abs. 7
Satz 1 EStG vorgesehene vollständige Abstandnahme vom
Steuerabzug stellt eine besondere Fördermaßnahme
gemeinnütziger Körperschaften durch den Gesetzgeber dar.
Diese ist gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber hierdurch in
zulässiger Weise Förderungs- oder Lenkungszwecke
verfolgt.
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76
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aaa) Der allgemeine Gleichheitssatz ist
grundsätzlich kein Instrument, der es einem Steuerpflichtigen
erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene
Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu
bekämpfen und so auf ihre Verfassungsmäßigkeit
überprüfen zu lassen. Art. 3 Abs. 1 GG verleiht
dem einzelnen Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf die
verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im Hinblick
auf solche Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis
nicht betreffen. Anderes gilt jedoch dann, wenn die Dritten
gewährten Steuervergünstigungen für eine
gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer
insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall,
wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen nach
Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder nach ihrer
strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht
haben, dass im Falle der Verfassungswidrigkeit der
Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch
derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser
Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst werden (BVerfG-Urteil vom
17.12.2014 ‑ 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136,
BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45,
Rz 97, 98, m.w.N.).
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77
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bbb) Führt ein Steuergesetz zu einer
steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen
Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer
Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor
dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber
das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des
Gemeinwohls fördern oder lenken will. In der Entscheidung
darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen
gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend
frei. Insbesondere verfügt er über einen großen
Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für
förderungswürdig hält. Allerdings bleibt er
auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet
zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach
unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen
darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang
zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der
Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der
jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der
von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist
(vgl. zur Förderung gemeinnütziger Zwecke BFH-Urteil vom
28.10.2015 ‑ I R 65/13, BFHE 253, 39, BStBl II
2016, 414 = SIS 16 07 51,
Rz 22, m.w.N.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II
2015, 50 = SIS 15 00 45,
Rz 124 bis 126; BVerfG-Beschluss in DStR 2022, 19 =
SIS 22 00 36, Rz 56, 66,
jeweils m.w.N.). Förderungs- und Lenkungsziele, auf die sich
der Gesetzgeber für die Bevorzugung einer
Vergleichsgruppe stützt, sind geeignet, rechtfertigende
Gründe für steuerliche Be- oder Entlastungen zu liefern,
wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender
Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet sind oder das
angestrebte Förderungs- oder Lenkungsziel jedenfalls von
einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird
(vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2022, 19 = SIS 22 00 36, Rz 63, m.w.N.).
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78
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ccc) Der Senat lässt offen, ob die
vollständige Abstandnahme vom abgeltenden
Kapitalertragsteuerabzug bei gemeinnützigen
Körperschaften im Sinne des obigen Maßstabs (s.
II.5.b.dd aaa) eine für die gleichheitsgerechte Belastung
durch die Körperschaftsteuer übergreifende Bedeutung
haben könnte. Auch wenn der Senat dies zugunsten der
Klägerin annehmen würde, ist es weder willkürlich
noch sachwidrig, dass der Gesetzgeber gemeinnützigen
Körperschaften für im gemäß § 5
Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreiten Bereich
bezogene Kapitalerträge anders als der Klägerin eine
vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug zugesteht.
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79
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Der Gesetzgeber will gemeinnützige
Körperschaften mit der vollständigen Abstandnahme
vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7 EStG für die im
Rahmen der steuerfreien Vermögensverwaltung (§ 5
Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG) ‑ außerhalb
eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ‑ bezogenen
Kapital- und Wertpapierleiherträge bewusst
zusätzlich entlasten, um deren gemeinnützige
Zweckverfolgung besonders zu fördern (s. dazu BT-Drucks.
7/1470, S. 310, Bott in Bott/ Walter, KStG, § 5
Rz 848.6). Er kann die Ungleichbehandlung gegenüber der
Klägerin rechtfertigend darauf stützen, dass die
Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der
§§ 52 ff. AO hinsichtlich des Ziels und der
Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich
vorgezeichnet ist und das angestrebte Förderungs- oder
Lenkungsziel auch von einer erkennbaren gesetzgeberischen
Entscheidung getragen wird.
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80
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Es widerspricht auch nicht der
Folgerichtigkeit, wenn der Gesetzgeber die Tätigkeit der
Klägerin als öffentlich-rechtliches
berufsständisches Versorgungswerk für andere
Einkünfte des BgA als Kapitalerträge durch die
Steuerbefreiung in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG
fördert und gleichwohl Kapitalerträge i.S. des
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG
über die nur teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug belastet.
Er darf differenzieren und die Verfolgung gemeinnütziger
Zwecke gegenüber der Tätigkeit der Klägerin als
förderungswürdiger beurteilen. Die Tätigkeit der
Klägerin als berufsständisches Versorgungswerk ist nicht
einer die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem
Gebiet selbstlos fördernden Tätigkeit (vgl.
§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO) vergleichbar, sondern es
handelt sich um eine wirtschaftliche Anlage- und
Versicherungstätigkeit (s. unter II.4.c aa), die auf
der Grundlage der gesetzlichen Pflichtmitgliedschaft der
Kammermitglieder der Versorgung eines fest abgeschlossenen
Personenkreises dient (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 2
AO).
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81
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6. Soweit die Klägerin einen weiteren
Gleichheitsverstoß darin sieht, dass inländische
Dividenden im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs einer
Kapitalertragsteuerbelastung in Höhe von drei
Fünfteln des Steuerabzugs (§ 44a Abs. 8
Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich
Solidaritätszuschlag unterliegen und diese Erträge im
Vergleich zu anderen Kapitalerträgen der Klägerin mit
einer vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug
(§ 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) höher
belastet werden, verletzt diese Ungleichbehandlung ebenfalls
nicht Art. 3 Abs. 1 GG.
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82
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a) Die Ausgestaltung des Umfangs der
Abstandnahme vom Steuerabzug für die verschiedenen
Kapitalerträge in § 44a Abs. 4 EStG einerseits
und in § 44a Abs. 8 EStG andererseits betrifft eine
Steuerwürdigkeitsentscheidung, für die der Gesetzgeber
einen weiten Gestaltungsspielraum hat. Eine Verschärfung des
Prüfungsmaßstabs aufgrund einer Beeinträchtigung
von Freiheitsrechten ist aus Sicht des Senats nicht geboten.
Art. 2 Abs. 1 GG garantiert zwar die allgemeine
Handlungsfreiheit in einem umfassenden Sinne, was auch die
steuerliche Belastung der gesetzlich erlaubten
Anlageentscheidungen der Klägerin betrifft (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 ‑
1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282 = SIS 21 14 23, Rz 117). Eine erhebliche
Beeinträchtigung der allgemeinen Handlungsfreiheit, die
eine strengere Gleichheitsprüfung veranlassen könnte,
leitet der Senat daraus jedoch nicht ab, da die Klägerin
darüber disponieren kann, ob sie in Einkunftsquellen
investiert, die im BgA zu steuerbefreiten Einkünften
(§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG), zu
Kapitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom
Steuerabzug (§ 44a Abs. 4 EStG) oder zu
Kapitalerträgen mit teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug
(§ 44a Abs. 8 EStG) führen.
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83
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b) Die unterschiedliche Reichweite der
Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug der durch die
Klägerin bezogenen inländischen Dividenden gegenüber
Kapitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom
Steuerabzug ist gerechtfertigt, da es sich um wesentlich
verschiedene Sachverhalte handelt.
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84
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Inländische Dividendeneinkünfte der
Klägerin werden unter nur teilweiser Abstandnahme vom
Steuerabzug in sachgerechter Weise belastet. Der Gesetzgeber
trägt hierdurch dem Umstand Rechnung, dass bei
Gewinnausschüttungen neben die
Körperschaftsteuerbelastung auf Ebene der ausschüttenden
Körperschaft, auf Ebene der Klägerin als letzter
Anteilseignerin eine weitere Belastung treten muss, um eine
Gleichbehandlung mit der Zwei-Ebenen-Besteuerung von
unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und deren
Anteilseignern zu gewährleisten (s. unter II.4.c).
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85
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Hierin unterscheiden sich inländische
Dividendeneinkünfte wesentlich von Kapitalerträgen
mit vollständiger Abstandnahme vom Steuerabzug wie den von der
Klägerin angeführten Zinserträgen (vgl.
§ 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die
vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug bei diesen
Kapitalerträgen dient ‑ wie bei gemeinnützigen
Körperschaften (s. unter II.5.) ‑ privilegierend der
Förderung der Klägerin, stellt die systematisch
sachgerecht ausgestaltete Besteuerung der von der
Klägerin bezogenen inländischen Dividenden unter nur
teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug jedoch nicht in Frage.
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86
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf
§ 135 Abs. 2 FGO.
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