Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 18.5.2017 2 K
220/13 aufgehoben und der Umsatzsteueränderungsbescheid 2010
vom 6.1.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.5.2013
dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2010 um ... EUR
niedriger auf ... EUR festgesetzt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Organträger einer GmbH. Die GmbH
veranstaltete während der Wintermonate im Streitjahr (2010)
zwei Ausstellungen mit Eisskulpturen, die von internationalen
Künstlern geschaffen wurden, zu den Themen „Willkommen
im ...“ und „im Wald ...“. Die Ausstellungen
konnten gegen Eintrittsgeld von der Öffentlichkeit betrachtet
werden.
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Der Kläger begehrte die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Dem folgte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nicht und setzte die
Umsatzsteuervorauszahlungen Januar und Februar 2010 nach
Maßgabe des Regelsteuersatzes fest. Während des
hiergegen geführten Einspruchsverfahrens erging der
Umsatzsteuerjahresbescheid 2010, der gemäß § 365
Abs. 3 der Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens
wurde.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2017, 1127 = SIS 17 11 53
veröffentlichten Urteil handelte es sich um eine
Eintrittsberechtigung für die Ausstellungen, nicht aber
für eine benachbarte Eisbahn. Dabei sah es die Ausstellungen
nicht als Museum an. Zwar handele es sich bei den Eisskulpturen um
Kunstgegenstände, es liege aber keine Sammlung vor. Der
Kläger unterhalte keine eigene Sammlung, sondern stelle nur
vorübergehend aus. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus
Art. 98 und Anhang III Kategorie 7 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) sowie der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Das FG sei zutreffend von einer entgeltlichen
Eintrittsberechtigung für die Eisskulpturenausstellung
ausgegangen. Maßgeblich sei die grundlegende Definition in
§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG. Lägen die weiteren
Voraussetzungen von § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 oder 2 UStG
nicht vor, sei die Steuersatzermäßigung anzuwenden. Es
seien Kunstwerke im Original und nicht nur Repliken ausgestellt
worden. Es habe sich auch um eine Kunstsammlung gehandelt. Entgegen
dem Urteil des FG stehe dem Vorliegen einer Sammlung nicht
entgegen, dass die Eisskulpturen vergänglich seien und nur
vorübergehend ausgestellt werden könnten. Aus der
maßgeblichen Verbrauchersicht entsprechend der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) komme es nicht
darauf an, ob der Ausstellungsveranstalter die Kunstwerke selbst
gesammelt hat oder ob Künstler Werke für eine Ausstellung
zur Verfügung stellen. Für den Besucher als den
Begünstigten der Steuersatzermäßigung sei dies ohne
Bedeutung. Entgegen dem Urteil des FG liege somit eine Sammlung
vor. Es komme nicht auf eine eigene und ständige Sammlung an.
Eine enge Auslegung sei zudem unionsrechtswidrig. Der Begriff der
Kunstsammlung sei nicht gesichert, so dass nicht zwischen
Kunstsammlungen und Kunstansammlungen zu unterscheiden sei. Aus
Verbrauchersicht komme es nicht darauf an, ob in einer
Kunstausstellung Kunstgegenstände ausgestellt würden, die
zuvor von Sammlern gesammelt worden seien. Die nationale Regelung
entspreche den Vorgaben des Unionsrechts.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und unter Änderung des den
Umsatzsteueränderungsbescheid 2010 vom 6.1.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.5.2013 die Umsatzsteuer 2010 um ...
EUR niedriger auf ... EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es müsse sich um die Ausstellung einer
Kunstsammlung und nicht nur um die Ausstellung von Kunstwerken
handeln. Der Begriff der Kunstsammlung gehe über den der
Kunstausstellung hinaus. Im Streitfall liege nur eine Ansammlung
von Kunstwerken vor. Der Begriff des Museums sei für Zwecke
der Steuerfreiheit und der Steuersatzermäßigung
einheitlich zu verstehen. Zu unterscheiden sei aber zwischen
Sammlung und Ansammlung. Aus dem Begriff der Sammlung folge ein
Erfordernis der Dauerhaftigkeit. Im Streitfall würden keine
Kunstwerke gesammelt. Hierfür spreche auch die internationale
Museumsdefinition, die der deutsche Museumsbund übernommen
habe. Die bloße Präsentierung von Kunstgegenständen
reiche nicht aus. Der Durchschnittsverbraucher sehe eine nur
vorübergehende Ausstellung nicht als Museum an. Eine
temporäre Ausstellung und eine dauerhaft angelegte
Kunstsammlung sei nicht gleichartig. Eine Gleichbehandlung
entspreche nicht der selektiven Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes. Die Kunstwerke seien auch nicht für eine
Sammlung vorgesehen gewesen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Begriff des Museums
in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG verkannt. Die hierfür
erforderliche Sammlung liegt im Streitfall vor, so dass der Klage
stattzugeben ist.
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1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG
ermäßigt sich die Steuer für die
Eintrittsberechtigung für Museen. Unionsrechtlich beruht diese
Vorschrift auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL. Danach können
die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte
Steuersätze auf die Lieferungen von Gegenständen und die
Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwenden.
Dabei kann nach Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL ein
ermäßigter Steuersatz zugunsten der
Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus,
Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen,
Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle
Ereignisse und Einrichtungen eingeführt werden.
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2. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG
definiert den Begriff des Museums nicht. Bei der Auslegung dieses
Begriffs kann auf die Begriffsdefinition in anderen
Gesetzesvorschriften zurückgegriffen werden.
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a) Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG in
seiner im Streitjahr geltenden Fassung sind die Umsätze
bestimmter Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden
oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Dabei handelt es sich um
Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen,
botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks,
Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und
Gartenbaukunst (Satz 1). Das Gleiche gilt für die Umsätze
gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die
zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die
gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten
Einrichtungen erfüllen (Satz 2). Museen i.S. dieser Vorschrift
sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen (Satz 3).
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b) Im Hinblick auf die zwischen der
Steuersatzermäßigung und der Steuerfreiheit bestehenden
Unterschiede ist der Museumsbegriff in § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG nicht mit dem in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1
bis 3 UStG identisch. Es ist lediglich die grundlegende
Begriffsdefinition in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG zu
beachten.
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aa) Die Steuersatzermäßigung in
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG erfasst nur die
Eintrittsberechtigung für Museen und damit für die in
§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG genannten Sammlungen,
während die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 Buchst. a
Sätze 1 und 2 UStG auf alle Umsätze mit Kulturbezug eines
Museums anzuwenden ist. Steuerfrei sind daher nicht nur
Eintrittsberechtigungen, sondern z.B. auch andere „typische
Museumsleistungen“ (vgl. hierzu Abschn. 4.20.3. Abs. 3 Satz 3
ff. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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Dieser leistungsbezogene Unterschied wirkt
sich auch auf die Begriffsdefinition des Museums aus. Im Hinblick
auf die umfassende Steuerfreiheit bedarf der Museumsbegriff in
§ 4 Nr. 20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG einer
weitergehenden Verfestigung, als er sich aus § 4 Nr. 20
Buchst. a Satz 3 UStG als Grundtatbestand ergibt. Dies zeigt sich
auch daran, dass es für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr.
20 Buchst. a Satz 2 UStG auf die Erfüllung gleicher
kultureller Aufgaben ankommt wie bei den in Satz 1 benannten Museen
und anderen kulturellen Einrichtungen in
öffentlich-rechtlicher Trägerschaft. Eine derartige
Verfestigung i.S. einer auf Dauer angelegten Tätigkeit ist
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG fremd, und zwar entgegen dem
Urteil des FG, das hierfür zu Unrecht einen Vergleich mit den
weiteren in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten
Einrichtungen wie Theater, Orchester, Kammermusikensembles,
Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische
Gärten, Tierparks und Archive, Büchereien sowie
Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst angeführt hat.
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bb) Hieraus folgt, dass es sich bei den in
§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG genannten Kunstsammlungen
auch um die einer anderen Person handeln kann. Darüber hinaus
können diese Sammlungen auch eigens für die Ausstellung,
für die die Eintrittsberechtigung gewährt wird,
zusammengestellt sein. Nicht vereinbar mit dem Museumsbegriff ist
aber auch bei § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG und damit bei
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG eine Begünstigung von
Ausstellungen, die statt von kulturellen und bildenden Zwecken
bloßen Verkaufszwecken dienen (zutreffend Abschn. 4.20.3.
Abs. 3 UStAE). Entgegen dem Urteil des FG kommt es somit nicht
darauf an, dass Sonderausstellungen entweder komplett aus den
Sammlungsbeständen anderer Einrichtungen oder privater
Leihgeber zusammengestellt sind oder aber nur zu einem geringen
Anteil aus der eigenen Sammlung bestückt werden.
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Im Normverhältnis der §§ 4 und
12 UStG führt dies dazu, dass ein Museum i.S. von § 4 Nr.
20 Buchst. a Satz 3 UStG, das die Voraussetzungen des § 4 Nr.
20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG nicht erfüllt, nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG bei der Gewährung von
Eintrittsberechtigungen steuersatzermäßigt ist.
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cc) Hierfür spricht auch die
Rechtsprechung des EuGH zur Steuersatzermäßigung. Denn
nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers
(EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.2.2014 in den
verbundenen Rechtssachen C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111,
BStBl II 2015, 437 = SIS 14 08 10, Rz 57) handelt es sich bei der
Ausstellung einer bereits anderweitig bestehenden Sammlung - in
Abgrenzung zu einer für eine Ausstellung eigens
zusammengestellten Sammlung - nicht um einen konkreten und
spezifischen Aspekt des Begriffs der Sammlung (zu diesem
Erfordernis vgl. EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz,
EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437 = SIS 14 08 10, Rz 45).
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c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
FA greifen nicht durch. Insbesondere steht der
Steuersatzermäßigung nicht entgegen, dass Anhang III
Kategorie 7 MwStSystRL neben den Museen auch Ausstellungen als
eigenständigen Begriff nennt. Zwar ist es zutreffend, dass
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die danach bestehende
Ermächtigung zur Schaffung einer
Steuersatzermäßigung für Ausstellungen als solche
nicht ausgeübt hat. Dies betrifft aber vorrangig die
Eintrittsberechtigung für Verkaufsausstellungen, die auch von
der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind (s. oben II.2.b bb), nicht
aber die Auslegung des Museumsbegriffs als Ausstellungen von
Kunstsammlungen, die auch eigens für die Ausstellung
zusammengestellt worden sein können.
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Aus dem Begriff der Sammlung folgt zudem kein
Erfordernis der Dauerhaftigkeit, da sonst Kunstausstellungen, die
eigens für eine Ausstellung oder Ausstellungsreise
zusammengestellt werden, nicht den Anforderungen des
Museumsbegriffs entsprächen. Im Übrigen kommt es auf
internationale Museumsdefinitionen nicht an. Schließlich
kommt es aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers entgegen der
Auffassung des FA nicht darauf an, ob Gegenstand der Ausstellung
eine bereits anderweitig bestehende Sammlung ist.
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3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif. Die für den Museumsbegriff
erforderliche Sammlung liegt im Hinblick auf die vom Kläger
selbst vorgenommene Zusammenstellung vor. Da das FG zu Recht die
Kunstwerkeigenschaft der ausgestellten Objekte bejaht hat, ist der
Klage stattzugeben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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