Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2012 bis
2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.
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2
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Mit notariellem Vertrag vom 29.04.2004
hatte der Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den
elterlichen landwirtschaftlichen Betrieb übernommen.
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3
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Neben der Einräumung eines Wohnrechts
für bestimmte Räume sowie eines
„Mitbenützungsrechts“ verpflichtete sich der
Kläger, seinen Eltern bzw. dem Längstlebenden die Kosten
der gewöhnlichen Unterhaltung der für das Wohnrecht
bestimmten Räume, die Kosten für Heizung, Strom, Telefon,
Wasser, Abwasser und Müllabfuhr (Ziff. IV.2) sowie einen
monatlichen Betrag in Höhe von 1.000 EUR als dauernde Last zu
zahlen. Für den zu zahlenden Geldbetrag gilt § 323 der
Zivilprozessordnung (ZPO) nach seinem materiellen Gehalt. Bei
Änderung der Verhältnisse im wesentlichen Umfang kann
jeder Vertragsteil eine entsprechende Abänderung des
Geldbetrages verlangen, wobei hierfür insbesondere die
Leistungsfähigkeit des Erwerbers und die Bedürftigkeit
der Eltern bzw. des Längstlebenden maßgeblich sind.
Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern, die durch
Wegzug aus ihrer Wohnung bedingt sind, bleiben außer Betracht
(Ziff. IV.3). Eine Warte und Pflege durch den Erwerber für
seine Eltern sollte nicht vereinbart werden (Ziff. IV.5).
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4
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In der zwischen dem Kläger und seinen
Eltern schriftlich getroffenen Vereinbarung vom 18.11.2011 wurde
der in Ziff. IV.3 des Notarvertrags geregelte Ausschluss der
Abänderungsmöglichkeit dahingehend bestimmt, dass nunmehr
Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern oder des
Längstlebenden, die durch Unterbringung im Alten- oder
Pflegeheim bedingt sind, außer Betracht bleiben
sollten.
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5
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Nach einer Außenprüfung
berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) in den geänderten Einkommensteuerbescheiden
für die Streitjahre von den Zuwendungen des Klägers an
seine Eltern nur einen Teilbetrag von 3.200 EUR pro Jahr als
Sonderausgaben. Dabei wurden die von ihm übernommenen
Nebenkosten (jährlich 800 EUR für Heizung, Strom usw.)
vollständig, die monatlichen Zahlungen von 1.000 EUR hingegen
nur als Leibrente mit einem Ertragsanteil von 20 % (insgesamt 2.400
EUR/Jahr) steuermindernd anerkannt.
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6
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage hatte Erfolg (EFG 2020, 1754 = SIS 20 15 86). Das Finanzgericht
(FG) entschied, die wiederkehrenden Barleistungen seien als
dauernde Last in vollem Umfang abziehbar, da sie unter Bezugnahme
auf § 323 ZPO abänderbar vereinbart worden seien. Damit
sei eine Anpassung im Hinblick sowohl auf die
Versorgungsbedürftigkeit der Eltern des Klägers als auch
auf die Leistungsfähigkeit des Klägers möglich
gewesen. Hiervon ausgenommen worden sei nach der für die Streitjahre maßgeblichen
Änderungsvereinbarung vom 18.11.2011 lediglich die
Übernahme der Kosten wegen des Mehrbedarfs der Eltern infolge
der Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim. Die
Anpassungsklausel könne aber insbesondere im Falle eines
Mehrbedarfs der Eltern wegen dauernder Pflegebedürftigkeit bei
Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Klägern und
sonstigen Familienmitgliedern zum Tragen kommen. Einem hierauf
gestützten Anpassungsverlangen stünde die weitere
Abrede, dass eine Warte
und Pflege durch den Kläger für seine Eltern nicht
vereinbart werden solle, nicht entgegen. Denn diese Regelung
beziehe sich allenfalls auf persönlich durch den Kläger
zu erbringende (Pflege-)Leistungen, nicht aber auf durch Warte und
Pflege entstehende Kosten oder durch vom Kläger in Auftrag
gegebene Leistungen Dritter. Diese Auslegung ergebe sich auch aus
der Systematik des Vertrags vom 29.04.2004. Da Ziff. IV.3 des
Vertrags sowohl die Abänderung der laufenden
Zahlungsverpflichtung des Klägers wegen eines
Versorgungsbedürfnisses der Eltern als auch den Ausschluss der
Änderung wegen eines (bestimmten) Mehrbedarfs regele,
wäre - sofern gewollt - auch der Ausschluss der Anpassung
wegen eines Mehrbedarfs im Falle dauerhafter
Pflegebedürftigkeit der Eltern in diesem Zusammenhang zu
erwarten gewesen. Demgegenüber sei die Abrede über die
Nichtvereinbarung von Warte und Pflege durch den Kläger
eigenständig in einer anderen Ziffer (IV.5) getroffen
worden.
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7
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Mit der Revision macht das FA im Kern
geltend, im Streitfall sei eine Anpassung auch im Fall eines
Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit
ausgeschlossen worden, so dass keine dauernde Last vorliege. Eine
Warte und Pflege werde in fast 80 % aller
Hofübergabeverträge vereinbart. Der Verzicht auf eine
Vereinbarung der Warte und Pflege beinhalte daher einen umfassenden
Ausschluss in persönlicher und finanzieller Hinsicht, werde
aber durch das FG rechtsfehlerhaft allenfalls als bloßer
Verzicht auf eine rein „körperliche“ Pflege durch
den Kläger selbst beurteilt.
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8
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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9
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Barleistungen des Klägers an seine Eltern als dauernde Last
abziehbar sind.
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Die Eltern haben dem Kläger einen
landwirtschaftlichen Betrieb gegen Versorgungsleistungen
übergeben (unten 1.). Abänderbare Versorgungsleistungen
und damit dauernde Lasten sind auch dann noch gegeben, wenn die
Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines
pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschränkt wird, für die Anwendung der
vereinbarten Abänderungsklausel aber noch ein relevanter
Anwendungsbereich in Gestalt eines der drei möglichen
Durchführungswege der Pflege verbleibt (unten 2.). Im
Streitfall hat das FG den Übergabevertrag in
revisionsrechtlich bedenkenfreier Weise dahingehend gewürdigt,
dass diese Voraussetzung erfüllt ist (unten 3.).
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1. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom
29.04.2004 als Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen gewürdigt.
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Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und
dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang
stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben
(§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor
Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 - EStG
a.F. -, BGBl I 2007, 3150; die Neufassung ist nur auf
Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007
vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. §
52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit
geltenden Fassung - EStG n.F. - ). Dauernde Lasten sind nach §
10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar.
Leibrenten können - nach näherer Maßgabe des §
10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. - nur mit dem Ertragsanteil
abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle
ergibt.
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Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem
Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten),
stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim
Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar,
sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den
wiederkehrenden Bezügen zugeordnet (vgl. Senatsurteil vom
27.08.1997 - X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter II.1.b). Für die Zuordnung zu dem Typus der
privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis
des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert
des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die
Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen
Vermögens erbracht werden können (vgl. Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.05.2003 -
GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57). Diese
Voraussetzung ist im Streitfall nach den Feststellungen im
angefochtenen Urteil erfüllt (vgl. FG-Urteil in EFG 2020, 1754 = SIS 20 15 86, Rz
40 f.). Da insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit
besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
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2. Aus den allgemeinen Grundsätzen, die für
die Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten gelten
(dazu unten a), hat der Senat schon in seiner bisherigen
Rechtsprechung Kriterien für die Beurteilung vertraglicher
Einschränkungen der Abänderbarkeit der Leistungen in
Fällen pflegebedingten Mehraufwands entwickelt (unten b).
Danach führt zwar ein vollständiger Ausschluss der
Abänderbarkeit infolge eines pflegebedingten Mehrbedarfs zur
Beurteilung der Versorgungsleistungen als bloße Leibrente;
demgegenüber wird die Annahme einer dauernden Last nicht
dadurch ausgeschlossen, dass die Abänderbarkeit der Leistungen
in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs eingeschränkt
wird. Es ist aber notwendig, dass die weiterhin bestehenden
Leistungsverpflichtungen des Vermögensübernehmers in
Bezug auf den pflegebedingten Mehraufwand ein solches Ausmaß
haben, dass für die Anwendung der vereinbarten
Abänderungsklausel noch ein relevanter Bereich verbleibt
(unten c). Insoweit genügt es für eine
Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen und damit für
die Annahme einer dauernden Last, wenn der
Vermögensübernehmer dem pflegebedingten Mehrbedarf des
Vermögensübergebers zumindest dadurch Rechnung
trägt, dass er diesen bei dessen notwendig gewordener Pflege
auf einem der drei möglichen Durchführungswege
maßgeblich unterstützt und seine Leistungen
dementsprechend anpasst (unten d).
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a) Für die Einordnung von
Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Lasten haben der
Große Senat des BFH und im Anschluss daran der erkennende
Senat u.a. folgende Grundsätze aufgestellt:
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aa) Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen,
die in sachlichem Zusammenhang mit einer
Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde
Lasten dar, wenn sie abänderbar sind. Maßgeblich
für die Änderbarkeit ist, ob der Vertrag eine Anpassung
nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der
Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (vgl. Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 15.07.1991 - GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78
= SIS 91 22 01, unter C.II.3.).
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bb) Für eine steuerrechtlich zu
beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der
Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der
Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese
Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche
ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch
nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die
Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen
materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht
haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen (Senatsurteile
vom 15.03.1994 - X R 93/90, BFH/NV 1994, 848, unter 3.b, und in
BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter II.1.b
aa).
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b) Der Senat hat wiederkehrende Leistungen,
die im Gegenzug für den Verzicht der Übergeberin auf ein
Nießbrauchsrecht an einem Grundstück vereinbart worden
waren, als nicht abänderbar - und damit lediglich als
Leibrente - beurteilt, wenn trotz einer allgemeinen Bezugnahme auf
§ 323 ZPO eine Abänderung infolge eines Mehrbedarfs wegen
dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung
ausgeschlossen war (Urteil in BFH/NV 1994, 848, unter 3.b). Zum
selben Ergebnis ist der Senat in einem Fall gekommen, in dem ein
Grundstück mit aufstehendem Rohbau übertragen worden war
und trotz allgemeiner Bezugnahme auf § 323 ZPO eine
Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen wegen Kosten
einer Heimunterbringung oder einer Pflegeperson ausgeschlossen war
(Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter
II.5.a). Im Beschluss vom 09.05.2007 - X B 162/06 (BFH/NV 2007,
1501 = SIS 07 24 09, unter 1.c) hat der Senat auf die vorstehend
zitierten Entscheidungen nochmals Bezug genommen. Alle diese
Fälle waren dadurch gekennzeichnet, dass es sich nicht um
typische Altenteilsverträge, sondern jeweils um die schlichte
Übertragung eines einzelnen Grundstücks handelte, so dass
die Erbringung höchstpersönlicher Pflegeleistungen durch
den Übernehmer ohne eine ausdrückliche Regelung im
Vertrag nicht bereits aus dem Wesen des Vertrags abgeleitet werden
konnte.
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20
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Im Urteil vom 23.11.2016 - X R 8/14 (BFHE 256,
415, BStBl II 2017, 512 = SIS 17 06 21, Rz 40 ff.) hatte der Senat
erstmals einen klassischen Hofübergabevertrag zu beurteilen,
in dem trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO eine Änderung der
Höhe der Leistungen infolge eines Mehrbedarfs wegen dauernder
Pflegebedürftigkeit oder einer Heimaufnahme ausgeschlossen
war. Auch hier ist der Senat zur Einordnung als Leibrente gekommen,
weil nicht ersichtlich war, in welchen Fällen die
Anpassungsklausel angesichts der dort vereinbarten, mit Ausnahme
der Übernahme des Pflegerisikos recht umfassenden Versorgung
der Übergeber überhaupt noch zum Tragen hätte kommen
können (ebenso Senatsurteil vom 03.05.2017 - X R 9/14, BFH/NV
2017, 1164 = SIS 17 14 05, Rz 36).
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21
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Demgegenüber hat der Senat in seinem
Urteil vom selben Tag X R 16/14 (BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517
= SIS 17 06 19, Rz 41 f.) aufgrund der in jenem Streitfall vom
Vermögensübernehmer eingegangenen Verpflichtungen die
Beurteilung des dortigen FG für möglich gehalten, die
Höhe der Rentenleistungen sei materiell-rechtlich nicht von
Voraussetzungen abhängig, die nur einer Wertsicherungsklausel
entsprächen. Zwar war im dortigen Hofübergabevertrag die
Übernahme der Kosten eines Pflegeheims und einer geschulten
Pflegeperson ausgeschlossen worden. Der Übernehmer hatte sich
jedoch dazu verpflichtet, seinen Eltern sämtliche Mahlzeiten
zuzubereiten, unentgeltlich für die Reinigung und
Instandhaltung der Kleidung, Wäsche und Räume zu sorgen
und sie bei Bedarf mit seinem Auto zu den erforderlichen
Arztbesuchen unentgeltlich zu befördern. Vor allem hatte er
sich persönlich dazu verpflichtet, seine Eltern in alten und
kranken Tagen in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden täglich im
Sinne einer häuslichen Pflege zu betreuen und zu verpflegen.
Zudem war die Anpassung der Barleistung infolge
Pflegebedürftigkeit der Eltern nicht ausgeschlossen; lediglich
hinsichtlich des Mehrbedarfs der Übergeber infolge
auswärtiger Unterbringung bei Aufnahme in ein Pflegeheim war
ein Ausschluss vereinbart worden.
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22
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Der Senat hat in diesem Zusammenhang
ausgeführt, bei der Abgrenzung zwischen Leibrenten und
dauernden Lasten sei nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen,
sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen
abzustellen (Urteil in BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517 = SIS 17 06 19, Rz 41). Darin kommt zum Ausdruck, dass der Ausschluss der
Abänderbarkeit der Höhe der wiederkehrenden Barleistungen
wegen eines bestimmten - hier pflegebedingten - Mehrbedarfs dadurch
kompensiert werden kann, dass sich der Übernehmer zu anderen
Versorgungsleistungen verpflichtet, durch die die Entstehung eines
zusätzlichen Finanzbedarfs bei den Übergebern ganz oder
teilweise vermieden wird. Dies kann beispielsweise bei einer
Vereinbarung der Fall sein, bei der der
Vermögensübernehmer oder sein Ehepartner die Betreuung
und Pflege der den landwirtschaftlichen Betrieb übertragenden
Eltern in bestimmtem Umfang übernimmt. Im Falle eines zugleich
geregelten Ausschlusses der Änderbarkeit der Barleistung wegen
Mehrbedarfs infolge (dauernder) Pflegebedürftigkeit wird so -
im übernommenen Pflegeumfang - ein Ausgleich bewirkt.
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23
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c) Diese Rechtsprechung basiert auf den
Grundgedanken, dass einerseits ein vollständiger Ausschluss
jeglicher Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines
pflegebedingten Mehrbedarfs trotz einer vertraglichen Bezugnahme
auf § 323 ZPO zur Beurteilung als Leibrente führt.
Andererseits wird die
Annahme einer dauernden Last nicht dadurch ausgeschlossen, dass die
Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines
pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschränkt wird, wobei
aber noch ein relevanter Anwendungsbereich für eine
diesbezügliche Änderbarkeit der Leistungen verbleiben
muss.
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24
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Eine uneingeschränkte Abänderbarkeit
wegen jeder Form des pflegebedingten Mehrbedarfs wird für die
Einordnung als dauernde Last hingegen nicht gefordert, was aus den
nachstehenden Erwägungen folgt:
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aa) Das Erfordernis einer umfassenden
Abänderbarkeit der Höhe der wiederkehrenden Barleistungen
ist nicht aus der „Rechtsnatur“ der
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen bzw. der
„Herkunft“ dieses Instituts aus dem
bürgerlich-rechtlichen Altenteils- bzw. Leibgedingsvertrag
abzuleiten.
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26
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Entsprechend dem Versorgungscharakter eines
solchen Vertrags müssen - zumindest teilweise -
Versorgungsleistungen des Verpflichteten zugunsten des Berechtigten
ausbedungen werden. Diese Versorgungsleistungen müssen dabei
aber nicht notwendig den gesamten Bedarf des Berechtigten
bezüglich Unterhalt und seiner Versorgung decken; mit dem
Versorgungscharakter des Altenteils bzw. Leibgedings ist vereinbar,
wenn der Berechtigte zusätzlich eigene Mittel (z.B. Renten,
Versicherungsansprüche) zu seiner Versorgung aufwenden muss.
Typisch ist insoweit aber die Vereinbarung von „Wohnung,
Warte und Pflege“ (vgl. Staudinger/Albrecht, EGBGB Art.
96, Rz 9).
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27
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Hieraus ergibt sich, dass die Vertragsparteien
bezüglich der Ausgestaltung und des Umfangs der
Versorgungsleistungen frei sind. Muss nicht der gesamte Bedarf des
Berechtigten bezüglich Unterhalts und seiner Versorgung
gedeckt werden, so kann z.B. auch der das übergebene
Vermögen voraussichtlich besonders belastende Fall der
Kostenübernahme für die auswärtige Unterbringung der
Berechtigten in einem Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen bzw.
eine Vereinbarung getroffen werden, nach der die Höhe der
wiederkehrenden Barleistung wegen dieses Mehrbedarfs nicht
änderbar ist.
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bb) Für den in Rheinland-Pfalz zu
verortenden Streitfall ergibt sich aus dem einschlägigen
Landesgesetz zur Ausführung des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(AGBGB RP) vom 18.11.1976 (Gesetz- und Verordnungsblatt 1976, 259)
nichts Abweichendes. Den §§ 2 ff. AGBGB RP, die
schuldrechtliche Vorschriften zu Altenteilsverträgen
beinhalten, lässt sich nicht das „Leitbild“
einer umfassenden Unterhaltung/Versorgung des Berechtigten durch
den Verpflichteten entnehmen.
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cc) Auch aus der Überlegung, dass die
Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen
steuerrechtlich ein Sonderrecht bilden und ihr Anwendungsbereich
daher eher einschränkend zu bestimmen ist, ergibt sich kein
(zwingender) Grund, die Versorgungsleistungen wegen des teilweisen
Ausschlusses eines Mehrbedarfs - z.B. im Hinblick auf die
Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim - von der
Abziehbarkeit als dauernde Lasten auszunehmen.
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30
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Insbesondere gibt es für den Ausschluss
eines solchen Mehrbedarfs einen besonderen sachlichen Grund,
nämlich die Vermeidung einer übermäßigen
Inanspruchnahme des Erwerbers. Zwar ist für die Höhe der
nach § 323 ZPO angepassten Versorgungsleistungen auch die
Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers
entscheidend, so dass er Zahlungen zur Erfüllung der
(angepassten) Versorgungsleistungen nicht leisten muss, wenn er
diese nicht aus den Erträgen des übernommenen
Vermögens erbringen kann, sondern dessen Substanz entnehmen
müsste (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512
= SIS 17 06 21, Rz 43). Allerdings besteht nach Ansicht des Senats
bereits im Vorfeld der Unzumutbarkeit ein anzuerkennendes
Bedürfnis des Erwerbers, dass seine Einkünfte nicht in
einem höchstmöglichen Maß durch Pflegekosten
beansprucht werden und ihm selbst noch ein finanzieller Spielraum
verbleibt. Ebenso erscheint es nicht unangemessen, das Risiko der
Entstehung solcher Pflegekosten nicht allein dem Erwerber
aufzubürden, sondern auch auf andere unterhaltsverpflichtete
Kinder der Übergeber zu verteilen.
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31
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dd) Für die Ansicht des Senats, dass eine
Änderbarkeit der Leistungen auch dann bejaht werden kann, wenn
die Abdeckung eines pflegebedingten Mehrbedarfs des Übergebers
durch den Übernehmer nur für eine Heimunterbringung
ausgeschlossen wird, spricht eine historische Betrachtung: Die
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist am
zivilrechtlichen Typus der Hofübergabe orientiert, der
hinsichtlich der Pflegeleistungen traditionell aber dadurch
geprägt ist, dass die Altenteiler bei den Hofübernehmern
wohnten und dort versorgt wurden. Besondere Kosten entstanden
dadurch in der Regel nicht; die Altenteiler wurden im Haushalt
mitversorgt. Die Möglichkeit einer Inanspruchnahme
kostenpflichtiger professioneller Pflegeleistungen durch externe
Anbieter gab es im 19. und beginnenden 20. Jahrhundert, dessen
Verhältnisse für die Ausbildung des
Hofübergabevertrags prägend waren, noch so gut wie nicht.
Die hohen Kosten derartiger Pflegedienste und Heimunterbringungen
sind - historisch gesehen - ein neues Phänomen. Der Senat ist
der Ansicht, dass diese - noch nicht allzu lange zu verzeichnenden
- Änderungen im Pflegeverhalten und in der gestiegenen
Lebenserwartung pflegebedürftiger Personen nicht bereits
typusprägend geworden sind und die historische Ausgestaltung
des Typus nicht abgelöst haben. Daher steht eine vertragliche
Eingrenzung der Übernahme des Pflegerisikos auf dasjenige, was
Anfang des 20. Jahrhunderts für den Übernehmer maximal zu
erwarten war, der Annahme änderbarer Leistungen nicht
entgegen.
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32
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d) Vor diesem Hintergrund genügt es für die
Annahme einer dauernden Last, wenn der in Rede stehende Mehrbedarf wegen
(dauernder) Pflegebedürftigkeit im Versorgungsvertrag
wenigstens über einen der drei möglichen
Durchführungswege der Pflege abgedeckt wird. Insoweit ist es
ausreichend, wenn sich der Vermögensübernehmer entweder
zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der alten
Pflegestufe 1 bzw. des neuen Pflegegrades 2) oder zur
Übernahme von zusätzlichen Kosten für die
häusliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang oder - so der
dritte Durchführungsweg - zur Übernahme der im Rahmen
einer externen Pflege der Übergeber entstehenden Kosten in
vergleichbarer Höhe verpflichtet hat. Lediglich der
vollständige Ausschluss einer Anpassung der (persönlichen
oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts
(dauernder) Pflegebedürftigkeit lässt die
Abänderbarkeit der Leistungen entfallen und steht daher einer
Einordnung der Barleistungen als dauernde Last entgegen.
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3. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erweist
sich die vorinstanzliche Entscheidung als revisionsrechtlich
bedenkenfrei.
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34
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Das FG hat zutreffend auf den
Versorgungsvertrag i.d.F. der Änderungsvereinbarung vom
18.11.2011, die mit Wirkung für die Zukunft (vgl. Senatsurteil
vom 03.03.2004 - X R 135/98, BFHE 205, 447, BStBl II 2004, 824 =
SIS 04 26 66, unter II.2.) und daher für die Streitjahre 2012
bis 2014 galt, abgestellt. Die von ihm vorgenommene Auslegung
dieses Vertrags ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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35
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a) Die Auslegung von Verträgen
gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des
§ 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf
überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln
(§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ),
die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend
angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung
durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch
möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (vgl.
BFH-Urteil vom 23.01.2003 - IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II
2003, 467 = SIS 03 19 27, unter 1.a cc).
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36
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b) Nach den §§ 133, 157 BGB ist bei
der Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen der
wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem
buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften.
Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen,
wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit
Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung
aller ihm bekannten Umstände verstehen musste
(Empfängerhorizont, vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2018 - IV R
38/16, BFH/NV 2019, 551 = SIS 19 05 47, Rz 48).
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37
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c) Die Vorinstanz hat den Vertrag dahingehend
ausgelegt, dass mit der Bezugnahme auf § 323 ZPO eine
Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen vereinbart
worden sei und die übrigen Regelungen die
Anpassungsmöglichkeit nicht in einer Weise einschränkten,
die einer bloßen Wertsicherungsklausel entspreche. Zwar sei
die Übernahme der Kosten wegen des Mehrbedarfs der Eltern
infolge einer (auswärtigen) Unterbringung in einem Alten- oder
Pflegeheim sowie eine persönliche Pflege durch den Kläger
selbst ausgeschlossen worden. Vertraglich habe aber die
Möglichkeit zur Anpassung der Leistungen wegen eines
Mehrbedarfs der Eltern wegen dauernder Pflegebedürftigkeit bei
Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Klägern oder
sonstigen Familienmitgliedern bestanden.
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38
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d) Diese Auslegung des FG ist möglich und
daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindend. Es ist nicht ersichtlich, dass das FG gegen die
gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die
Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hätte.
Vielmehr hat es sich im Hinblick auf die Frage der
Abänderbarkeit umfassend mit den einzelnen Regelungen des
Versorgungsvertrags und ihrer Bedeutung auseinandergesetzt.
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39
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Insbesondere hat es die Formulierung in Ziff.
IV.5 des Vertrags, dass eine Warte und Pflege durch den Kläger
für seine Eltern nicht vereinbart werden solle, in
vertretbarer Weise dahingehend ausgelegt, dass sich diese Abrede
(allenfalls) auf persönlich durch den Kläger zu
erbringende (Pflege-)Leistungen beziehe. Zum einen werde - so das
FG - auf eine Warte und Pflege „durch den
Erwerber“ und nicht etwa auf hierdurch entstehende Kosten
oder durch von dem Kläger beauftragte Leistungen Dritter
abgestellt. Zum anderen beziehe sich die Regelung
ausschließlich auf unmittelbar gegen den Kläger
gerichtete Ansprüche. Ergänzend hat das FG sein
Auslegungsergebnis in schlüssiger Weise u.a. mit der
Systematik des Vertrags und der eigenständigen Stellung von
Ziff. IV.5 im Verhältnis zu der allein die Änderbarkeit
der wiederkehrenden Barleistungen regelnden Ziff. IV.3
begründet. Im Übrigen ist weder vom FA dargelegt noch
für den Senat erkennbar, welche für die Auslegung
bedeutsamen (Begleit-)Umstände das FG noch hätte
aufklären können.
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40
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e) Soweit das FA den Verzicht auf eine
Vereinbarung von Warte und Pflege abweichend, nämlich als
umfassenden Ausschluss in persönlicher und finanzieller
Hinsicht verstehen will, ist jedenfalls nicht festzustellen, dass
die Vertragsauslegung durch das FG dem klaren Wortlaut der
Vereinbarung oder sonst dem erkennbaren Sinngehalt des Vertrags
widerspräche.
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Da das FG offengelassen hat
(„ungeachtet der Frage“), ob die in Rede
stehende Vertragsbestimmung nicht bereits dahingehend zu verstehen
sei, dass in der Urkunde vom 29.04.2004 von vornherein keine
Vereinbarung über
Pflegeleistungen - und damit auch nicht über deren Ausschluss
- habe getroffen werden sollen (vgl. FG-Urteil in EFG 2020,
1754 = SIS 20 15 86, Rz 37), läge
- selbst wenn die Schlussfolgerung von der Nichtvereinbarung auf
einen Nichtausschluss einen Denkfehler beinhalten sollte - kein
für die Auslegung des Versorgungsvertrags relevanter Fehler
vor.
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f) Nach Maßgabe der oben dargelegten
Rechtsgrundsätze, wonach für die Annahme
abänderbarer Leistungen ausreichend ist, wenn sich der
Verpflichtete in Bezug auf einen pflegebedingten Mehrbedarf zur
Übernahme der Kosten für die häusliche Pflege der
Vermögensübergeber verpflichtet hat, hat das FG im
Streitfall die wiederkehrenden Barleistungen des Klägers zu
Recht als dauernde Last angesehen.
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Im Übrigen hat bereits das FA in den
Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom 31.10.2016 zu
Recht die vom Kläger übernommenen Nebenkosten für
Heizung, Strom, Telefon, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr,
soweit sie auf die Wohnräume der Eltern entfielen
(jährlich 800 EUR), in voller Höhe beim
Sonderausgabenabzug berücksichtigt. Denn sie stellen ebenfalls
dauernde Lasten dar. Die Abänderbarkeit dieser Kosten folgt -
für sich betrachtet - zwar nicht aus einer Bezugnahme auf
§ 323 ZPO, wohl aber daraus, dass durch die Vereinbarung der
vollständigen Kostenübernahme aufgrund der
üblicherweise wechselnden Preise bzw. Änderungen im
Verbrauch der Umfang der insoweit übernommenen
Versorgungsleistungen jährlich variieren kann.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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