Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3.11.2015 - 1 K 1059/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Der Kläger und ursprüngliche
Revisionskläger (Pflichtteilsberechtigter) ist während
des Revisionsverfahrens verstorben. Alleinerbin ist die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), seine
Ehefrau.
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Der Vater des Pflichtteilsberechtigten
verstarb am 09.01.2008. Er wurde von dessen Ehefrau, der
Stiefmutter des Pflichtteilsberechtigten, allein beerbt. Der
Pflichtteilsberechtigte machte zunächst keine
Pflichtteilsansprüche geltend. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Erbschaftsteuer für den Erwerb von Todes wegen gegenüber
der Stiefmutter des Pflichtteilsberechtigten mit Bescheid vom
09.10.2008 auf 0 EUR fest.
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Die Stiefmutter des
Pflichtteilsberechtigten verstarb am 01.01.2011. Der
Pflichtteilsberechtigte war ihr Alleinerbe. Das FA setzte mit
Bescheid vom 26.09.2011 die Erbschaftsteuer gegen den
Pflichtteilsberechtigten wegen des Erwerbs von Todes wegen nach
seiner verstorbenen Stiefmutter auf 61.965 EUR fest. Der Bescheid
wurde bestandskräftig. Am 29.06.2012 erließ das FA wegen
nachträglich geltend gemachter Nachlassverbindlichkeiten einen
nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
geänderten Bescheid und setzte die Erbschaftsteuer auf 61.785
EUR herab. Dieser Bescheid wurde ebenfalls
bestandskräftig.
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Am 04.09.2013 beantragte der
Pflichtteilsberechtigte, den Erbschaftsteuerbescheid
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern
und den von ihm geltend gemachten Pflichtteilsanspruch in Höhe
von 97.774 EUR nachträglich als Nachlassverbindlichkeit zu
berücksichtigen. Er habe, nachdem seine Stiefmutter verstorben
und er deren alleiniger Erbe geworden sei, mit einem an sich selbst
gerichteten Schreiben vom 14.08.2013 seinen Pflichtteilsanspruch
aus der Erbschaft nach seinem Vater geltend gemacht.
Erbschaftsteuer für den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs
entstehe nicht, da der Wert des Reinnachlasses den geltenden
Freibetrag nicht übersteige. Die Geltendmachung des
Pflichtteils wirke auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
gegenüber dem Erben, also auf den Zeitpunkt des Todes des
Erblassers zurück und stelle somit ein Ereignis mit
steuerlicher Rückwirkung i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 AO dar. Die Verjährung des Pflichtteilsanspruchs stünde
der Geltendmachung nicht entgegen. Sie führe lediglich zu
einer Einrede, die der Schuldner geltend machen könne. Hier
sei die Einrede der Verjährung nicht geltend gemacht worden,
so dass der Pflichtteilsanspruch weiterhin bestehe.
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Das FA lehnte den Änderungsantrag am
21.11.2013 ab. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 29.04.2014 als unbegründet
zurück. Als Nachlassverbindlichkeiten seien zwar
grundsätzlich auch Verbindlichkeiten aus der Geltendmachung
von Pflichtteilsansprüchen zu berücksichtigen. Im
Streitfall fehle es jedoch an der dafür erforderlichen
wirtschaftlichen Belastung des Erben.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht
des Finanzgerichts (FG) hat das FA den Antrag auf Änderung des
Erbschaftsteuerbescheides zu Recht abgelehnt. Ist der
Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so
würden sowohl der Pflichtteilsanspruch als auch die
entsprechende Verbindlichkeit des ursprünglichen Erben durch
die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person
erlöschen. Im Erbschaftsteuerrecht würden zwar die
erloschenen Rechtsverhältnisse nach § 10 Abs. 3 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als nicht
erloschen gelten. Der Abzug des Pflichtteilsanspruchs als
Nachlassverbindlichkeit sei jedoch nicht mehr möglich, wenn
dieser im Zeitpunkt der Geltendmachung bereits verjährt
gewesen sei. Aufgrund des Zusammenfallens von Berechtigung und
(verjährter) Verpflichtung in der Person des
Pflichtteilsberechtigten treffe diesen keine wirtschaftliche
Belastung. Der Eintritt der Verjährung habe zur Folge, dass es
allein in der Hand des (vermeintlichen) Pflichtteilsschuldners
liege, ob er einen geltend gemachten Pflichtteilsanspruch noch
erfülle oder sich auf die Einrede der Verjährung berufe.
Das Urteil ist in EFG 2016, 298 = SIS 16 04 26
veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision. Nach
Auffassung der Klägerin ist die wirtschaftliche Belastung im
Rahmen der Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG nicht zu
berücksichtigen. Durch den Eintritt der Verjährung habe
der Verpflichtete lediglich das Recht, die Einrede der
Verjährung geltend zu machen. Ob er dies tue, müsse ihm
überlassen bleiben.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, den
Erbschaftsteuerbescheid vom 29.06.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.04.2014 dahingehend zu ändern,
dass die Erbschaftsteuer auf 40.050 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG entschieden,
dass die Ablehnung des Antrags auf Änderung des
Erbschaftsteuerbescheides rechtmäßig war. Die
Geltendmachung eines Pflichtteils nach dem Tod des
Pflichtteilsverpflichteten ist zwar auch dann möglich, wenn
der Pflichtteilsberechtigte zugleich der Erbe des
Pflichtteilsverpflichteten ist. Der aufgrund Konfusion
zivilrechtlich erloschene Pflichtteilsanspruch ist gleichwohl nicht
als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, wenn er im Zeitpunkt der
Geltendmachung nach zivilrechtlichen Grundsätzen verjährt
ist.
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1. Zu den nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
i.V.m. § 10 Abs. 3 bis Abs. 9 ErbStG abzugsfähigen
Nachlassverbindlichkeiten gehören gemäß § 10
Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Verbindlichkeiten aus geltend gemachten
Pflichtteilen (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen
Gesetzbuches - BGB - ). Damit übereinstimmend gilt der
originär beim Pflichtteilsberechtigten entstandene
Pflichtteilsanspruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1
Alternative 3 ErbStG erst dann als Erwerb von Todes wegen, wenn er
geltend gemacht wird.
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a) Dem bloßen Entstehen des Anspruchs
auf einen Pflichtteil mit dem Erbfall (§ 2317 Abs. 1 BGB)
kommt erbschaftsteuerrechtlich noch keine Bedeutung zu, und zwar
weder bei dem Berechtigten noch bei dem Verpflichteten. Dieses
zeitliche Hinausschieben der erbschaftsteuerrechtlichen Folgen
eines Pflichtteilsanspruchs ist im Interesse des Berechtigten
geschehen und soll ausschließen, dass bei ihm auch dann
Erbschaftsteuer anfällt, wenn er seinen Anspruch zunächst
oder dauerhaft nicht erhebt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 19.02.2013 - II R 47/11, BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 =
SIS 13 07 89, Rz 11, m.w.N.).
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b) Die Geltendmachung des
Pflichtteilsanspruchs besteht in dem ernstlichen Verlangen auf
Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben. Der
Berechtigte muss seinen Entschluss, die Erfüllung des
Anspruchs zu verlangen, in geeigneter Weise bekunden (BFH-Urteile
vom 19.07.2006 - II R 1/05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718 = SIS 06 35 32, und in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89,
Rz 12). Ist dies geschehen, entsteht die Erbschaftsteuer für
den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1
Alternative 3 ErbStG) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG
mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung. Hinsichtlich des Abzugs des
Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit wirkt dessen
Geltendmachung hingegen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
gegenüber dem Erben, also auf den Zeitpunkt des Todes des
Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zurück, stellt also
ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO dar (BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89, Rz 12).
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2. Verstirbt der Pflichtteilsverpflichtete
seinerseits, bevor der Pflichtteilsanspruch durch Erfüllung
(§ 362 Abs. 1 BGB) oder aus anderen Gründen, etwa
aufgrund eines Erlassvertrags (§ 397 Abs. 1 BGB), erloschen
ist, geht die Verbindlichkeit gemäß §§ 1922,
1967 Abs. 1 BGB zivilrechtlich auf dessen Erben über, ohne
dass es auf die vorherige Geltendmachung des Anspruchs ankommt.
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a) Die Verpflichtung zur Zahlung des
Pflichtteils stellt dabei - abweichend vom Zivilrecht -
erbschaftsteuerrechtlich nur dann eine vom
Pflichtteilsverpflichteten als Erblasser herrührende Schuld
und somit eine gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs.
5 Nr. 1 ErbStG abziehbare Nachlassverbindlichkeit dar, wenn der
Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten des
Verpflichteten geltend gemacht hatte oder ihn nach dessen Tod
nunmehr geltend macht.
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b) Geschieht dies vor der Verjährung des
Anspruchs (§§ 195, 202 Abs. 2 BGB, früher §
2332 Abs. 1 BGB, vgl. dazu Art. 229 § 23 des
Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche), gilt
der Pflichtteilsanspruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1
Alternative 3 ErbStG als Erwerb des Pflichtteilsberechtigten von
Todes wegen vom ursprünglichen Erblasser, dessen
persönliches Verhältnis zu dem von der Erbfolge
ausgeschlossenen Pflichtteilsberechtigten den Pflichtteilsanspruch
begründet hat. Der Erbe des verstorbenen
Pflichtteilsverpflichteten kann dann die Verbindlichkeit aus dem
geltend gemachten Pflichtteilsanspruch gemäß § 10
Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als
Nachlassverbindlichkeit abziehen.
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c) Dies gilt auch dann, wenn der
ursprüngliche Verpflichtete nicht damit rechnen musste, den
Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, und
deshalb durch diesen (zunächst) nicht wirtschaftlich belastet
war; denn die Geltendmachung des Pflichtteils wirkt, wie bereits
dargelegt, auf den Eintritt des ursprünglichen Erbfalls
zurück (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 =
SIS 13 07 89, Rz 13 bis 15).
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3. Dieselben Grundsätze sind anzuwenden,
wenn der Pflichtteilsberechtigte zugleich der Erbe des verstorbenen
Pflichtteilsverpflichteten ist. Der geltend gemachte
Pflichtteilsanspruch ist in diesem Fall jedoch nicht als
Nachlassverbindlichkeit abziehbar, wenn er im Zeitpunkt der
Geltendmachung zivilrechtlich verjährt war.
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a) Ist der Pflichtteilsberechtigte der
Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten, erlöschen durch den
Tod des Pflichtteilsverpflichteten - zivilrechtlich betrachtet -
sowohl dessen Verbindlichkeit als auch der Pflichtteilsanspruch
durch die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person
(Konfusion, vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom
23.04.2009 - IX ZR 19/08, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2009, 1059, Rz 19
f.; BFH-Urteile vom 07.03.2006 - VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl
II 2006, 584 = SIS 06 25 19, und in BFHE 240, 186, BStBl II 2013,
332 = SIS 13 07 89, Rz 17; Palandt/Weidlich, Bürgerliches
Gesetzbuch, 79. Aufl., § 1922 Rz 6).
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b) Im Erbschaftsteuerrecht hingegen gelten die
infolge des Erbanfalls durch Vereinigung von Recht und
Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung zivilrechtlich
erloschenen Rechtsverhältnisse gemäß § 10 Abs.
3 ErbStG als nicht erloschen. Diese Fiktion umfasst auch das Recht
des Pflichtteilsberechtigten, die Geltendmachung des
Pflichtteilsanspruchs als Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten
nachzuholen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 =
SIS 13 07 89, Rz 18). Gibt der Pflichtteilsberechtigte dem
zuständigen Finanzamt gegenüber eine entsprechende
Erklärung ab, hat es diese zu berücksichtigen und sowohl
hinsichtlich der Besteuerung des Erwerbs des Pflichtteils
gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 3 ErbStG als
auch hinsichtlich des Abzugs der Pflichtteilsschuld als
Nachlassverbindlichkeit die sich hieraus unter
Berücksichtigung der jeweils maßgebenden
Freibeträge ergebenden steuerrechtlichen Folgerungen zu ziehen
(BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332 = SIS 13 07 89, Rz
18, m.w.N.).
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c) Die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG
reicht jedoch nicht so weit, dass der aufgrund Konfusion
zivilrechtlich erloschene Pflichtteilsanspruch
erbschaftsteuerrechtlich auch dann noch geltend gemacht werden
kann, wenn er im Zeitpunkt der Geltendmachung zivilrechtlich
verjährt war.
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Dem bloßen Entstehen des
Pflichtteilsanspruchs kommt - wie bereits ausgeführt -
erbschaftsteuerrechtlich weder für den Abzug als
Nachlassverbindlichkeit noch für die Besteuerung Bedeutung zu.
Dies ändert sich erst mit dessen Geltendmachung. Ist zu diesem
Zeitpunkt der durch Konfusion zivilrechtlich erloschene
Pflichtteilsanspruch bereits verjährt, können aus der
Geltendmachung nachträglich nicht die
erbschaftsteuerrechtlichen Folgen gezogen werden. Zwar hindert
zivilrechtlich die Verjährung einer Forderung
grundsätzlich nicht deren Geltendmachung, denn die Forderung
ist nur dauerhaft mit der Einrede der Verjährung behaftet; der
Schuldner ist berechtigt, die Leistung zu verweigern (§ 214
Abs. 1 BGB). Dies gilt jedoch nicht für den durch Konfusion
erloschenen Pflichtteilsanspruch. § 10 Abs. 3 ErbStG
lässt den Pflichtteilsanspruch für Zwecke der
Erbschaftsteuer zunächst (fiktiv) fortbestehen, begründet
jedoch kein Recht des Pflichtteilsberechtigten, den Anspruch auch
noch nach Eintritt der Verjährung fiktiv gegen sich selbst
geltend zu machen. Anderenfalls würde allein aufgrund der
Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG die Funktion der
Verjährung, Rechtsfrieden herbeizuführen, insoweit
aufgehoben. Der Erbe könnte zeitlich unbefristet jederzeit
seinen zivilrechtlich erloschenen Pflichtteilsanspruch als
Nachlassverbindlichkeit mit Rückwirkung gegen sich selbst
geltend machen. Das ist vom Regelungsgehalt des § 10 Abs. 3
ErbStG nicht umfasst.
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4. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
der Pflichtteilsanspruch im Streitfall nicht als
Nachlassverbindlichkeit abziehbar.
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Der Pflichtteilsberechtigte (früherer
Kläger) konnte den zivilrechtlich bereits erloschenen
Pflichtteilsanspruch nachträglich nicht mehr gegen sich selbst
als Alleinerben seiner Stiefmutter geltend machen. Es steht
zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass der
Pflichtteilsanspruch des Pflichtteilsberechtigten gegen seine
Stiefmutter wegen des Todes seines Vaters im Zeitpunkt der
Geltendmachung im August 2013 zivilrechtlich bereits verjährt
war. Die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG umfasst nicht die
Geltendmachung verjährter und zivilrechtlich durch Konfusion
erloschener Pflichtteilsansprüche.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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