Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 15.05.2020 - 5 K 2350/19 = SIS 21 04 23 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten. Sie wurden für das Streitjahr
2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Klägerin, die
im Streitjahr rentenversicherungspflichtig beschäftigt war,
zahlte Beiträge zu Gunsten eines zertifizierten
Altersvorsorgevertrags und erhielt hierfür Zulagen nach dem
XI. Abschn. des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie hatte
gegenüber dem Anbieter des Vertrags in eine
Datenübermittlung an die Finanzverwaltung
eingewilligt.
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Die Kläger hatten für das
Streitjahr zunächst keine Einkommensteuererklärung
abgegeben. Aufgrund dessen schätzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) die Besteuerungsgrundlagen.
Ein Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge und
Zulagen gemäß § 10a EStG wurde hierbei nicht
berücksichtigt.
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Ihre Einkommensteuererklärung reichten
die Kläger mit dem Einspruch gegen den Schätzungsbescheid
ein. Zu einem Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG
erklärten sie sich nicht. Das FA änderte die
Steuerfestsetzung erklärungsgemäß und hob den
Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Bescheid wurde
bestandskräftig, ebenso ein zu späterer Zeit ergangener
weiterer Änderungsbescheid.
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Im Juni 2018 begehrten die Kläger
nachträglich einen Sonderausgabenabzug gemäß §
10a EStG. Sie führten an, das FA habe die vom Anbieter des
Altersvorsorgevertrags übermittelten Beiträge und Zulagen
zu Unrecht nicht berücksichtigt. Das FA lehnte eine
Änderung ab. Eine Günstigerprüfung für den
Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 2 EStG erfordere einen
Antrag, der - was die Kläger versäumt hätten - in
Form der Anlage AV zur Einkommensteuererklärung hätte
gestellt werden müssen.
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Nach erfolglosem Einspruch brachten die
Kläger zur Begründung ihrer Klage vor, die
Einkommensteuerfestsetzung sei im Hinblick auf den unterbliebenen
Sonderausgabenabzug entweder gemäß § 129 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) zu berichtigen oder nach § 173 Abs. 1 Nr.
2 AO bzw. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Zudem
bestehe eine entsprechende Korrekturpflicht nach § 10a Abs. 5
Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG a.F.). Die Abgabe einer Anlage AV sei kein
gesetzliches Erfordernis.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
in EFG 2021, 1369 = SIS 21 04 23 veröffentlichtem Urteil ab.
Die Kläger hätten den Sonderausgabenabzug erst nach
Eintritt der Bestandskraft und im Übrigen nicht im Wege der
Abgabe der von der Finanzverwaltung hierfür vorgegebenen
Anlage AV beantragt. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung
bzw. Änderung der Steuerfestsetzung lägen nicht
vor.
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Mit ihrer Revision tragen die Kläger
vor, das Gesetz mache den Sonderausgabenabzug gemäß
§ 10a EStG nicht von einem förmlichen Antrag
abhängig. Vielmehr genüge die Erfüllung der
tatbestandlichen Voraussetzungen für den Abzug. Die
Steuerfestsetzung für das Streitjahr sei korrigierbar. Es
liege eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO
vor, die sich daraus ergebe, dass das FA das Versehen der
Kläger - Nichterklärung der Altersvorsorgebeiträge -
als eigenes übernommen und zudem einen Grundlagenbescheid -
die Zertifizierung des vorliegenden Altersvorsorgevertrags -
übersehen habe. Wegen Letzterem müsse die
Steuerfestsetzung ferner gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO geändert werden. Zwar stellten die
Vorsorgebeiträge für sich gesehen keinen
Grundlagenbescheid dar, allerdings bestehe eine untrennbare Einheit
mit der als Grundlagenbescheid zu qualifizierenden Zertifizierung.
Darüber hinaus seien die Voraussetzungen für eine
Änderung nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. gegeben. Dem
FA lägen Daten i.S. von § 10a EStG vor, deren
Berücksichtigung zu einer Änderung der festgesetzten
Steuer führe.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 21.08.2019 und den Ablehnungsbescheid
vom 17.07.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2012 - zuletzt in der
Fassung des Bescheids vom 13.04.2017 - dahingehend zu ändern,
dass nach einer vom FA vorzunehmenden Günstigerprüfung
ein Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG
gewährt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA ist der Ansicht, die
Günstigerprüfung gemäß § 10a Abs. 2 EStG
setze einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus, der nach Eintritt
der Bestandskraft der Steuerfestsetzung nicht mehr
berücksichtigt werden könne.
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II. Die unbegründete Revision ist
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass für die Kläger kein Anspruch auf
Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung für 2012 besteht. Der
von ihnen geltend gemachte Sonderausgabenabzug für
Beiträge zur zusätzlichen Altersvorsorge gemäß
§ 10a EStG (hierzu unten 1.) ist als Wahlrecht ausgestaltet
(unten 2.), das grundsätzlich nur bis zum Eintritt der
Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden kann
(unten 3.). Für den von den Klägern erst nach diesem
Zeitpunkt beanspruchten Sonderausgabenabzug ist keine
Änderungs- bzw. Berichtigungsvorschrift einschlägig
(unten 4.). Der von ihnen geltend gemachte Verfahrensfehler liegt
nicht vor (unten 5.).
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1. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
EStG können in der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge
i.S. von § 82 EStG zuzüglich der dafür nach Abschn.
XI des EStG zustehenden Zulage jährlich bis zu 2.100 EUR als
Sonderausgaben abziehen. Ein solcher Abzug bedingt, dass die
steuerliche Entlastung günstiger ausfällt als der
Anspruch auf die Altersvorsorgezulage. In diesem Fall erhöht
sich die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs
ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage
(§ 10a Abs. 2 Satz 1 EStG); die Günstigerprüfung
wird gemäß Satz 3 der Vorschrift von Amts wegen
vorgenommen. Für das Streitjahr setzt der Sonderausgabenabzug
weiter voraus, dass der Steuerpflichtige gegenüber dem
Anbieter des Altersvorsorgevertrags - wie vorliegend geschehen - in
die Übermittlung der für einen Abzug relevanten Daten
eingewilligt hat (§ 10a Abs. 2a Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG
a.F.).
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2. Der Sonderausgabenabzug gemäß
§ 10a EStG ist als Wahlrecht des Steuerpflichtigen
konzipiert.
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Hiervon gehen zu Recht nicht nur die
Vorinstanz, sondern auch die Finanzverwaltung und das ganz
überwiegende Schrifttum aus, wenn gefordert wird, dass der
Abzug durch Abgabe einer Anlage AV (so Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 21.12.2017, BStBl I
2018, 93 = SIS 17 24 34, Rz 101; Arteaga/Veit in Korn, § 10a
EStG Rz 24; Brandis/Heuermann/Lindberg, § 10a EStG Rz 48;
Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 10a Rz 4; Braun
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10a EStG Rz 26; Hahner in
Bordewin/ Brandt, § 10a EStG Rz 82; Mühlenharz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10a
Rz 28; Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG,
§ 10a Rz D 9; ebenso Hessisches FG, Urteil vom 28.01.2019 - 9
K 1382/18, EFG 2019, 751 = SIS 19 04 46, Rz 23, 29 f.) oder durch
einen (schlichten) Antrag des Steuerpflichtigen geltend zu machen
ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 10a Rz 22;
Pick, in Frotscher/Geurts, EStG, § 10a Rz 72 f.; KKB/Wilhelm,
§ 10a EStG, 6. Aufl., Rz 45; a.A. - allerdings ohne
Begründung - BeckOK EStG/Geisenberger, 11. Ed. [01.10.2021],
EStG § 10a Rz 148).
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a) Der Wortlaut der Vorschrift ergibt hierzu
noch kein eindeutiges Bild. Zwar heißt es in § 10a Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, die dort genannten
Altersvorsorgebeiträge
„können“ als Sonderausgaben
abgezogen werden. Mit dieser Formulierung unterscheidet sich §
10a EStG vom allgemeinen Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG,
der - wie der Eingangssatz jener Norm belegt - eben kein Wahlrecht
beinhaltet (vgl. Myßen in KSM, EStG, § 10a Rz A 599
ff.). Nicht auszuschließen ist allerdings, dass es sich
hierbei um eine bloße sprachliche Ungenauigkeit des
Gesetzgebers handelt, zumal sich in der Begründung des
Entwurfs zu einem Altersvermögensgesetz (Gesetz vom
26.06.2001, BGBl I 2001, 1310), durch das der Abzugstatbestand des
§ 10a EStG geschaffen wurde (vgl. BT-Drucks. 14/4595), nichts
Erhellendes zu dieser Frage findet. Deutlicher ist dagegen die
Begründung zum Steuerbürokratieabbaugesetz (Gesetz vom
20.12.2008, BGBl I 2008, 2850), in der die Bundesregierung ganz
offenkundig davon ausgeht, dass die Inanspruchnahme des
Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG von einem Antrag des
Steuerpflichtigen abhängt (BT-Drucks. 16/10188, S. 24, rechte
Spalte) und folglich ein Wahlrecht besteht.
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b) Nach Auffassung des Senats sprechen vor
allem systematische Erwägungen für ein Wahlrecht. Wollte
man - wie die Kläger - allein die Erfüllung der
tatbestandlichen Anforderungen des § 10a EStG als für den
Sonderausgabenabzug ausreichend ansehen, bliebe
unberücksichtigt, dass ein solcher belastende - vom
Steuerpflichtigen nicht erwünschte - Folgewirkungen mit sich
ziehen kann.
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aa) Die steuerliche Förderung der
zusätzlichen Altersvorsorge i.S. des XI. Abschn. des EStG
besteht aus einer Kombination von einer
progressionsunabhängigen Zulage und einem zusätzlichen
Sonderausgabenabzugsbetrag, wobei die Vorsorgeaufwendungen
zunächst und vorrangig mit der staatlichen Zulage
prämiert werden. Der alternative Sonderausgabenabzug
gemäß § 10a EStG kommt nur in Betracht, wenn dieser
im jeweiligen Einzelfall gegenüber der Zulage steuerlich
günstiger ausfällt (vgl. BT-Drucks. 14/4595, S. 62 sowie
S. 66). Die Entlastung des für die Altersvorsorgeaufwendungen
eingesetzten Einkommens - sei es durch Zulage gemäß
§ 83 EStG oder durch einen weitergehenden Sonderausgabenabzug
nach § 10a EStG - löst die Besteuerung der späteren
Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag nach § 22 Nr. 5 EStG
aus (Myßen in KSM, EStG, § 10a Rz A 88 ff.).
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bb) Jedenfalls im Regelfall hat die
Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs keinen Einfluss auf den
Umfang der nachgelagerten Besteuerung, wenn der Steuerpflichtige
für Beiträge zu Gunsten eines Altersvorsorgevertrags
Zulagen gemäß § 83 EStG bezieht. Dies hat seinen
Grund darin, dass Zulagen und der Sonderausgabenabzug
gleichermaßen dazu führen, die
Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase als gefördert
anzusehen und somit in vollem Umfang eine nachgelagerte Besteuerung
i.S. von § 22 Nr. 5 EStG begründen (vgl. BMF-Schreiben in
BStBl I 2018, 93 = SIS 17 24 34, Rz 137; Fischer in Kirchhof/Seer,
EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 54; HHR/Schüler-Täsch,
§ 22 EStG Rz 475).
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cc) Anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige
für Altersvorsorgebeiträge zu Gunsten eines
zertifizierten Vertrags entweder keine Zulage nach §§ 79
ff. EStG beantragt oder der Vertrag nach Maßgabe von §
87 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zulagebegünstigt ist, gleichwohl
aber die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug
gemäß § 10a EStG gegeben sind. In einem solchen
Fall führt (nur) die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs
dazu, die späteren Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag
als auf geförderten Beiträgen beruhend zu qualifizieren
(BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 93 = SIS 17 24 34, Rz 132) und
deshalb nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG nachgelagert zu
besteuern.
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dd) Zudem hat eine über den
Zulagenanspruch des § 83 EStG hinausgehende steuerliche
Freistellung der Altersvorsorgebeiträge durch einen
Sonderausgabenabzug zur Folge, dass das FA dieses Mehr an
Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 Halbsatz
1 EStG gesondert feststellt und dies der zentralen Stelle (§
81 EStG) mitteilt. Im Fall einer schädlichen Verwendung des
Altersvorsorgevermögens i.S. von § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG
wäre die gewährte Steuerermäßigung
zurückzuzahlen. Dies wiederum würde verhindert,
verzichtete der Steuerpflichtige trotz Vorliegens der
materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs
auf dessen Geltendmachung.
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ee) Darüber hinaus kann es für den
Steuerpflichtigen von Vorteil sein, Beträge aus einer
Entgeltumwandlung oder andere Finanzierungsanteile zur
betrieblichen Altersvorsorge bewusst nach § 3 Nr. 63 EStG
steuerfrei zu stellen und diese Beträge nicht nach § 10a
EStG geltend zu machen (vgl. insoweit nur HHR/Braun, § 10a
EStG, Rz 5).
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c) Gegen die Annahme eines Wahlrechts spricht
nicht, dass § 10a Abs. 2 Satz 3 EStG eine von Amts wegen
durchzuführende Günstigerprüfung zwischen dem
Zulagenanspruch und der Steuerermäßigung durch den
Sonderausgabenabzug anordnet. Vielmehr ist die Ausübung des
Wahlrechts durch den Steuerpflichtigen Bedingung für den
Eintritt in die Günstigerprüfung.
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3. Ein Antrags- bzw. Wahlrecht, für
dessen Geltendmachung das Gesetz - wie im Fall des § 10a EStG
- keine ausdrückliche zeitliche Begrenzung vorsieht, muss der
Steuerpflichtige zwar nicht notwendig bereits im Rahmen der
Steuererklärung beanspruchen. Allerdings ist ein solches
grundsätzlich nur bis zum Eintritt der Bestandskraft des
entsprechenden Steuerbescheids erstmals oder in geänderter
Weise ausübbar. Der Steuerpflichtige kann somit frei über
das Wahlrecht verfügen, wenn der Bescheid zum einen noch nicht
formell bestandskräftig und deshalb ohnehin abänderbar
ist, insbesondere dann, wenn über einen Einspruch oder eine
Klage gegen den Bescheid noch nicht entschieden ist. Zum anderen
ist der Bescheid und damit auch die Ausübung des Wahlrechts
änderbar, wenn der Bescheid noch nicht materiell
bestandskräftig ist, namentlich unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung steht (vgl. hierzu ausführlich Senatsurteile
vom 27.10.2015 - X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278 = SIS 16 02 82, Rz 14, 18, sowie vom 09.12.2015 - X R 56/13, BFHE 252,
241, BStBl II 2016, 967 = SIS 16 04 56, Rz 19, 21 f., jeweils
m.w.N.). Gleiches gilt, wenn ein erstmals oder anderweitig nach
Eintritt der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids
ausgeübtes Wahlrecht die Voraussetzungen einer
bestandskraftdurchbrechenden Änderungsvorschrift erfüllt
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.07.2020 - VIII R 6/17,
BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92 = SIS 20 15 23, Rz 19 - zu §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).
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4. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
nicht vor. Die Kläger haben erst nach Eintritt der materiellen
Bestandskraft einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a
EStG beansprucht (unten a). Eine die Bestandskraft durchbrechende
Korrekturnorm steht ihnen für die Durchsetzung eines solchen
Anspruchs nicht zur Seite (unten b).
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a) Die Kläger haben erstmals im Juni 2018
in Gestalt ihres Antrags auf Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr ihr Wahlrecht
auf Inanspruchnahme eines Sonderausgabenabzugs für die von der
Klägerin geleisteten zusätzlichen
Altersvorsorgebeiträge und erhaltenen Zulagen gemäß
§ 10a EStG geltend gemacht.
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aa) Die Ausübung dieses Wahlrechts bedarf
keiner besonderen Form; es kann ausdrücklich oder auch nur
konkludent geltend gemacht werden. Der Senat teilt nicht die
insbesondere von der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I
2018, 93 = SIS 17 24 34, Rz 101) und auch der Vorinstanz vertretene
Ansicht, der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG müsse
durch Abgabe der Anlage AV zur Einkommensteuererklärung
beantragt werden. Ein solches Formerfordernis ergibt sich weder aus
§ 10a EStG selbst noch aus einer anderen gesetzlichen
Grundlage. Zwar wird das BMF durch § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b
EStG ermächtigt, die Vordrucke für die Erklärungen
zur Einkommensbesteuerung zu bestimmen. Aus dieser
Ermächtigung - die im Gegensatz zu § 51 Abs. 1 bis 3 EStG
gerade nicht als Verordnungsermächtigung gemäß Art.
80 des Grundgesetzes ausgestaltet ist, mit der eine Befugnis zur
auch den Bürger bindenden Rechtsetzung an die Exekutive
delegiert werden könnte - folgt aber nicht, dass vom
Steuerpflichtigen abgegebene Erklärungen im
Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer nur dann wirksam sind,
wenn dies unter Verwendung eines amtlichen Vordrucks geschieht.
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bb) Ebenso wenig trifft allerdings die
Auffassung der Kläger zu, sie hätten bereits mit der
Einwilligung in die Datenübermittlung an die Finanzverwaltung
nach § 10a Abs. 2a Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. ihr
Wahlrecht auf Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs
gemäß § 10a EStG wirksam ausgeübt.
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(1) Die bis einschließlich des
Veranlagungszeitraums 2018 erforderliche Einwilligung des
Steuerpflichtigen in eine Datenübermittlung durch den Anbieter
eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags an die Finanzverwaltung
hat mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2010 die frühere
Nachweispflicht der zu berücksichtigenden
Altersvorsorgebeiträge durch eine vom Anbieter auszustellende
(Papier-)Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck
(§ 10a Abs. 5 Satz 1 EStG in der bis einschließlich des
Veranlagungszeitraums 2009 geltenden Fassung) ersetzt. Hierdurch
sollte einerseits dem Steuerpflichtigen das Beifügen einer
Papierbescheinigung zur Einkommensteuererklärung erspart
werden (BT-Drucks. 16/10188, S. 24). Andererseits diente die
Einwilligung in den Datentransfer der Wahrung des Rechts auf
informationelle Selbstbestimmung (vgl. BT-Drucks. 16/12254, S. 23
zum entsprechenden Einwilligungserfordernis für den Abzug von
Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen als Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 2a EStG a.F.).
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(2) Erst die Einwilligung des
Steuerpflichtigen verlieh der Finanzverwaltung die Befugnis, die
Daten steuerrechtlich überhaupt zu berücksichtigen. Vor
diesem Hintergrund ginge es zu weit, die Einwilligung in die
Datenübermittlung zugleich als materiell-rechtlich wirkende
Geltendmachung eines Sonderausgabenabzugs gemäß §
10a EStG zu qualifizieren. Allein mit der Einwilligung in die
Datenübermittlung trifft bzw. traf der Steuerpflichtige noch
keine Aussage dazu, ob er im jeweiligen Veranlagungszeitraum
anstelle eines Anspruchs auf Altersvorsorgezulage gemäß
§ 83 EStG einen - weitergehenden - Sonderausgabenabzug i.S.
von § 10a EStG begehrt.
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(3) Der Hinweis der Kläger auf die durch
das Steuermodernisierungsgesetz vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679)
eingeführte Vorschrift des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO
lässt kein anderes Ergebnis zu. Dort heißt es zwar, dass
Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe
von § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden,
grundsätzlich als (eigene) Angaben des Steuerpflichtigen
gelten. Selbst wenn dies zur Folge hätte, dass auch
steuerrechtliche Wahlrechte - wie hier ein Sonderausgabenabzug nach
§ 10a EStG - bereits durch eine Datenübermittlung als
ausgeübt anzusehen wären, könnten die Kläger
hieraus für das vorliegende Streitjahr 2012 nichts ableiten.
Die Vorschrift ist erstmals für nach dem 31.12.2016 beginnende
Streitjahre anzuwenden (Art. 97 § 1 Abs. 11 sowie § 10a
Abs. 4 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung -
EGAO - ).
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cc) Die Einkommensteuer für das
Streitjahr war - hierüber besteht zu Recht kein Streit - zum
Zeitpunkt des Änderungsantrags im Juni 2018
bestandskräftig festgesetzt. Weder hatten die Kläger den
letzten, im Jahr 2017 ergangenen Änderungsbescheid
angefochten, noch stand
die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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b) Das erstmals nach Eintritt der materiellen
Bestandskraft geltend gemachte Wahlrecht auf einen
Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erfüllt keinen der in
Betracht kommenden Änderungs- bzw.
Berichtigungstatbestände.
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aa) Eine Änderung nach § 172 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO i.V.m. § 10a Abs. 5 Satz 2 und
§ 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. ist ausgeschlossen.
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(1) Die für das Streitjahr 2012 in
zeitlicher Hinsicht noch anwendbare Vorschrift des § 10 Abs.
2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. (vgl. Art. 97 § 27 Abs. 2 EGAO) ist
eine spezialgesetzliche Korrekturnorm i.S. von § 172 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO. Hiernach ist ein Steuerbescheid zu
ändern, soweit - von einem Dritten übermittelte - Daten
gemäß § 10 Abs. 2a Sätze 4, 6 oder 7 EStG a.F.
vorliegen und sich hierdurch eine Änderung der festgesetzten
Steuer ergibt. Die Vorschrift gilt sowohl für den Fall der
erstmaligen Übermittlung von Daten (§ 10a Abs. 2a Satz 4
EStG a.F.) als auch für korrigierte bzw. stornierte
Datensätze (Satz 6 der Vorschrift).
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(2) § 10a EStG hält für die
nachträgliche steuerliche Berücksichtigung von Daten, die
ein Anbieter eines Altersvorsorgevertrags nach § 10a Abs. 5
Satz 1 EStG a.F. übermittelt hat, keine eigenständige
Änderungsvorschrift bereit. Allerdings ordnet Satz 2 jener
Vorschrift eine entsprechende Anwendung von § 10 Abs. 2a
Sätze 6 bis 8 EStG a.F. an. Durch diese Inbezugnahme wird
klargestellt, dass auch für Zwecke des § 10a EStG nicht
danach zu differenzieren ist, ob der Anbieter - wie im Streitfall -
für den betreffenden Veranlagungszeitraum erstmalig Daten
übermittelt hat oder es sich um inhaltlich korrigierte Daten
handelt (ebenso BMF-Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022 =
SIS 13 24 91, Rz 98; offen gelassen vom Hessischen FG in EFG 2019,
751 = SIS 19 04 46, Rz 30).
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(3) Die Voraussetzungen dieser - vom FG nicht
gewürdigten - Änderungsvorschrift sind im Streitfall
nicht gegeben.
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(a) Die Beteiligten gehen zwar
übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass dem FA
relevante Daten i.S. von § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F.
vorlagen. Deren Berücksichtigung hätte im Fall eines
für die Kläger positiven Ausgangs der
Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG für
sich besehen auch eine Änderung der festgesetzten Steuer
ergeben.
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(b) Der Wortlaut des § 10 Abs. 2a Satz 8
Nr. 1 EStG a.F. fordert durch das Adverb
„hierdurch“ allerdings einen
unmittelbaren Zusammenhang zwischen den vorliegenden Daten und der
sich durch deren nachträgliche Berücksichtigung
ergebenden Änderung der festgesetzten Steuer. Dieses
Erfordernis wird für den eigentlichen sachlichen
Anwendungsbereich der Änderungsvorschrift, die per Datensatz
zu übermittelnden Beiträge für Sonderausgaben i.S.
von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 EStG, ohne weiteres
erfüllt, da deren Abzug nicht von einem Antrag bzw. einem
Wahlrecht des Steuerpflichtigen abhängt, sondern von Amts
wegen vorzunehmen ist (vgl. insoweit zu Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträgen BT-Drucks. 16/12254, S. 23, sowie
Senatsurteil vom 24.08.2016 - X R 34/14, BFHE 255, 112, BStBl II
2017, 375 = SIS 16 25 05, Rz 26). Dagegen steht der
Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG - wie oben dargelegt - im
Wahlrecht des Steuerpflichtigen, sodass die Änderung der
bisher festgesetzten Steuer nicht nur vom Vorliegen relevanter
Daten, sondern zusätzlich von einer Ausübung dieses
Wahlrechts abhängt.
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(c) Für die über § 10a Abs. 5
Satz 2 EStG a.F. angeordnete entsprechende Anwendung von § 10
Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. genügt es nicht, dass der
Steuerpflichtige das Wahlrecht zu irgendeinem Zeitpunkt
ausübt. Vielmehr muss er dies nach den allgemeinen - oben
aufgezeigten - Rechtsprechungsgrundsätzen bis zum Eintritt der
materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung getan haben. §
10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. hat nur deshalb
bestandskraftdurchbrechende Wirkung, um die Steuerfestsetzung
nachträglich an Sachverhalte anzupassen, die nicht auf einer
Erklärung des Steuerpflichtigen, sondern auf der
Datenübermittlung eines Dritten beruhen. Die Vorschrift dient
aber nicht dazu, einem erst später durch den Steuerpflichtigen
ausgeübten Wahlrecht auf Inanspruchnahme des
Sonderausgabenabzugs verfahrensrechtlich zum Erfolg zu
verhelfen.
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bb) Auch eine Berichtigung der
Einkommensteuerfestsetzung nach § 129 Satz 1 AO kommt nicht in
Betracht.
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Voraussetzung hierfür wäre, dass der
Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsakts Schreibfehler,
Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten
unterlaufen sind. Die Vorinstanz hat zutreffend entschieden, dass
keiner der vom FA für das Streitjahr erlassenen
Einkommensteuerbescheide unter einer solchen Unrichtigkeit litt.
Vielmehr war die jeweilige Nichtberücksichtigung eines
Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG im Hinblick
auf die zunächst fehlende Geltendmachung durch die Kläger
zwingend und somit rechtmäßig.
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Selbst wenn es - wie die Kläger
anführen - als „Fehler“
ihrerseits anzusehen wäre, den Sonderausgabenabzug nicht
fristgerecht beansprucht zu haben, erwüchse hieraus kein im
Rahmen des § 129 Satz 1 AO grundsätzlich zu beachtender
Übernahmefehler des FA (vgl. hierzu statt vieler Senatsurteil
vom 12.02.2020 - X R 27/18, BFH/NV 2020, 1041 = SIS 20 12 92, Rz
21, m.w.N.). Eine solche Annahme stünde im Widerspruch zur
Ausgestaltung des § 10a EStG als von der Ausübung eines
Wahlrechts des Steuerpflichtigen abhängiger
Abzugstatbestand.
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cc) Ferner scheidet eine Änderung nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO aus.
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Es fehlt bereits an einer für die
Anwendung dieser Norm erforderlichen nachträglich bekannt
gewordenen Tatsache. Insbesondere stellt die Ausübung eines
steuerrechtlichen Wahlrechts nach Bestandskraft der Veranlagung des
Streitjahres keine solche Tatsache dar. Es handelt sich lediglich
um eine Verfahrenshandlung (BFH-Urteile vom 28.09.1984- VI R 48/82,
BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117 = SIS 84 21 34; vom 09.08.1989 -
X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195 = SIS 90 03 15, unter
3.d, m.w.N., sowie in BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278 = SIS 16 02 82, Rz 26). Relevante Tatsache gemäß § 173 AO ist
nur der dem Antrag zugrunde liegende Sachverhalt (BFH-Urteil in
BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117 = SIS 84 21 34; Loose in
Tipke/Kruse, § 173 AO Rz 16), der dem FA - hiervon gehen die
Beteiligten übereinstimmend aus - in Gestalt des vom Anbieter
des Altersvorsorgevertrags übermittelten Datensatzes bereits
bei der ursprünglichen Einkommensteuerveranlagung vorlag.
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dd) Die Voraussetzungen für eine
Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO werden
ebenfalls nicht erfüllt. Es fehlt an einem Grundlagenbescheid
i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO, der für das Begehr der
Kläger - den Abzug von Altersvorsorgebeiträgen als
Sonderausgaben - Bindungswirkung hat.
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(1) Den nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG
a.F. übermittelten Daten kommt für sich gesehen keine
Grundlagenbescheidswirkung zu. Mangels Außenwirkung zum
Steuerpflichtigen stellen sie keine Verwaltungsakte
gemäß § 118 Satz 1 AO dar (vgl. hierzu für
Datensatzübermittlungen von Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträgen bereits Senatsurteil vom
16.12.2020 - X R 31/19, BFHE 271, 569, BStBl II 2022, 106 = SIS 21 09 32, Rz 12, m.w.N.).
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(2) Nichts anderes ergibt sich - abweichend
zur Ansicht der Kläger - aus dem rechtlichen Umstand, dass der
Gesetzgeber die Zertifizierung eines Altersvorsorgevertrags
gemäß § 82 Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich als
Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO
qualifiziert hat.
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Nach § 5 des
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG)
erteilt die Zertifizierungsstelle, das Bundeszentralamt für
Steuern (§ 3 Abs. 1 AltZertG), unter den dort genannten
Voraussetzungen für einen Altersvorsorgevertrag die
Zertifizierung nach § 1 Abs. 3 AltZertG. Hierbei handelt es
sich um die Feststellung, dass sowohl die Vertragsbedingungen des
Altersvorsorgevertrags als auch der Anbieter des Vertrags den in
§ 1 Abs. 3 Satz 1 AltZertG genannten Anforderungen
entsprechen. Liegt ein solches Zertifikat vor, besteht für den
Steuerpflichtigen Gewissheit, dass der Vertrag zulagefähig
i.S. von §§ 79 ff. EStG ist und die Beiträge auch im
Rahmen des § 10a EStG als Sonderausgaben geltend gemacht
werden können (HHR/Killat, § 82 EStG Rz 7). Es wird
für die Finanzbehörde bindend - d.h. ohne
eigenständiges Prüfungsrecht - durch ein gesondertes
Verfahren festgestellt, dass die zu Gunsten eines bestimmten
Altersvorsorgeprodukts geleisteten Beiträge zulagen- bzw.
steuerrechtlich begünstigt sind (Myßen in KSM, EStG,
§ 82 Rz B 2; Bode in Bordewin/Brandt, § 82 EStG Rz
30).
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Eine darüber hinausgehende
Bindungswirkung der Zertifizierung besteht nicht. Insbesondere
erstreckt sich die Bindung nicht auf eine bedingungslose
Berücksichtigung von begünstigten
Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben gemäß
§ 10a EStG. Dies wäre mit der Grundkonzeption der
Vorschrift, die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs ins
Wahlrecht des Steuerpflichtigen zu stellen, nicht vereinbar.
Für die Richtigkeit ihrer gegenteiligen Rechtsbehauptung, die
Zertifizierung des Altersvorsorgevertrags und die hierauf
geleisteten Beiträge stünden im vorliegenden Kontext in
einer „untrennbaren Einheit“
zueinander, bleiben die Kläger einen Beleg schuldig.
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ee) Schließlich handelt es sich bei
einem erst nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübten
steuerrechtlichen Wahlrecht nicht um ein rückwirkendes
Ereignis, das eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 AO zuließe (vgl. Senatsurteil in BFHE 252, 94, BStBl II
2016, 278 = SIS 16 02 82, Rz 26; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl.,
§ 175 Rz 70; Loose in Tipke/Kruse, § 175 AO Rz 39b).
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5. Der von den Klägern gerügte
Sachaufklärungsmangel gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1
FGO liegt nicht vor. Es war nicht entscheidungserheblich,
aufzuklären, ob der für die Einkommensteuerveranlagung
der Kläger zuständige Sachbearbeiter Kenntnis von dem
nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. übermittelten
Datensatz genommen hatte. Aus den unter 2. und 3. dargelegten
Erwägungen hätten die Daten für Zwecke der
Günstigerprüfung gemäß § 10a Abs. 2 EStG
nur im Fall eines fristgerecht ausgeübten Wahlrechts
berücksichtigt werden dürfen. Hieran fehlte es.
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Soweit die Kläger erstmals mit Schreiben
vom 28.04.2021 beanstandet haben, das FG habe seine Entscheidung
entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen, findet dies prozessual
bereits deshalb keine Beachtung, da jener Verfahrensfehler erst
außerhalb der Revisionsbegründungsfrist angebracht wurde
(vgl. statt vieler BFH-Urteil vom
10.06.2020 - XI R 25/18, BFHE 270, 181 = SIS 20 15 09, Rz 22, m.w.N.).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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