Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 23.05.2019 - 3 K 74/19 = SIS 19 21 00 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Ehegatten für die Streitjahre 2014
bis 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie sind privat
kranken- und pflegeversichert. Die beiden minderjährigen
Kinder sind über den Kläger versichert. In den für
die Klägerin und die Kinder in den Streitjahren geltenden
Bedingungen des Versicherungstarifs für Krankheitskosten
heißt es auszugsweise:
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“III. Bonus und Selbstbehalt zur
Förderung kostenbewussten Verhaltens
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1. Bonus
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In den Tarifstufen (...) erhält der
Versicherungsnehmer für jede versicherte Person für jeden
versicherten Monat (...) einen Bonus von 30 EUR - maximal ergibt
dies einen Bonus von 360 EUR je Kalenderjahr je versicherte
Person.
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Der Bonus wird monatlich auf ein Konto des
Versicherungsnehmers ausgezahlt. (...)
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Werden Rechnungen zur Erstattung
eingereicht, wird der gesamte jährliche Bonus von 360 EUR auf
den Erstattungsbetrag angerechnet. (...)
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2. Selbstbehalt
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(…)
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IV. Einreichung von Kostenbelegen
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Es wird empfohlen, Kostenbelege erst ab der
Höhe des jeweiligen Selbstbehalts bzw. der jährlichen
Bonusleistung einzureichen. Diese liegt
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- in den Tarifstufen (...) bei 360
EUR
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- (...)“
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Nach dieser Maßgabe bezogen die
Klägerin für sich und der Kläger für die beiden
Kinder in den Streitjahren Boni von jährlich 1.080 EUR (3 x
360 EUR). Die Krankenversicherung verrechnete die Boni
vertragsgemäß mit den zur Erstattung angemeldeten
Gesundheitsaufwendungen, und zwar in den Jahren 2014 und 2016
jeweils in voller Höhe (1.080 EUR) und im Jahr 2015 in
Höhe von 922 EUR.
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Das Versicherungsunternehmen meldete die
Boni gegenüber der Finanzverwaltung für jedes Streitjahr
in Höhe von 984 EUR als Beitragserstattung (360 EUR x 3 x
91,36 % Anteil Basiskrankenversicherungsschutz). Hiervon ging auch
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) aus und
minderte für die Streitjahre dementsprechend den
Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Der hiergegen jeweils erhobene
Einspruch blieb erfolglos.
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Mit ihrer Klage beanspruchten die
Kläger für die Jahre 2014 und 2016 einen jeweils um 984
EUR und für das Jahr 2015 einen um 858 EUR höheren
Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge. Sie
führten an, in Höhe der Verrechnung der Boni mit
Gesundheitsaufwendungen lägen keine Beitragserstattungen
vor.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(EFG 2019, 1897 = SIS 19 21 00). Es vertrat die Ansicht, die Boni
stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen
zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, die hierdurch
gemindert würden. Trete kein Leistungsfall ein, blieben die
Boni dem Versicherungsnehmer erhalten. Deren Gewährung sei
nicht davon abhängig, dass Aufwendungen für
Gesundheitsmaßnahmen getätigt würden. Die Boni
seien wirtschaftlich einem Selbstbehalt vergleichbar.
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Die Kläger bringen mit ihrer Revision
vor, sie seien im Umfang der vertraglich vereinbarten Verrechnung
der Boni mit den Versicherungsleistungen hinsichtlich der
Krankenversicherungsbeiträge tatsächlich und
endgültig wirtschaftlich belastet gewesen. Die Boni seien
keinem Selbstbehalt gleichzusetzen. Sie könnten nicht von der
Verrechnung im Leistungsfall getrennt werden.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2014 bis 2016,
allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.01.2019,
dahingehend abzuändern, dass Boni der Krankenversicherung von
984 EUR (2014), 858 EUR (2015) und 984 EUR (2016) nicht als den
Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge
mindernde Beitragserstattungen berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es hält die Entscheidung der
Vorinstanz für zutreffend.
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II. Die unbegründete Revision ist
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
den Klägern bezogenen Bonuszahlungen ihrer Krankenversicherung
als Beitragserstattungen den Sonderausgabenabzug für die
Streitjahre mindern. Dies ergibt sich nicht bereits daraus, dass
das Versicherungsunternehmen die Boni gegenüber der
Finanzverwaltung als Beitragserstattung gemeldet hat (unter 1.).
Vielmehr lässt das materielle Recht des § 10 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 Buchst. a EStG insoweit keinen Sonderausgabenabzug zu (unter
2.).
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1. Nach § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG in
der in den Streitjahren geltenden Fassung waren u.a. private
Kranken- und Pflegeversicherungsunternehmen verpflichtet, die vom
Steuerpflichtigen im jeweiligen Beitragsjahr sowohl geleisteten als
auch erstatteten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung
der Finanzverwaltung per Datensatz zu übermitteln, sofern -
wie im Streitfall geschehen - der Steuerpflichtige in die
Datenübermittlung schriftlich eingewilligt hat (inzwischen
geregelt in § 10 Abs. 2b EStG i.V.m. § 93c der
Abgabenordnung - AO - ). Dieses, allein der Bearbeitungseffizienz
von Steuererklärungen dienende Verfahren (vgl. BT-Drucks.
16/12254, 23) begründet allerdings keine materiell-rechtliche
Bindungswirkung des Inhalts der Datensätze für die
Steuerfestsetzung. Die Datensätze sind keine Verwaltungsakte,
sodass sie bereits deshalb keine Grundlagenbescheidswirkung i.S.
von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO entfalten können. Vielmehr
haben die Finanzämter selbst zu prüfen und zu bestimmen,
wie die übermittelten Werte materiell-rechtlich einzuordnen
sind (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 01.06.2016 - X R 17/15,
BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 = SIS 16 19 21, Rz 32, sowie
zudem § 93c Abs. 4 Satz 2 AO in der durch das Gesetz zur
Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 [BGBl I
2016, 1679] eingeführten Fassung).
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2. Die Bonuszahlungen haben als
Beitragserstattungen den Sonderausgabenabzug gemindert.
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a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind
nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als
Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines
durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten
sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und auf
die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zu
einer privaten Krankenversicherung sind dies nach Satz 3 Halbsatz 1
der Vorschrift die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen
entfallen, die - mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden
Beitragsanteile - in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach
dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB
V) vergleichbar sind.
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aa) Zu den Beiträgen gehören nicht
nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen
mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom
Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beiträge
„zu“ einer Krankenversicherung voraussetzt,
folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich
sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des
Versicherungsschutzes stehen (Senatsurteil vom 06.05.2020 - X R
16/18, BFHE 269, 43, BFH/NV 2020, 1144 = SIS 20 11 31, Rz 15,
m.w.N.). Dies ist z.B. für einen vom Steuerpflichtigen
vereinbarten und getragenen Selbstbehalt nicht der Fall, da die
Krankenversicherung insoweit nicht das Risiko übernimmt,
für künftige Schadensfälle einzutreten
(Senatsentscheidungen vom 08.10.2013 - X B 110/13, BFH/NV 2014, 154
= SIS 14 00 19, Rz 8; vom 01.06.2016 - X R 43/14, BFHE 254, 536,
BStBl II 2017, 55 = SIS 16 22 01, Rz 19).
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bb) Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1
EStG sind nur „Aufwendungen“ als Sonderausgaben
abzugsfähig. Hieraus und aus dem Zweck des § 10 EStG,
bestimmte - die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindernde -
Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen,
folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu
berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige
tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist
(ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, z.B.
Senatsurteil vom 06.06.2018 - X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II
2018, 648 = SIS 18 12 57, Rz 12, m.w.N.). Werden dem
Steuerpflichtigen Versicherungsbeiträge erstattet, mindert die
Erstattung im Jahr des Zuflusses den Sonderausgabenabzug.
Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Zahlung des
Versicherungsunternehmens nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch
als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste
Leistung zu werten ist. Hierbei ist weder die von dem
Versicherungsunternehmen gewählte Bezeichnung seiner Zahlung
noch deren sozialrechtliche Qualifikation erheblich (Senatsurteile
in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 = SIS 16 19 21, Rz 27; in BFHE
261, 524, BStBl II 2018, 648 = SIS 18 12 57, Rz 26; vom 06.05.2020
- X R 30/18, BFH/NV 2020, 1067 = SIS 20 12 93, Rz 29).
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(1) Demzufolge stellt eine
Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem
Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs.
1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine
Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der
Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie
ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen
ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten.
Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom
Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch
genommen worden ist, als dies der Fall gewesen wäre, wenn es
keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis
der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche
Belastung reduziert (Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018,
648 = SIS 18 12 57, Rz 21, 24).
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(2) Dagegen hat der Senat bereits mehrfach
entschieden, dass die Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenkasse
gemäß § 65a SGB V nicht als Beitragserstattung zu
qualifizieren ist, sofern hierdurch konkret der
Gesundheitsmaßnahme zuzuordnender finanzieller Aufwand des
Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird
(grundlegend Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 =
SIS 16 19 21, Rz 24, 27, 33; nachfolgend Senatsurteile in BFHE 269,
43, BFH/NV 2020, 1144 = SIS 20 11 31, Rz 22 ff., sowie in BFH/NV
2020, 1067 = SIS 20 12 93, Rz 20 ff.). Derartige Boni stehen nicht
in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung
des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern sind als Erstattung
der vom Versicherten getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen
und damit als eine nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs
beeinflussende Leistung der Krankenkasse anzusehen. Diese Boni
mindern daher - unabhängig von der Art ihrer Ausgestaltung -
nicht die Höhe der Krankenversicherungsbeiträge, sondern
lediglich den zusätzlichen Gesundheitsaufwand des
Steuerpflichtigen (Senatsurteil in BFHE 269, 43, BFH/NV 2020, 1144
= SIS 20 11 31, Rz 24 ff.).
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b) Nach Maßgabe der vorgenannten
Rechtsgrundsätze ist die Entscheidung der Vorinstanz, die von
der privaten Krankenversicherung gezahlten Boni als den
Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattungen zu werten,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Die streitgegenständlichen Boni
stellten keine von den Versicherungsbeiträgen der Kläger
unabhängige Leistungen der Krankenversicherung dar. Sie
minderten vielmehr laufend die Gegenleistung, die die Klägerin
für sich und der Kläger für die beiden Kinder zu
erbringen hatten, um den vertraglich vereinbarten
Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Dies ergibt sich bereits
daraus, dass die Krankenversicherung die als Bonus bezeichneten
monatlichen Zahlungen von 30 EUR je versicherter Person nach den im
Streitfall geltenden Versicherungsbedingungen unabhängig davon
erbrachte, ob den Klägern erstattungsfähiger
Gesundheitsaufwand entstanden war oder nicht. Die Bonuszahlungen
als solche waren somit garantiert.
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bb) Die von den Klägern vereinnahmten
Zahlungen sind nicht vergleichbar mit solchen Boni, die von
gesetzlichen Krankenkassen nach Maßgabe von § 65a SGB V
gezahlt werden können. Während es dort darum geht,
Anreize für ein gesundheitsbewusstes Verhalten der
Versicherten zu schaffen (vgl. Senatsurteil in BFHE 269, 43, BFH/NV
2020, 1144 = SIS 20 11 31, Rz 23, m.w.N. auf das
sozialversicherungsrechtliche Schrifttum), zielt die vorliegende
Bonusregelung - letztlich gegenteilig - darauf ab, die Versicherten
zu einem kostenbewussten bzw. sogar -vermeidenden Verhalten zu
bewegen. Denn dem Versicherungsnehmer bleiben die Boni in dem
Umfang wirtschaftlich erhalten, in dem seine grundsätzlich
erstattungsfähigen Gesundheitsaufwendungen jährlich unter
360 EUR liegen. Die Vereinbarung schafft somit einen Anreiz, der -
vergleichbar einer „klassischen“
Beitragserstattung (vgl. insoweit Senatsbeschluss in BFH/NV 2014,
154 = SIS 14 00 19, Rz 8) - bewirken soll, dass die Versicherung
vertraglich vereinbarte Leistungen nicht erbringen muss, weil der
Versicherungsnehmer entweder keinen versicherten Schaden erlitten
hat oder einen hieraus resultierenden Aufwand nicht geltend macht.
Der Versicherungsnehmer erhält den Bonus, weil er die
Versicherung bis zu einem Beitrag von 360 EUR nicht in Anspruch
nimmt, d.h. in diesem Umfang das wirtschaftliche Risiko für
Gesundheitsaufwendungen selbst trägt.
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cc) Der Senat verkennt hierbei - ebenso wenig
wie die Vorinstanz - nicht, dass der Bonus aufgrund der vertraglich
vereinbarten Verrechnungsmöglichkeit der Krankenversicherung
in dem Umfang wirtschaftlich herabgesetzt wird, in dem dem
Versicherungsnehmer erstattungsfähiger Gesundheitsaufwand
entsteht und bei einem Aufwand von mindestens 360 EUR je
versicherter Person in Gänze verbraucht ist. Dieser Umstand
berührt allerdings nicht die für den Sonderausgabenabzug
nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG maßgebliche
Beitragsebene, sondern ausschließlich diejenige der
Kostenerstattung. Denn der von den Klägern in Anspruch
genommene - garantierte - Bonus ging damit einher, dass sie
Gesundheitsaufwendungen bis zu 360 EUR je versicherter Person
selbst zu tragen hatten. Diese Vereinbarung kommt - wie vom FG
zutreffend angenommen - einem Selbstbehalt gleich. Die gegenteilige
Ansicht der Kläger, sie hätten nicht im Vorhinein
verbindlich auf Versicherungsschutz verzichtet (vgl. hierzu
Senatsurteil vom 29.11.2017 - X R 3/16, BFHE 260, 218, BStBl II
2018, 384 = SIS 18 04 56, Rz 17), ist deshalb nicht
nachvollziehbar. Die Zahlung der Boni war vertraglich geknüpft
an das Nichtbestehen eines Erstattungsanspruchs von
Gesundheitsaufwendungen in oben genannter Höhe.
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dd) Hieraus leitet sich auch die rechtliche
Fehlbeurteilung der Kläger ab, sie seien im Umfang der
Verrechnung der Boni mit den Gesundheitsaufwendungen hinsichtlich
der vertraglich vereinbarten Krankenversicherungsbeiträge
tatsächlich wirtschaftlich belastet gewesen. Nicht hieraus,
sondern vielmehr aus den vereinbarungsgemäß anteilig
selbst zu tragenden Gesundheitsaufwendungen resultierte die
wirtschaftliche Last. Für einen vertraglich vereinbarten
Selbstbehalt hat der Senat bereits entschieden, dass die hieraus
entstehenden Aufwendungen nicht als „Beiträge zu
Krankenversicherungen“ i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 Buchst. a EStG zu werten sind (Beschluss in BFH/NV 2014, 154
= SIS 14 00 19, Rz 8). Nichts anderes gilt, wenn - wie hier - ein
garantierter Bonus Grund dafür ist, dass der
Versicherungsnehmer Gesundheitsaufwendungen bis zur Bonushöhe
wirtschaftlich selbst zu tragen hat.
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Dem Grunde nach kann solcher Aufwand eine
außergewöhnliche Belastung gemäß § 33
Abs. 1 EStG darstellen, wobei der Senat nicht entscheiden muss, ob
dieser Aufwand den Klägern in Anbetracht der von ihnen
gewählten Versicherungstarifstruktur zwangsläufig
entstanden ist (vgl. hierzu Senatsurteile in BFHE 260, 218, BStBl
II 2018, 384 = SIS 18 04 56, Rz 27 [offengelassen für selbst
getragenen Aufwand im Hinblick auf eine erstrebte
Beitragserstattung], sowie in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55
[bejaht für selbst getragenen Aufwand in Gestalt eines
vertraglich vereinbarten Selbstbehalts] = SIS 16 22 01). Denn
Anhaltspunkte dafür, dass sich die vorliegend streitigen
Aufwendungen mit Blick auf die Höhe der zumutbaren Belastung
der Kläger in den Streitjahren (§ 33 Abs. 3 EStG)
steuerlich überhaupt auswirken würden, bestehen
nicht.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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