Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.1.2014 1 K 2355/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In den
Streitjahren 2010 und 2011 erzielten sie u.a. Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft.
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Mit Hofübergabevertrag vom 31.7.2002
hatte der Kläger im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge den
landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern übernommen. Im
Übergabevertrag hatte er sich verpflichtet, den Eltern auf
deren Lebensdauer als Gesamtberechtigte ein Wohnungs- und
Mitbenutzungsrecht an einem ebenfalls übertragenen Wohnhaus
einzuräumen. Die mit dem Hausgrundstück
zusammenhängenden Gemeinkosten (Steuern, Abgaben für
Wasser, Kanal, Müllabfuhr, Kaminkehrer etc.) hatte der
Kläger als Eigentümer zu tragen. Die Kosten für die
Schönheitsreparaturen der Wohnräume sowie für
Heizung und Strom oblagen den Wohnungsberechtigten. Sämtliche
Verpflichtungen sollten nach den vertraglichen Vereinbarungen
ersatzlos ruhen, wenn und solange die Übergeber -
gleichgültig, ob auf eigenen Wunsch oder aus medizinischen
Gründen - das Altenteilerhaus verlassen und sich in einem
Krankenhaus, Alters- bzw. Pflegeheim oder einer ähnlichen
Einrichtung aufhielten. Zudem verpflichtete sich der Kläger,
an die Eltern als Gesamtberechtigte auf die Dauer der Lebenszeit
des Längstlebenden eine „dauernde Last“ in
Höhe von monatlich 1.000 EUR zu zahlen. Sollte bei einer
Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der
standesgemäße Unterhalt des Klägers oder der Eltern
nicht mehr gewährleistet sein, konnten nach der vertraglichen
Vereinbarung die Vertragsparteien eine Änderung
gemäß § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO)
verlangen. Eine Änderung konnte jedoch nicht aus dem
Mehrbedarf abgeleitet werden, der sich infolge dauernder
Pflegebedürftigkeit der Berechtigten oder aufgrund deren
Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ergab.
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Auf eine Wertsicherungsklausel verzichteten
der Kläger und seine Eltern. Der Kläger sollte jedoch
seinen Eltern einen Betrag von 3.000 EUR jährlich zahlen,
sofern er mit dem ihm übertragenen Betrieb einen Jahresgewinn
von mehr als 60.000 EUR erwirtschaftet.
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Die aufgrund des Übergabevertrags
geltend gemachten Zahlungen berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) in den Jahren 2007 bis
2009 erklärungsgemäß als dauernde Lasten.
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2010 wurden vom Kläger folgende
Zahlungen als dauernde Last geltend gemacht:
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1 Monatliche Zahlungen
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12.000,00 EUR
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2 Sonderzahlung
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3.000,00 EUR
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3 Abfallentsorgung
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255,00 EUR
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4 Versicherungen
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440,61 EUR
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5 Schornsteinfeger
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24,51 EUR
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Summe
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15.720,12 EUR
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Das FA hat diese Zahlungen im
Einkommensteuerbescheid 2010 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung als Sonderausgaben berücksichtigt.
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In der Einkommensteuererklärung 2011
hat der Kläger folgende Kosten als Sonderausgaben geltend
gemacht:
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1 Monatliche Zahlungen
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12.000,00 EUR
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2 Sonderzahlung
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3.000,00 EUR
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3 Gebäudeanstrich
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2.021,49 EUR
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4 Balkongeländer
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3.850,00 EUR
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5 Schornsteinkopfverlängerung
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625,73 EUR
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6 Abfallentsorgung
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255,00 EUR
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7 Versicherungen
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1.046,78 EUR
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8 Schornsteinfeger
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62,38 EUR
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Summe
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22.861,38 EUR
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Im Rahmen der Bearbeitung der
Steuererklärung 2011 forderte das FA den Übergabevertrag
an. Nach dessen Prüfung vertrat es die Auffassung, die
Zahlungen des Klägers an seine Eltern seien als Leibrente zu
werten. Die Abänderbarkeit der Höhe der Barleistungen
nach § 323 ZPO sei durch ergänzende Bestimmungen im
Vertrag derart eingeschränkt, dass sie als wirtschaftlich
bedeutungslos anzusehen sei und somit eine Leibrente und keine
dauernde Last vorliege. Diese sei bei den Eltern mit 24 % zu
besteuern und beim Kläger auch nur in dieser Höhe als
Sonderausgaben abziehbar. Die Kostenpositionen 3 bis 8 seien nicht
abziehbar. Es verbleibe daher ein Betrag von 3.600 EUR (= 24 % von
15.000 EUR). Das FA erließ einen entsprechenden
Einkommensteuerbescheid 2011. Gleichzeitig änderte es den
Einkommensteuerbescheid für 2010 nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung entsprechend.
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Der Einspruch der Kläger hatte
teilweise Erfolg. Das FA berücksichtigte im
Änderungsbescheid 35 % der Versorgungsleistungen des Jahres
2010 (insgesamt 15.720,12 EUR) als Sonderausgaben. Im
geänderten Einkommensteuerbescheid für 2011 berechnete es
den als Sonderausgaben abziehbaren Ertragsanteil der
Versorgungsleistungen in Höhe von 35 % aus einem Gesamtbetrag
von 16.364,16 EUR. Nicht zu den Aufwendungen für die Leibrente
rechnete das FA die Kosten für den Gebäudeanstrich, das
Balkongeländer sowie die Schornsteinkopfverlängerung.
Diese Kosten dienten nicht der Versorgung der Berechtigten, sondern
dem Erhalt des dem Kläger gehörenden
Vermögens.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) urteilte, geringfügige Schwankungen der für die
Bemessung der dauernden Last maßgebenden Daten, das
Versorgungsbedürfnis des Berechtigten sowie die
Leistungsfähigkeit des Verpflichteten seien grundsätzlich
unerheblich, solange sie den zivilrechtlichen
Änderungsmechanismus nicht auslösten. Die
Abänderbarkeit nach der materiellen Rechtsnatur des
Übergabevertrags sei konstitutives Element der als dauernde
Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Damit sei nichts
darüber ausgesagt, dass stets und in vollem Umfang ein
gestiegenes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten zur
steuerlichen Abziehbarkeit einer den geänderten
Verhältnissen Rechnung tragenden Erhöhung der
Versorgungsleistung führen müsse.
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Es sei bereits zweifelhaft, ob nicht dann,
wenn das Versorgungsbedürfnis durch die voraussichtlich zu
erzielenden Erträge nicht mehr gedeckt werden könne, die
Höhe der Versorgungsleistungen gleichwohl begrenzt werde, weil
der Verpflichtete diese nicht aus der Substanz des übergebenen
Vermögens erbringen müsse. In steuerlicher Hinsicht sei
die Höhe der abziehbaren Leistungen durch die erzielbaren
Nettoerträge begrenzt (Senatsurteil vom 13.12.2005 X R 61/01,
BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16 = SIS 06 16 44).
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Für eine steuerrechtlich zu beachtende
Änderungsklausel genüge der Vorbehalt der Rechte aus
§ 323 ZPO. Danach sei der Vertrag nach Maßgabe des
materiellen (Zivil-)Rechts, auf das die Vorschrift Bezug nehme,
änderbar. Fehle eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, könne
sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund des
Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den
Bedürfnissen des Übergebers oder der
Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaube. Die
Änderbarkeit könne auch aus der Rechtsnatur des typischen
Versorgungsvertrags folgen. Damit nehme sowohl der Vorbehalt der
Rechte aus § 323 ZPO als auch die ausdrückliche oder als
„vertragstypisch“ vorausgesetzte Änderbarkeit auf
die zivilrechtliche Rechtslage Bezug.
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Unter Anwendung der Rechtsgrundsätze
des Bundesfinanzhofs (BFH) sei im Streitfall von einer dauernden
Last auszugehen. Der Kläger habe sich verpflichtet, seinen
Eltern monatlich 1.000 EUR für die Übertragung des
landwirtschaftlichen Betriebs zu zahlen. Dieser Betrag erhöhe
sich um 3.000 EUR im Jahr, sofern der Kläger mit dem
übergebenen Betrieb einen Jahresgewinn von mehr als 60.000 EUR
erwirtschafte. Sofern durch eine Änderung der
Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des
Übernehmers oder der Berechtigten nicht mehr
gewährleistet sei, könne jeder Beteiligte eine
Abänderung nach § 323 ZPO verlangen. Nur ein
möglicher Mehrbedarf durch die Aufnahme in ein Alten- oder
Pflegeheim sei ausgenommen worden, weil diese Aufwendungen die
Leistungsfähigkeit des Verpflichteten übersteigen
könnten und er zur Erfüllung seiner Verpflichtung dann
ggf. auf den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb
zurückgreifen müsste. Dieser solle aber auch für die
folgenden Generationen erhalten bleiben. Zudem sollten auch
mögliche Geschwister im Fall der Unterbringung der
Begünstigten in einem Alten- oder Pflegeheim zu Leistungen
herangezogen werden. Die gestiegene Bedürftigkeit der Eltern
sollte gleichmäßig verteilt werden, da sich die Kinder
zivilrechtlich nicht eines möglichen Anspruchs des Sozialamts
entziehen könnten.
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Im Übrigen seien sämtliche von
den Klägern geltend gemachte Aufwendungen als dauernde Last zu
berücksichtigen. Bei den Aufwendungen für den
Gebäudeanstrich, das Balkongeländer und die
Schornsteinkopfverlängerung handele es sich nicht um
Schönheitsreparaturen, die nach dem Vertrag die Übergeber
zu tragen hätten. Es handele sich vielmehr um Aufwendungen
für den Erhalt des vertragsgemäßen Zustands der
Wohnung, die der Eigentümer, also der Kläger, tragen
müsse.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen
einer Leibrente verneint und die Aufwendungen für den
Gebäudeanstrich, für das Balkongeländer und die
Schornsteinkopfverlängerung den Versorgungsleistungen i.S. von
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F.
vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 - BGBl I 2007, 3150
- (EStG a.F.) zugerechnet. Mit dem vollständigen Ausschluss
der Kosten durch wesentlich veränderte Umstände
(Pflegebedürftigkeit bzw. Heimunterbringung der Berechtigten)
werde die Abänderbarkeit der Höhe der wiederkehrenden
Barleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig
gemacht, die eine Anpassung der vertraglich benannten
„dauernden Last“ tatsächlich auf Null reduzierten.
Die Anwendbarkeit des § 323 ZPO werde derart
eingeschränkt, dass wesentliche Änderungen der
Lebensverhältnisse nicht mehr berücksichtigt
würden.
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Die Interessenlage der Beteiligten in den
Vermögensübertragungsfällen und die besonderen
Bedingungen für die Annahme einer dauernden Last lasse das FG
außer Acht. Der Typ des
Vermögensübertragungsvertrags orientiere sich an der
zivilrechtlichen Hof- und Betriebsübergabe. Die
Verknüpfung der Lebensverhältnisse von Übergeber und
Übernehmer basiere in besonderem Maße auf dem Existenz
sichernden Vermögen und werde von dem Gedanken getragen, den
landwirtschaftlichen Betrieb der Familie zu erhalten. Das
Versorgungsbedürfnis des Vermögensübergebers
müsse durch die voraussichtlich zu erzielenden Erträge
abgedeckt werden. Der Verpflichtete müsse diese Leistungen
nicht aus der Substanz des übertragenen Vermögens
entnehmen. Der übernommene Betrieb solle in seinem Fortbestand
nicht beeinträchtigt werden. In diesem Wechselspiel
könnten die beteiligten Steuersubjekte bei Bedarf agieren,
ohne die Interessen des anderen außer Acht zu lassen. Ein
Ausschluss bestimmter Sachverhalte sei überflüssig. Es
komme nur auf die sich aus der Ertragsfähigkeit ergebenden
finanziellen Ressourcen aus der Vermögensübernahme
an.
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Im Streitfall enthalte zwar der
Vermögensübergabevertrag eine Bezugnahme auf § 323
ZPO und weise damit vordergründig eine Abänderbarkeit
auf. Eine Abänderung und Übernahme des Mehrbedarfs
infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder Aufnahme in ein
Alten- oder Pflegeheim sei jedoch ohne weitere Prüfung
ausgeschlossen. Selbst eine teilweise Übernahme derartiger
Kosten, z.B. im Rahmen häuslicher Pflege bis zur Pflegestufe I
oder mit einer betragsmäßigen Begrenzung sehe der
Vertrag nicht vor. Durch diesen vollständigen Ausschluss der
Anpassung der wiederkehrenden Barleistungen ohne Prüfung der
Ertragslage des übernommenen Betriebs sei das
tatsächliche Versorgungsbedürfnis der Berechtigten nicht
einmal ansatzweise gewahrt worden.
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Zudem sprächen weitere Abmachungen im
Übergabevertrag für gleichbleibende bare wiederkehrende
Leistungen.
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So hätten die Beteiligten trotz einer
entsprechenden Belehrung durch den Notar auf eine
Wertsicherungsklausel verzichtet.
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Auch die Tatsache, dass sich die
Zahlungsverpflichtung nach dem Tod eines der beiden Berechtigten
nicht reduziere, spreche für eine vom
Versorgungsbedürfnis der Berechtigten unabhängige
Vereinbarung.
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Das Wohn- und Mitbenutzungsrecht ruhe
vollständig, wenn und solange sich die Berechtigten in einem
Krankenhaus, einem Alten- oder Pflegeheim bzw. einer ähnlichen
Einrichtung aufhalten.
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Unabhängig vom Ausschluss der
Abänderbarkeit der vereinbarten Barleistung wegen
Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung könne eine
Anpassung nur verlangt werden, wenn der standesgemäße
Unterhalt eines Vertragspartners nicht mehr gewährleistet sei.
Jeder andere Anpassungsgrund sei ausgeschlossen.
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Der Übergabevertrag enthalte im
Übrigen eine klare und eindeutige Vereinbarung über die
vom Kläger zu übernehmenden Kosten. Er habe nur die mit
den Wohnräumen der Vermögensübergeber
zusammenhängenden Gemeinkosten zu tragen, nicht aber
Aufwendungen für Erhaltungs- und
Instandhaltungskosten.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Senatsbeschluss vom 9.5.2007 X B 162/06
(BFH/NV 2007, 1501 = SIS 07 24 09), wonach wiederkehrende
Leistungen dann als Leibrente anzusehen seien, wenn die
Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten
Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung,
Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen sei, könne auf den
zur Entscheidung anstehenden Sachverhalt nicht angewendet werden.
Das im Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1501 = SIS 07 24 09 zitierte
Senatsurteil vom 15.3.1994 X R 93/90 (BFH/NV 1994, 848) beziehe
sich auf einen Sachverhalt, in dem ein ertragloses Grundstück
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen wiederkehrende
Unterhaltszahlungen übertragen worden sei. Auch im
Senatsurteil vom 27.8.1997 X R 54/94 (BFHE 184, 337, BStBl I 1997,
813 = SIS 98 02 06), wonach die Bezugnahme auf § 323 ZPO nicht
ausreiche, wenn die Höhe der Leistungen materiell-rechtlich
von Voraussetzungen abhängig sei, die einer
Wertsicherungsklausel entsprächen, sei ein ertragloses
Grundstück übertragen worden.
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Im Streitfall nehme der
Vermögensübergabevertrag ausdrücklich auf § 323
ZPO Bezug. Lediglich bei einer dauernden Pflegebedürftigkeit
der Berechtigten oder deren Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim
sei eine Abänderung wegen des damit verbundenen Mehrbedarfs
ausgeschlossen. Eine vorübergehende Pflegebedürftigkeit
sei nach dem Übergabevertrag aber Grund für eine
Abänderung der Zahlungen.
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Der Hofübergabevertrag enthalte die in
der Landwirtschaft üblichen Vereinbarungen. Dazu gehöre
auch der Wille aller Beteiligten, im Falle einer Änderung der
Bedürftigkeit der Übertragenden eine Anpassung
vorzunehmen. Diese Anpassung könne jedoch nicht ins
„Uferlose“ ausgeweitet werden, da ansonsten die
Existenz des übertragenen Betriebs gefährdet wäre.
Hinzu komme, dass auch die Schwester des Übernehmers den
Vermögensübergebern zivilrechtlich zum Unterhalt
verpflichtet sei.
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Die Erhaltungs- bzw.
Instandhaltungsaufwendungen für das von den Übergebern
genutzte Wohnhaus seien ebenfalls als begünstigte
Versorgungsleistungen abziehbar. Im Übergabevertrag sei
vereinbart worden, dass die Kosten für
Schönheitsreparaturen sowie die Kosten für Strom und
Heizung von den Wohnungsberechtigten zu tragen seien. Alle anderen
Kosten entfielen auf den Eigentümer. Die geltend gemachten
Reparaturaufwendungen seien keine Schönheitsreparaturen,
sondern Instandhaltungsaufwendungen. Nach dem Senatsurteil vom
25.8.1999 X R 38/95 (BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21 = SIS 00 01 05) könne die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung
instand zu halten, bei diesem eine dauernde Last
begründen.
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II. Die Revision des FA hat Erfolg. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Mit Vertrag vom 31.7.2002 übergaben
die Eltern des Klägers diesem einen landwirtschaftlichen
Betrieb gegen Versorgungsleistungen (unten 2.). Zu Unrecht ist das
FG allerdings davon ausgegangen, die Vertragsparteien hätten
im Streitfall keine gleichmäßigen Leistungen vereinbart
(unten 3.). Die Sache ist indes nicht zur Entscheidung reif, weil
das FG im zweiten Rechtsgang zu klären haben wird, ob die
streitigen Aufwendungen für die Altenteilerwohnung
(Gebäudeanstrich, Balkongeländer,
Schornsteinkopfverlängerung) als Versorgungsleistungen
abziehbar sind (unten 4.). Ggf. wird das FG im Wege der Saldierung
auch zu beachten haben, dass der im Einspruchsverfahren vom FA
angesetzte Ertragsanteil der Leibrente (35 % anstelle der im
Festsetzungsverfahren angesetzten 24 %) unzutreffend ist (unten
5.).
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2. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom
31.7.2002 als Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen gewürdigt.
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Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und
dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang
stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben
(§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.; die Neufassung ist nur auf
Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007
vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. §
52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit
geltenden Fassung - EStG n.F. - ). Dauernde Lasten sind nach §
10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar.
Leibrenten können - nach näherer Maßgabe des §
10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. - nur mit dem Ertragsanteil
abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle
ergibt.
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Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem
Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten),
stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim
Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar,
sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den
wiederkehrenden Bezügen zugeordnet (Senatsurteil in BFHE 184,
337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, unter II.1.b, mit
zahlreichen weiteren Nachweisen). Für die Zuordnung zu dem
Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das
Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden
Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an,
sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des
übertragenen Vermögens erbracht werden können
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.5.2003 GrS 1/00,
BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57). Diese
Voraussetzung ist im Streitfall nach den Feststellungen des FG
erfüllt.
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3. Die Würdigung des FG, die vereinbarten
Versorgungsleistungen seien abänderbar gewesen, hält
einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
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a) Die Auslegung von Verträgen
gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des
§ 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf
überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln
(§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ),
die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend
angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung
durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch
möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (BFH-Urteil vom
23.1.2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467 = SIS 03 19 27, unter 1.a cc).
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33
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b) Für die Einordnung von
Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last haben der
Große Senat und im Anschluss daran der erkennende Senat u.a.
folgende Grundsätze aufgestellt:
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aa) Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen,
die in sachlichem Zusammenhang mit einer
Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde
Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 15.7.1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225,
BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01, unter C.II.3.).
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35
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bb) Für eine steuerrechtlich zu
beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der
Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der
Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese
Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche
ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch
nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die
Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten
Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen
abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel
entsprechen (Senatsurteile in BFH/NV 1994, 848, m.w.N. der
älteren Rechtsprechung, und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997,
813 = SIS 98 02 06, unter II.1.b aa).
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36
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cc) Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO,
kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit
aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den
Bedürfnissen des Übergebers oder der
Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 =
SIS 91 22 01, unter C.II.3.c). Diese muss jede Vertragspartei bei
veränderten Verhältnissen verlangen können.
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37
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Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der
Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen (Senatsurteil
vom 11.3.1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499 = SIS 92 09 01, unter 3., 4.). Die Rechtsprechung geht im Anschluss an
die vorgenannte Entscheidung des Großen Senats davon aus,
dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der
Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, „im
Regelfall“ abänderbar sind (BFH-Urteile vom
25.3.1992 X R 38/86, BFH/NV 1992, 595 = SIS 92 13 01; vom 26.1.1994
X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.8.1996 IX R 86/93,
BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47 = SIS 96 23 04, unter 2.d aa, und
vom 16.3.1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12 = SIS 00 50 13, unter
II.1.b), es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die
Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben
(Senatsentscheidungen vom 27.11.1996 X R 85/94, BFHE 182, 110,
BStBl II 1997, 284 = SIS 97 08 02; in BFH/NV 2000, 12 = SIS 00 50 13, und vom 2.11.2000 X B 50/00, BFH/NV 2001, 592 = SIS 01 64 19).
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c) Das FG hat die vorstehend dargestellten
Grundsätze nicht beachtet. Seine Auslegung des im Streitfall
zu beurteilenden Vertrags, dieser lasse eine Abänderung der
wiederkehrenden Leistungen zu, erweist sich als nicht möglich.
Das FG hat nicht erkannt, dass die Verpflichtung zu wiederkehrenden
Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag selbst
bei einer vertraglichen Bezugnahme auf § 323 ZPO dann als
Leibrente zu beurteilen ist, wenn die Vertragsparteien eine
Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen
materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht
haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen.
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aa) Das FG hat zwar in seiner Entscheidung den
Rechtssatz referiert, die Abänderbarkeit der Leistungen an
den/die Vermögensübergeber sei nach der materiellen
Rechtsnatur des Übergabevertrags konstitutives Element der als
dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Diesen Rechtssatz
hat es jedoch seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Zutreffend
verweist das FG zwar auf die vertragliche Vereinbarung, wonach
jeder Beteiligte, also sowohl der Eigentümer als auch die
Berechtigten, eine Abänderung in entsprechender Anwendung des
§ 323 ZPO verlangen könne, sofern durch eine
Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der
standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder
der Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei. In der Folge
führt es dann zwar an, dass eine Abänderung nicht aus dem
Mehrbedarf abgeleitet werden dürfe, der sich infolge der
dauernden Pflegebedürftigkeit der Berechtigten oder ihrer
Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergebe. Die hieraus folgende
Konsequenz, dass nämlich die Zahlungen als Leibrente und nicht
als dauernde Last zu beurteilen sind, hat das Gericht aber nicht
gezogen.
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40
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bb) Bereits in den Urteilen vom 28.1.1986 IX R
12/80 (BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348 = SIS 86 08 01) und IX R
5/80 (BFH/NV 1986, 526) hat der IX. Senat des BFH erkannt, eine
Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem
Vermögensübergabevertrag sei als Leibrente zu beurteilen,
wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe
der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen
abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel
entsprächen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf §
323 ZPO Bezug nähmen. In den Urteilen in BFH/NV 1994, 848 und
in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06 hat der
erkennende Senat diese Entscheidungen bestätigt und im
Beschluss in BFH/NV 2007, 1501 = SIS 07 24 09 dahingehend
konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als
Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei
Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen
wird. An dieser Rechtsprechung hält der Senat aus folgenden
Erwägungen fest:
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(1) Mit dem den Anwendungsbereich des §
10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.)
abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der
„Vermögensübergabe“ ist ein
Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem
zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe
orientiert. Infolge der Übertragung von existenzsicherndem
Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende
Generation sind die Lebensverhältnisse von Übergeber und
Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 = SIS 98 02 06, m.w.N.). Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der
künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der
übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem
Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem
Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers
andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken
leiten, dass die übertragene existenzsichernde
Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll (so schon
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl
II 1992, 78 = SIS 91 22 01). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
hat im Beschluss vom 17.12.1992 1 BvR 4/87 (HFR 1993, 264, DStR
1993, 315) hervorgehoben, verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei
die Sonderstellung der „Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen“ - d.h. der Ausschluss der
ansonsten gebotenen Wertverrechnung mit einer Gegenleistung -
allein durch den Gesichtspunkt, dass es den Beteiligten
typischerweise darauf ankomme, dass die Kinder nur aus dem Ertrag,
den die übergebene Ertragsgrundlage abwerfe, die
Versorgungsleistungen erbringen sollten; auch die Besteuerung beim
Bezieher als wiederkehrende Bezüge sei allein deshalb
verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sich der Sache nach die
Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen
Vermögens vorbehielten.
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(2) Im Streitfall haben die Vertragsparteien
zwar auf § 323 ZPO Bezug genommen. Eine Änderung nach
dieser Vorschrift sollte jedoch nur dann verlangt werden
können, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen
Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des
Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr
gewährleistet ist. Dem erkennenden Senat erschließt sich
nicht, in welchen Fällen die Anpassungsklausel zum Tragen
kommen könnte, wenn - wie im Streitfall - eine Anpassung wegen
des Mehrbedarfs einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der
Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim ausgeschlossen ist. Die Kosten
einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit dürften
durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein und andere
Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der
Vermögensübergeber sind kaum denkbar.
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(3) Das FG hat in seiner Entscheidung zudem
verkannt, dass entscheidend für die Höhe der nach §
323 ZPO angepassten Versorgungsleistungen nicht nur das
Versorgungsbedürfnis der Berechtigten, sondern auch die
Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers ist.
Zahlungen zur Erfüllung der (angepassten)
Versorgungsleistungen hätte der Kläger nicht leisten
müssen, wenn er diese nicht aus den Erträgen des
übernommenen landwirtschaftlichen Betriebs hätte
erbringen können, sondern dessen Substanz hätte entnehmen
müssen. Der Betrieb wäre deshalb nicht - wie das FG
angenommen hat - durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen
infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Eltern oder deren
Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim in seiner Existenz bedroht
gewesen, sondern nachfolgenden Generationen erhalten geblieben.
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(4) Nicht gefolgt werden kann dem FG auch in
seiner Einschätzung, im Zeitpunkt des Abschlusses des
Übergabevertrags sei nicht absehbar gewesen, ob eine dauernde
Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw.
deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim eintrete. Angesichts der
demographischen Entwicklung und der Tatsache, dass der Kläger
keinerlei persönliche Pflegeleistungen im
Vermögensübergabevertrag übernommen hat, lagen
Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit/Aufnahme der
Vermögensübergeber in einem Alters- oder Pflegeheim
zumindest im Bereich des Möglichen. Vor allem haben die
Vertragsbeteiligten diesen Punkt bei Vertragsabschluss sehr wohl
bedacht: Sie haben eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge
Pflegebedürftigkeit/Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim
ausgeschlossen und zudem vereinbart, dass das Wohnungs- und
Mitbenutzungsrecht an der Altenteilerwohnung ersatzlos
entfällt, wenn und solange die Übergeber das
Vertragsanwesen - gleichgültig aus welchen Gründen -
verlassen und sich in einem Krankenhaus, Altersheim, Pflegeheim
oder einer ähnlichen Einrichtung aufhalten. Letztere
Vereinbarung hat das FG in seiner Entscheidung überhaupt nicht
gewürdigt, obwohl danach typische Altenteilerleistungen auch
bei einer nicht dauernden Pflegebedürftigkeit ohne jeglichen
Ausgleichsanspruch gegen den Vermögensübernehmer
entfallen und bei einer Heimunterbringung ein erhöhtes
Versorgungsbedürfnis der Berechtigten besteht.
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4. Aufwendungen zur Instandhaltung der
Altenteilerwohnung gehören typischerweise zum Inbegriff eines
Altenteilsvertrags (vgl. z.B. Art. 12 Abs. 1 des Bayerischen
Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch,
Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt I 1982, 803). Fehlt - wie
im Streitfall - eine Regelung, welche
Instandhaltungsmaßnahmen der Übernehmer
durchzuführen hat, muss er die Wohnung dem Berechtigten in
einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand
überlassen und sie während der Dauer in diesem Zustand
erhalten. Diese Verpflichtung entspricht im Wesentlichen derjenigen
des Vermieters nach § 535 BGB; vgl. Senatsurteil vom 15.3.2000
X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089 = SIS 00 58 13). Zur Übernahme
größerer Reparaturen am Gebäude ist der
Übernehmer nach der gesetzlichen Regelung des
Altenteilsvertrags dem Übergeber gegenüber nicht
verpflichtet. Zu berücksichtigen ist, dass der
Grundstückseigentümer (Übernehmer) ein eigenes
Interesse an werterhaltenden und werterhöhenden
Modernisierungsmaßnahmen hat. Die erbrachte Leistung muss das
Versorgungsbedürfnis des Übergebers berühren.
Maßstab der Erhaltungspflicht ist der vertraglich geschuldete
Gebrauch, der im Regelfall durch den baulichen Zustand der
Altenteilerwohnung im Zeitpunkt der Übergabe konkretisiert
wird. Die vom Vermögensübernehmer geschuldete
Erhaltungspflicht umfasst die Instandhaltung zur Aufrechterhaltung
eines ordnungsgemäßen Zustandes und zur Vermeidung von
Schäden sowie die Instandsetzung, also die Beseitigung von
Gebrauchsbeeinträchtigungen aufgrund üblicher Abnutzung
(vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6.4.2005 XII ZR 158/01, NJW
Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2006, 84). Die
diesbezügliche Nachweispflicht obliegt dem
Steuerpflichtigen.
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Das angefochtene Urteil entspricht diesen
Grundsätzen nicht. Das FG hat nicht festgestellt, dass der
neue Gebäudeanstrich, die Erneuerung des Balkongeländers
oder die Schornsteinkopfverlängerung der dem Kläger
obliegenden Erhaltungspflicht geschuldet war, also zur
Aufrechterhaltung eines ordnungsgemäßen Zustandes und
zur Vermeidung von Schäden oder der Instandsetzung diente.
Entsprechende Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang
nachzuholen sein (vgl. hierzu auch Senatsurteil in BFH/NV 2000,
1089 = SIS 00 58 13).
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In diesem Zusammenhang wird das FG auch zu
beachten haben, dass die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen
beim Übernehmer mit der Besteuerung der Versorgungsleistungen
beim Vermögensübergeber materiell-rechtlich
korrespondiert. Die Zurechnung von Aufwendungen des
Übernehmers als Einkünfte des Übergebers ist nur
gerechtfertigt, soweit diese den bei einem Altenteilsvertrag
typischen Umfang nicht überschreiten (vgl. hierzu auch
BVerfG-Beschluss in HFR 1993, 264, DStR 1993, 315).
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5. Falls das FG im zweiten Rechtsgang zu dem
Ergebnis kommen sollte, die Aufwendungen für den
Gebäudeanstrich, die Balkonerneuerung und/oder die
Schornsteinkopfverlängerung seien ganz oder zum Teil als
Versorgungsleistungen abziehbar, wird es zu beachten haben, dass
das FA im Einspruchsverfahren einen nicht zutreffenden,
nämlich zu hohen Ertragsanteil angesetzt hat.
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Die Ertragsanteilstabelle in § 22 EStG,
die für die Streitjahre gilt, sieht für einen
Rentenberechtigten, der - wie hier - bei Vertragsschluss das 58.
Lebensjahr vollendet hatte, den Satz von 24 % vor. In der bis 2004
geltenden Ertragsanteilstabelle waren es hingegen noch 35 %. Die ab
2005 geänderten Ertragsanteile gelten jedoch auch für vor
dem 1.1.2005 abgeschlossene Verträge. Das Gesetz enthält
keine Übergangsregelung, aus der sich die künftige
Anwendbarkeit der früheren Ertragsanteilstabelle ergeben
würde. Vielmehr sind die geringeren Ertragsanteile auch dann
zugrunde zu legen, wenn die Leibrente vor dem 1.1.2005 vereinbart
worden ist. Ggf. kann dann zivilrechtlich ein Anspruch auf
Anpassung der Höhe des Zahlbetrags (§ 323 ZPO) bestehen
(vgl. Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 106).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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