Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.11.2019 - 1 K 1899/18
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009 bis
2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger
erzielte unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb als
Optiker.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
30.12.2003 hatte der Kläger den Optikerbetrieb von seinem
Vater übernommen und sich im Gegenzug verpflichtet, seinem
Vater auf dessen Lebenszeit zur Gewährung seines
standesgemäßen Unterhalts einen monatlichen Betrag in
Höhe von 5.500 EUR als „dauernde
Last“ zu zahlen. Bezüglich dieses Betrags
wurde die Geltung von § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) nach
seinem materiellen Gehalt vereinbart. Bei einer Veränderung
der für die Berechnung der monatlichen Leistungen
maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang sollte
jeder Vertragsteil berechtigt sein, im Wege der Klage eine
entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu
verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des
Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers
maßgeblich sein sollten. Eine Abänderung wegen des
Mehrbedarfs des Berechtigten infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder
aufgrund seiner Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim wurde
allerdings zunächst ausgeschlossen.
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In den Jahren 2010 und 2011 vereinbarten
die Vertragsparteien im Hinblick auf eine durch
Umsatzrückgänge bedingte geringere finanzielle
Leistungsfähigkeit des Klägers zunächst die
Nichtanwendung der Wertsicherungsklausel; mit Wirkung ab dem
01.09.2011 wurde der monatliche Zahlbetrag wegen anhaltender
starker Umsatzrückgänge auf 4.500 EUR reduziert.
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Die im Betriebsübergabevertrag
enthaltene Ausschlussklausel, nach welcher keine Anpassung wegen
des Mehrbedarfs infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder
Heimunterbringung vorgenommen werden sollte, wurde mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 03.05.2012 mit Wirkung zum 01.01.2011
aufgehoben.
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Von dem jeweils an den Vater des
Klägers gezahlten Jahresbetrag in Höhe von 66.000 EUR
(2009, 2010), 62.000 EUR (2011) und 54.000 EUR (2012)
berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt
- FA - ) in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre
bis zum Zeitpunkt der letztgenannten Vertragsänderung nur den
Ertragsanteil als Sonderausgaben. Erst die ab dem 04.05.2012 geleisteten
Zahlungen (31.500 EUR) sah es als dauernde Last an und setzte
sie deshalb in voller Höhe als Sonderausgaben an.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage mit dem Ziel eines vollumfänglichen
steuerlichen Abzugs der gezahlten Beträge wies das
Finanzgericht (FG) ab (EFG 2021, 758).
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Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, dass es bis zum 03.05.2012 an der für die
Qualifizierung als dauernde Last erforderlichen Abänderbarkeit
der wiederkehrenden Leistungen gefehlt habe. Die Anpassung der
Barleistung sei für den im Alter am häufigsten
vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer
dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein
Alten-/Pflegeheim vollständig ausgeschlossen. Da es nur auf
die vertraglichen Vereinbarungen ankomme, sei es unerheblich, ob
die Entstehung eines entsprechenden Mehrbedarfs aufgrund
tatsächlich guter Einkommens- und
Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner
Ehefrau unwahrscheinlich und die praktische Bedeutung der
Ausschlussklausel daher gering gewesen sei. Der vertraglich
vereinbarten Aufhebung rückwirkend zum 01.01.2011 habe das FA
zu Recht eine steuerliche Wirkung nur für die Zeit nach
Abschluss des Vertrages vom 03.05.2012 beigemessen.
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Mit der Revision machen die Kläger im
Kern geltend, die Vorinstanz sei rechtsfehlerhaft von einer
„typisierenden“ Annahme des
Bundesfinanzhofs (BFH) dahingehend ausgegangen, der in einem
Vermögensübergabevertrag vereinbarte Ausschluss einer
Änderung wegen des Mehrbedarfs aufgrund dauernder
Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung führe stets zur
Annahme einer Leibrente, ohne dass es noch auf die Umstände
des Einzelfalls ankomme. Im Streitfall lägen allerdings - auch
im Hinblick auf die guten Einkommens- und
Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner
Ehefrau - spezifisch zu würdigende Umstände vor. Der
Notar habe den ursprünglichen Passus betreffend den Ausschluss
der Änderbarkeit lediglich formularmäßig in den
Vertrag aufgenommen. Diese Klausel sei während des
streitbefangenen Zeitraums nicht relevant gewesen und später
aufgehoben worden. Darüber hinaus seien die wiederkehrenden
Leistungen ungleichmäßig und abänderbar gewesen.
Tatsächlich sei auf der Grundlage der Abänderungsklausel
gemäß § 323 ZPO die Zahlungslast vermindert worden,
wodurch die vertragliche Abänderbarkeit sogar dokumentiert
sei.
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Die Kläger beantragen,
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unter Aufhebung des angefochtenen Urteils
und der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 die
Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 10.09.2012, für
2010 vom 21.03.2013, für 2011 vom 02.04.2013 und für 2012
vom 04.12.2013 dahingehend zu ändern, dass die vom Kläger
an seinen Vater erbrachten Versorgungsleistungen in Höhe von
jeweils 66.000 EUR in den Jahren 2009 und 2010, 62.000 EUR im Jahr
2011 und 54.000 EUR im Jahr 2012 in voller Höhe als
Sonderausgaben abgezogen werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es hält die Entscheidung des FG
für zutreffend. Ergänzend weist es unter anderem darauf
hin, dass eine Abänderbarkeit der wiederkehrenden
Barleistungen allein im Interesse des Klägers und
Übernehmers wegen dessen verminderter Leistungsfähigkeit
nicht genüge. Jede Vertragspartei müsse bei wesentlich
veränderten Verhältnissen eine Anpassung im eigenen
Interesse verlangen können.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Barleistungen des Klägers an seinen Vater während des
Zeitraums vom 01.01.2009 bis zum 03.05.2012 nicht als dauernde Last
in vollem Umfang, sondern lediglich als Leibrente mit ihrem
Ertragsanteil abziehbar sind.
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Der Vater hat dem Kläger einen
gewerblichen Betrieb (Optikergeschäft) gegen
Versorgungsleistungen übergeben (unten 1.). Eine dauernde Last
setzt voraus, dass die wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten
des Übergebers als auch zugunsten des Übernehmers des
übertragenen Vermögens abänderbar sind (unten 2.).
Im Streitfall hat das FG den Übergabevertrag in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend
gewürdigt, dass es an der substantiellen Abänderbarkeit
der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des
Übergebers fehlte (unten 3.).
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1. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom
30.12.2003 als Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen gewürdigt.
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a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und
dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang
stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben
(§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor
Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I
2007, 3150 - EStG a.F. - ; diese Neufassung ist nur auf
Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007
vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. §
52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit
geltenden Fassung). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr.
1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten
können - nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. - nur mit dem Ertragsanteil abgezogen
werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.
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b) Werden wiederkehrende Leistungen in
sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private
Versorgungsrenten), stellen diese weder
Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch
Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind
spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden
Bezügen zugeordnet. Für die Zuordnung zu dem Typus der
privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis
des Kapitalwertes der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum
Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob
die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen
Vermögens erbracht werden können. Diese Voraussetzung ist
im Streitfall angesichts der bekannten jährlichen
Einkünfte des Klägers aus dem übertragenen
Optikergeschäft einerseits (in den Jahren 2008 bis 2010 und
2012 deutlich über 200.000 EUR, im Streitjahr 2011: 172.763
EUR) und der Höhe der jährlichen Barleistung andererseits
(66.000 EUR/ 62.000 EUR/ 54.000 EUR) offenkundig erfüllt. Da
insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der
Senat von weiteren Ausführungen ab.
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2. Eine dauernde Last erfordert, dass
substantiell eine Änderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen
sowohl zugunsten des Übernehmers als auch zugunsten des
Übergebers vereinbart ist. Die Änderbarkeit allein
zugunsten einer Partei genügt nicht.
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a) Für die Einordnung von
Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Lasten haben der
Große Senat des BFH und im Anschluss daran der erkennende
Senat unter anderem den Grundsatz aufgestellt, dass wiederkehrende
Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer
Vermögensübergabe vereinbart werden, dauernde Lasten
darstellen, wenn sie abänderbar sind.
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aa) Abänderbarkeit in diesem Sinne
bedeutet, dass der Vertrag eine Anpassung nach den
Bedürfnissen des Übergebers oder der
Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991 - GrS
1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01, unter
C.II.3.). Die Verwendung des Begriffs
„oder“ bedeutet in diesem Zusammenhang
nicht, dass eine Änderbarkeit in dem erforderlichen Maße
bereits dann anzunehmen wäre, wenn nur einer der beiden
Änderungsgründe - beispielsweise die veränderte
Leistungsfähigkeit des Übernehmers - vertraglich
vorgesehen ist, eine Anpassung aufgrund des anderen
Änderungsgrundes - der Versorgungsbedürfnisse des
Übergebers - aber nicht möglich ist. Dies ergibt sich aus
der Herkunft des Vermögensübergabe- und
Versorgungsvertrages. Denn mit
„Vermögensübergabe“ ist ein
Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem
zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe
orientiert. Für diesen ist charakteristisch, dass infolge der
Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur
Weiterführung durch die nachfolgende Generation die
Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in
besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Die Gegenleistung
wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens,
sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers
einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des
Übernehmers andererseits bemessen (vgl. Senatsurteil vom
27.08.1997 - X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter II.2.b).
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bb) Dementsprechend hatte der Große
Senat des BFH vor der Entscheidung vom 15.07.1991 - GrS 1/90 (BFHE
165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01) selbst die Formulierung
verwendet, dass eine Abänderungsmöglichkeit entsprechend
der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten
„und“ den Bedürfnissen des
Berechtigten vereinbart sein müsse (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS 4-6/89, BFHE 161,
317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, unter C.I.1.). Es ist nicht
ersichtlich, dass er eine Modifikation dieses Maßstabs
beabsichtigt hätte. Entscheidend ist, ob eine Anpassung von
jeder Vertragspartei verlangt werden kann (vgl. Zapf, Die
Steuerberatung 2022, 213, 223).
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b) Dabei gilt zwar der Grundsatz, dass
für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel
der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil dies
so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des
materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt,
abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche
Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme
abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren
Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen
materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht
haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen (Senatsurteile
vom 15.03.1994 - X R 93/90, BFH/NV 1994, 848, unter 3.b und vom
27.08.1997 - X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter II.1.b aa).
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aa) Nach der Rechtsprechung des Senats sind
wiederkehrende Leistungen außerdem als nicht abänderbar
- und damit lediglich als Leibrente - zu beurteilen, wenn trotz
einer allgemeinen Bezugnahme auf § 323 ZPO eine
Abänderung infolge eines Mehrbedarfs des Übergebers wegen
dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung
ausgeschlossen ist. Diese Wertung ist gerechtfertigt, wenn nicht
ersichtlich ist, in welchen Fällen die Anpassungsklausel
angesichts einer vereinbarten, mit Ausnahme der Übernahme des
Pflegerisikos recht umfassenden Versorgung der Übergeber
überhaupt noch zum Tragen hätte kommen können (vgl.
Senatsurteile vom 23.11.2016 - X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II
2017, 512 = SIS 17 06 21, Rz 40 ff.; vom 03.05.2017 - X R 9/14,
BFH/NV 2017, 1164 = SIS 17 14 05, Rz 34 ff.).
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Bei der Abgrenzung zwischen Leibrenten und
dauernden Lasten ist indes nicht nur auf die vereinbarten
Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten
Versorgungsleistungen abzustellen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2016
- X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517 = SIS 17 06 19, Rz
41). Darin kommt zum Ausdruck, dass der Ausschluss der
Abänderbarkeit der Höhe der wiederkehrenden Barleistungen
wegen eines bestimmten (pflegebedingten) Mehrbedarfs dadurch
kompensiert werden kann, dass sich der Übernehmer zu anderen
Versorgungsleistungen verpflichtet, durch die die Entstehung eines
zusätzlichen Finanzbedarfs bei den Übergebern ganz oder
teilweise vermieden wird (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 - X R
31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165 = SIS 21 20 15, Rz 22).
Diese Senatsrechtsprechung basiert auf dem Grundgedanken, dass
einerseits ein vollständiger Ausschluss jeglicher
Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines
pflegebedingten Mehrbedarfs trotz einer vertraglichen Bezugnahme
auf § 323 ZPO zur Beurteilung als Leibrente führt.
Andererseits wird die Annahme einer dauernden Last nicht
ausgeschlossen, wenn die Abänderbarkeit der Leistungen in
Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs zwar
eingeschränkt wird, ein relevanter Anwendungsbereich für
eine diesbezügliche Änderbarkeit der Leistungen aber noch
verbleibt.
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Für die Annahme einer dauernden Last
genügt es deshalb, wenn der in Rede stehende Mehrbedarf wegen
(dauernder) Pflegebedürftigkeit im Versorgungsvertrag
wenigstens über einen der drei möglichen
Durchführungswege der Pflege abgedeckt wird. Insoweit ist es
ausreichend, wenn sich der Vermögensübernehmer zur
persönlichen Pflege der Vermögensübergeber
(mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe I bzw. des
ab 2017 geltenden Pflegegrades 2, vgl. § 15 des Elften Buches
Sozialgesetzbuch in der bis 2016 bzw. ab 2017 geltenden Fassung),
zur Übernahme von zusätzlichen Kosten für die
häusliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang oder - so der
dritte Durchführungsweg - zur Übernahme der im Rahmen
einer externen Pflege entstehenden Kosten in vergleichbarer
Höhe verpflichtet hat (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 - X R
31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165 = SIS 21 20 15, Rz 23,
32). Eine Regelung, die die Anpassung der (persönlichen oder
finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts
(dauernder) Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung
vollständig ausschließt, lässt jedoch die
Abänderbarkeit der Leistungen entfallen und steht einer
Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last
entgegen.
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bb) Die Frage der Abänderbarkeit im Sinne
von § 323 ZPO ist nicht danach zu beantworten, ob nach der
Vorstellung der Vertragspartner des Übernahmevertrages eine
Abänderung der laufenden Leistungen, meist Zahlungen, auch
ernsthaft in Betracht kommt. Es genügt allein die
(vertragliche) Möglichkeit, dass die laufenden Zahlungen - von
den lediglich wertstabilisierenden, durch eine
Wertsicherungsklausel erfassten Anpassungen abgesehen - den
veränderten Verhältnissen beim Berechtigten oder
Verpflichteten angepasst werden können. Ob die Vertragspartner
mit einer solchen Anpassung bei Vertragsabschluss schon konkret
rechnen, rechnen können oder rechnen müssen, ist
unerheblich. Das Institut der Abänderungsklage entspringt
gerade der Erkenntnis, dass bei auf längere Dauer geschuldeten
laufenden Zahlungen die Entwicklung der Verhältnisse nicht
vorhersehbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.1980 - VI R 108/77,
BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573 = SIS 80 02 94, unter II.3.).
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c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist
für die Einordnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last
oder Leibrente alleinentscheidend, ob die Regelungen im
Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag objektiv die
Möglichkeit einräumen, dass die laufenden Zahlungen den
veränderten Verhältnissen - auch beim Berechtigten -
angepasst werden können, ob also trotz des ihn betreffenden
Ausschlusses der Abänderung wegen Mehrbedarfs aufgrund
dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung ein
relevanter Anwendungsbereich für die Änderbarkeit wegen
möglicher Versorgungsbedürfnisse des Übergebers
verbleibt.
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aa) Dies bedeutet allerdings, dass es auf die
Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter
Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers
und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der
vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses
des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages ein
Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, nicht ankommt. Dem liegt
die oben angesprochene Erwägung zugrunde, dass
Versorgungsleistungen regelmäßig auf längere Dauer
ausgerichtet sind und die Entwicklung der Verhältnisse
über längere Zeiträume nicht vorhersehbar ist. So
können beispielsweise hohe Inflationsraten und andere von den
Vertragsparteien nicht beeinflussbare Umstände (zum Beispiel
Wertverluste auf dem Immobilienmarkt) grundlegende Änderungen
bei den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des
Übergebers zur Folge haben und damit auch dessen
Versorgungsbedarf erheblich beeinflussen. Das gilt auch, wenn die
Bar-Versorgungsleistungen durch eine Wertsicherungsklausel
abgesichert sind; denn zu den Unwägbarkeiten gehört auch,
dass bei Vertragsschluss regelmäßig nicht absehbar ist,
ob es noch zu Kostensteigerungen im Bereich der Pflege oder bei
einer Heimunterbringung kommt. Vor diesem Hintergrund ist es
unmöglich, die genauen finanziellen Voraussetzungen zu
bestimmen, unter denen langfristig die Entstehung eines Mehrbedarfs
mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden könnte.
Überlegungen zu der Frage, wie realistisch ein künftiger
Mehrbedarf ist, verbieten sich daher.
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bb) Soweit die Kläger meinen, dass eine
substantielle Änderbarkeit gemäß § 323 ZPO
auch zugunsten des Vermögensübergebers wegen wesentlicher
Veränderung der Verhältnisse - also im Falle eines
erhöhten Versorgungsbedürfnisses - trotz des Ausschlusses
bei dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung
verbleibe, weil sich die Bedürftigkeit aus anderen
Gründen ändern könne, zum Beispiel durch hohe
Krankheitskosten, kurzfristige beziehungsweise vorübergehende
Pflegebedürftigkeit oder Vermögensverfall, vermag dieses
Vorbringen nicht zu überzeugen.
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Hohe Arzt- und Krankheitskosten, die Kosten
einer Heilbehandlung sowie die Kosten der Heilmittel werden
grundsätzlich von den Krankenkassen getragen (vgl.
Senatsurteil vom 23.11.2016 - X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II
2017, 517 = SIS 17 06 19, Rz 42). Der Hinweis der Kläger
darauf, dass eine Abänderung wegen „kurzfristiger bzw.
vorübergehender Pflegebedürftigkeit“
nicht ausgeschlossen sei, geht fehl. Denn zur Wesentlichkeit einer
Änderung im Sinne des § 323 ZPO gehört gerade, dass
sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweist und nicht nur
kurzfristiger Natur ist (vgl. Wieczorek/Schütze/Büscher,
5. Aufl., § 323 ZPO Rz 91). Die Frage der Notwendigkeit einer
Erhöhung des monatlichen Bar-Versorgungsbetrags wird sich
daher nicht bei vorübergehender, sondern nur im Falle einer
dauerhaften Pflegebedürftigkeit stellen. Eine Anpassung wegen
des zuletzt genannten Mehrbedarfs wurde aber im Streitfall gerade
ausgeschlossen.
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Soweit die Kläger die Möglichkeit
einer Anpassung wegen
„Vermögensverfalls“ anführen,
wird damit kein eigenständiges Änderungsbedürfnis
aufgezeigt. Nicht schon die beim Übergeber festzustellende
Abnahme des Wertes des Vermögens, das für die eigene
Versorgung eingesetzt werden könnte, führt zu einer
Anpassung. Vielmehr setzt die Änderung dessen erhöhte
Bedürftigkeit voraus, der mithilfe eigener finanzieller
Vermögensmittel nicht beziehungsweise nicht ausreichend
Rechnung getragen werden kann. Diese Situation stellt sich im Alter
vorrangig für den Fall der dauernden Pflegebedürftigkeit
oder der Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim. Wird die
Änderung wegen des diesbezüglich möglicherweise
entstehenden Mehrbedarfs aber gerade ausgeschlossen, rechtfertigt
folglich ein etwaiger Vermögensverfall für sich genommen
die Änderung der wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich
nicht.
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3. Im Streitfall hat das FG den
Übergabevertrag vom 30.12.2003 in revisionsrechtlich
bedenkenfreier Weise dahingehend gewürdigt, dass die
substantielle Abänderbarkeit der vereinbarten
Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers fehlte.
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a) Das FG hat zutreffend für die Zeit bis
einschließlich dem 03.05.2012 auf den ursprünglichen
Versorgungsvertrag vom 30.12.2003 abgestellt. Die im Vertrag vom
03.05.2012 vorgenommene Aufhebung der Ausschlussklausel ist in
einem bestehenden Vermögensübergabe- und
Versorgungsvertrag zwar grundsätzlich zulässig. Soweit
die Vertragsparteien allerdings die Aufhebung mit
(Rück-)Wirkung zum 01.01.2011 vereinbart haben, kann der
Änderung eine steuerliche Wirkung nur für die Zukunft (ab
dem 04.05.2012) beigemessen werden (vgl. auch Senatsurteil vom
16.06.2021 - X R 4/20, BFHE 274, 102 = SIS 22 04 72, Rz 27).
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b) Die von der Vorinstanz vorgenommene
Auslegung des Vertrages vom 30.12.2003 ist revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden.
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aa) Die Auslegung von Verträgen
gehört zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des
§ 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf
überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln
(§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die
Denkgesetze und möglichen Erfahrungssätze zutreffend
angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung
durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch
möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (vgl.
BFH-Urteil vom 23.01.2003 - IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II
2003, 467 = SIS 03 19 27, unter 1.a cc).
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35
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bb) Nach dem vom FG festgestellten Inhalt des
Übergabevertrages vom 30.12.2003 hatten die Vertragsparteien
zwar unter Bezugnahme auf § 323 ZPO vereinbart, dass bei einer
Veränderung der für die Berechnung der monatlichen
Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen
Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein solle, im Wege der Klage
eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu
verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des
Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers
maßgeblich sein sollten. Zugleich wurde in den
Übergabevertrag jedoch eine Klausel aufgenommen, wonach eine
Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten
abgeleitet werden dürfe, der sich infolge der dauernden
Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder
durch seine Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergebe.
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cc) Das FG ist erkennbar von einem umfassenden
Ausschluss der Anpassung der Leistungen aufgrund eines Mehrbedarfs
wegen dauernder Pflegebedürftigkeit ausgegangen. Anders als im
Fall des Senatsurteils vom 16.06.2021 - X R 31/20 (BFHE 273, 526,
BStBl II 2022, 165 = SIS 21 20 15, Rz 37) hat es eine vertragliche
Möglichkeit zur Anpassung bei Unterbringung in der eigenen
Wohnung, bei den Übernehmern oder sonstigen
Familienmitgliedern nicht gesehen. Insbesondere hat die Vorinstanz
auf Seite 8 des angefochtenen Urteils - durch Befassung mit den dem
Senatsurteil vom 23.11.2016 - X R 16/14 (BFHE 256, 428, BStBl II
2017, 517 = SIS 17 06 19) zugrunde liegenden Besonderheiten des
dortigen Sachverhalts - mittelbar festgestellt, dass vorliegend
auch nicht die Übernahme persönlicher Pflege- und
Betreuungsleistungen durch den Kläger vereinbart worden sei.
Nach Würdigung des FG haben die Vertragsparteien vielmehr die
Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen
materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht, die
einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Diese Auslegung des FG ist
möglich und bindet daher den Senat gemäß § 118
Abs. 2 FGO.
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c) Nach Maßgabe der oben dargelegten
Rechtsgrundsätze, denen zufolge für die Annahme
abänderbarer Leistungen der Mehrbedarf wegen (dauernder)
Pflegebedürftigkeit wenigstens über einen der drei
möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt sein
muss (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 - X R 31/20, BFHE 273, 526,
BStBl II 2022, 165 = SIS 21 20 15, Rz 23, 32), hat das FG im
Streitfall die wiederkehrenden Barleistungen des Klägers
zutreffend nicht als dauernde Last angesehen.
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d) Die Entscheidung des FG ist auch mit Blick
auf den weiteren Vortrag der Kläger revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden.
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aa) Soweit die Kläger vortragen, es habe
sich bei der in Rede stehenden Ausschlussklausel seinerzeit um eine
übliche - nach damaligem Kenntnisstand steuerlich
unproblematische - Formulierung gehandelt, hat bereits das FA in
der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 zutreffend darauf
hingewiesen, dass auch nach der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses
(30.12.2003) bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung
die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem
Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag trotz
Bezugnahme auf § 323 ZPO als Leibrente beurteilt wurde, wenn
die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten
Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung,
Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen war (vgl. Senatsurteil vom
27.08.1997 - X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter II.5.a; darauf bezugnehmend Senatsbeschluss vom
09.05.2007 - X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501 = SIS 07 24 09, unter
1.c). Es kann deshalb offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen
die Kläger Vertrauensschutz in Anspruch hätten nehmen
können; für ein Vertrauen in die begehrte
steuerrechtliche Beurteilung bestand schon bei Vertragsschluss kein
Anlass.
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bb) Dem Argument der Kläger, jedenfalls
nach den konkreten Umständen des vorliegenden Einzelfalls
komme der Ausschlussklausel, die angesichts der guten Einkommens-
und Vermögensverhältnisse der Übergeber lediglich
als „obiter dictum“ in den
Übergabevertrag aufgenommen worden und nie zum Tragen gekommen
sei, keine entscheidende Bedeutung für die Frage der
Abänderbarkeit zu, vermag der Senat nicht zu folgen. Dieser
Sichtweise steht bereits das oben dargelegte Erfordernis einer
substantiellen Abänderbarkeit der vereinbarten
Bar-Versorgungsleistungen auch zugunsten des Übergebers
entgegen. Es kann auch nicht darauf ankommen, ob die vereinbarte
Ausschlussklausel weder im Streitzeitraum noch zu einer anderen
Zeit tatsächlich zur Anwendung gekommen ist. Denn dies
hängt von reinen Zufälligkeiten ab und kann daher
für eine - gleichheitsgerechte - Einordnung der
Versorgungsleistungen nicht maßgeblich sein.
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cc) Soweit die Kläger vortragen, in
Anbetracht der Höhe der Bar-Versorgungsleistungen und unter
Berücksichtigung ihrer eigenen guten Einkommens- und
Vermögensverhältnisse habe nur eine geringe
Wahrscheinlichkeit bestanden, dass die vereinbarte
Ausschlussklausel praktische Bedeutung hätte erlangen
können, daher könne dieser Umstand im vorliegenden
Streitfall vernachlässigt werden, ist nicht verständlich,
warum sie dann nicht von vornherein auf die Ausschlussklausel
verzichtet haben. Die Aufnahme einer Ausschlussklausel spricht nach
Einschätzung des erkennenden Senats vielmehr dafür, dass
die am Vertrag Beteiligten im Hinblick auf die langjährige
Bindung durch den Vermögensübergabe- und
Versorgungsvertrag bewusst einer möglichen wesentlichen
Änderung der Verhältnisse Rechnung tragen und gerade
für diesen Fall einen Anspruch der Übergeber auf
Änderung der wiederkehrenden Leistungen ausschließen
wollten. Falls die Kläger bei Kenntnis der
Steuerschädlichkeit der vertraglichen Regelung ohne Weiteres
auf diese verzichtet hätten, ändert das nichts an der
Tatsache, dass sie für den Streitzeitraum verbindlich war.
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e) Unabhängig davon, dass es nach dem
oben Dargelegten für die Frage der Einordnung der
Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last allein auf
die vertragliche Änderbarkeit ankommt, führte auch die
Betrachtung der tatsächlichen Handhabung der
Änderungsklausel nach § 323 ZPO durch die
Vertragsparteien zu keiner abweichenden Wertung.
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Die Kläger machen insoweit geltend, die
Abänderbarkeit sei im Streitfall dadurch belegt, dass die
Höhe der Versorgungsleistungen im Laufe der Zeit
tatsächlich mehrfach aus Gründen einer verringerten
Leistungsfähigkeit des Übernehmers geändert worden
sei. Der Senat kann - unabhängig davon, dass das FG insoweit
auch keine Feststellungen getroffen hat - dahinstehen lassen, ob
dieses Vorbringen der Kläger zutrifft, wobei
diesbezüglich auf der Grundlage der bekannten Umstände
Zweifel bestehen. Zwar erscheint es schlüssig, dass der
monatliche Zahlbetrag mit Wirkung ab dem 01.09.2011 wegen
Umsatzrückgängen auf 4.500 EUR reduziert wurde, was sich
in dem im Verhältnis zum Vorjahr 2010 (208.281,53 EUR)
geringeren Gewinn aus Gewerbebetrieb des Streitjahres 2011 in
Höhe von lediglich 172.763 EUR widerspiegeln könnte.
Demgegenüber bestehen Bedenken, ob es sich um „anhaltend
starke“ Umsatzrückgänge handelte, da
der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Folgejahr 2012 mit 206.724 EUR
wieder fast das Niveau des Jahres 2010 erreichte. Jedenfalls belegt
die Reduzierung der monatlichen Bar-Versorgungsleistungen auf 4.500
EUR/Monat allenfalls eine vertraglich mögliche Anpassung
zugunsten des Übernehmers, aber keine solche zugunsten des
Übergebers. Schließlich dokumentiert die den
Vertragsparteien stets mögliche einvernehmliche Änderung
eines Vertrages gerade nicht, dass eine Vertragspartei einen
Anspruch auf Änderung des ursprünglich abgeschlossenen
Vertrages entsprechend § 323 ZPO auch gegebenenfalls gegen den
Willen der anderen Vertragspartei gehabt hätte.
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Soweit die Kläger weitere Herabsetzungen
des monatlichen Zahlungsbetrags im Jahr 2017 bis hin zu seiner
vollständigen Aussetzung anführen, bleibt offen,
inwieweit sich die Versorgungsbedürfnisse des Übergebers
im Verhältnis zu denjenigen bei Vertragsschluss (30.12.2003)
grundlegend geändert hatten. Die für die Reduzierung
angegebene Begründung, der Übergeber sei „zurzeit
nicht auf die dauernde Last angewiesen“,
spricht - worauf das FA zu Recht hinweist - sogar gegen die
steuerliche Anerkennung des Vermögensübergabe- und
Versorgungsvertrages insgesamt. Denn festgestellte Abweichungen von
den vertraglichen Vereinbarungen können darauf hindeuten, dass
es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt.
Dies ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der
Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und
anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber
hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des
Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse
gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (vgl. Senatsurteil vom
16.06.2021 - X R 3/20, BFHE 273, 504 = SIS 21 20 77, Rz 22).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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