Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.1.2016 - 14 K 14040/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2010) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr
mit 48,15 % an der ... GmbH (GmbH) beteiligt. Bis zum 31.12.2009
waren die ... AG (AG) und die ... Beteiligungsgesellschaft mbH
(B-GmbH), die ebenfalls Anteilseigner der GmbH waren, als typisch
stille Gesellschafter beteiligt. Bei Beendigung der typisch stillen
Beteiligungen war die GmbH nicht in der Lage, die geleisteten
Einlagen nebst Zinsen an die ausscheidenden stillen Gesellschafter
auszuzahlen. Zum 31.12.2009 wies die GmbH einen nicht durch
Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 1.477.819,07 EUR auf.
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Mit notariellen Verträgen vom
04.06.2010 und 26.03.2010 traten die AG und die B-GmbH ihre
Forderungen gegen die GmbH an den Kläger sowie den weiteren
Gesellschafter C ab. Der Kläger erwarb Forderungen im Nennwert
von 801.768,78 EUR. Der hierfür zu zahlende Kaufpreis betrug
364.154,60 EUR. Ein Teilbetrag in Höhe von 145.000 EUR war
sofort zu entrichten, der Restbetrag war über zehn Jahre,
abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH,
gestundet. Zur Finanzierung des sofort fälligen
Kaufpreisanteils nahm der Kläger ein Darlehen in Höhe von
80.000 EUR auf.
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Hinsichtlich der abgetretenen Forderungen
schloss der Kläger am 08.07.2010 mit der GmbH einen
Darlehensvertrag über 801.768 EUR mit einer Verzinsung von 7%
p.a. Der Zinsanspruch sollte erst entstehen, wenn in der Bilanz der
GmbH erstmals kein „nicht durch Eigenkapital gedeckter
Fehlbetrag“ mehr ausgewiesen wurde. Die Laufzeit des
Darlehens sollte am 31.12.2015 enden. Der Kläger verzichtete
in der Vereinbarung auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung
in Höhe von 275.000 EUR, ohne dass ein Rangrücktritt
vereinbart wurde. Gleichzeitig wurde in derselben Höhe eine
Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH beschlossen. In
der Bilanz der GmbH zum 31.12.2010 wurde das verbleibende
Gesellschafterdarlehen des Klägers ausgewiesen.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärte der Kläger in der Anlage
KAP lediglich Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung
des Kaufpreises für den Forderungserwerb in Höhe von
3.470 EUR. Er beantragte die Günstigerprüfung für
sämtliche Kapitalerträge, die Überprüfung des
Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge und die
Anwendung der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 3
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
- EStG - ).
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Bei der Einkommensteuerfestsetzung für
das Streitjahr erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die Finanzierungskosten zunächst nur
teilweise an. Die Kläger legten u.a. wegen dieser nicht
anerkannten Werbungskosten Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren
erließ das FA einen Einkommensteueränderungsbescheid, in
dem es die Finanzierungskosten in voller Höhe steuermindernd
berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne
Erfolg.
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Die Kläger erhoben wegen weiterer -
vorliegend nicht mehr streitgegenständlicher - Aufwendungen,
die das FA zunächst steuerlich nicht berücksichtigt
hatte, Klage. Sie machten erstmals im Klageverfahren geltend, dass
dem Kläger aufgrund des Teilverzichts auf seine Forderung aus
dem Gesellschafterdarlehen ein Veräußerungsverlust in
Höhe von 119.625 EUR entstanden sei. Er habe die
Darlehensforderungen gegen die GmbH teilentgeltlich erworben (43,5
%) und im Zusammenhang mit dem Darlehensverzicht im Nennbetrag von
275.000 EUR Anschaffungskosten in Höhe von 119.625 EUR
aufgewandt (43,5 % von 275.000 EUR). Dieser Verlust aus dem
Forderungsverzicht sei als negative Kapitaleinkünfte zu
berücksichtigen und mit tariflich zu besteuernden
Einkünften zu verrechnen.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
Urteil vom 20.01.2016 - 14 K 14040/13 mit der Begründung
abgewiesen, dass der von den Klägern geltend gemachte Verlust
aus dem Forderungsverzicht weder gemäß § 17 EStG
noch gemäß § 20 EStG steuerlich zu
berücksichtigen sei.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragen sinngemäß, das
angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteueränderungsbescheid vom 20.11.2013 dahin zu
ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
des Klägers ein mit den tarifbesteuerten Einkünften
verrechenbarer Veräußerungsverlust in Höhe von
119.625 EUR in Ansatz gebracht wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen .
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger mit dem teilweisen Verzicht auf
die Darlehensforderung keinen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7,
Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust
erzielt hat.
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Zwar kann - entgegen der Auffassung des FG -
der Forderungsverzicht eines Gesellschafters gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen
Einkünften führen, die unter den Voraussetzungen des
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mit positiven
Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen sind (§
32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Fall führt der
Forderungsverzicht nach den Grundsätzen der Entscheidung des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.06.1997 - GrS
1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34) nicht zu
einer (verdeckten) Einlage, die nach Einführung der
Abgeltungsteuer unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt, da
der Kläger nicht auf den werthaltigen Teil seiner Forderung
verzichtet hat. Nach Einführung der Abgeltungsteuer kann aber
der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung zu
negativen Kapitaleinkünften führen, da der Verzicht einer
Abtretung der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich
steht. Jedoch hat der Kläger hinsichtlich des nicht
werthaltigen Teils seiner Forderung keine Aufwendungen i.S. des
§ 20 Abs. 4 EStG getragen, so dass kein steuerlich zu
berücksichtigender Verlust vorliegt. Der von den Klägern
gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO liegt nicht
vor.
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1. Dem Kläger stand gegen die GmbH eine
Darlehensforderung im Nennbetrag von 801.768 EUR und damit eine
Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr.
7 EStG zu. Der ursprünglich gegen die GmbH gerichtete
Auseinandersetzungsanspruch der AG sowie der B-GmbH ist mit Vertrag
vom 08.07.2010 in ein Vereinbarungsdarlehen umgewandelt worden. Der
Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen kann unter den
Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu
negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Das
Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG steht einer
Verrechnung solcher negativer Kapitaleinkünfte mit positiven
Einkünften aus anderen Einkunftsarten nach § 32d Abs. 2
Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, wenn eine der Voraussetzungen des
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Dies ist
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG
vorliegend der Fall, da der Kläger zu mehr als 10 % an der
GmbH beteiligt war, der er ein Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG gewährt hat. Er hat jedoch aufgrund des
Forderungsverzichts keine negativen Kapitaleinkünfte
erzielt.
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2. Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine
Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt nach
der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187,
BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34 (unter C.II.4.) zu einer Einlage
der Forderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ist die
erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränkt sich
die Einlage auf den werthaltigen Teil. In Höhe des nicht
werthaltigen Teils der Forderung liegt beim endgültigen
Verzicht ein Forderungsausfall vor, der - anders als nach der
Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung des Großen Senats
des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34 - nach
Einführung der Abgeltungsteuer gemäß § 20 Abs.
2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigen ist (s. hierzu
unter 3.).
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a) Nach der Entscheidung des Großen
Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34
führt ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender
Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige
Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer
Einlage, soweit der Kläger auf den werthaltigen Teil der
Forderung verzichtet. Daraus schließt der Senat, dass der
Verzicht auf eine Teilforderung erst dann zu einer Einlage
führt, wenn der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht
werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Soweit dies der
Fall ist, liegt eine Einlage vor, die nach der Einführung der
Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern ist.
Stehen der Einlage (werthaltiger Teil der Forderung)
Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, entsteht
durch die Einlage gemäß § 20 Abs. 4 EStG kein
Gewinn (vgl. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 391).
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b) Vorliegend führt der teilweise
Verzicht des Klägers auf seine entgeltlich erworbene Forderung
nicht zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der
Kläger hat im Streitjahr eine Forderung gegen die Gesellschaft
im Nennwert von 801.768,78 EUR für einen Kaufpreis von
364.154,60 EUR erworben. Wenige Monate später hat er auf einen
Teilbetrag von 275.000 EUR verzichtet. Der Senat geht aufgrund der
kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb der Forderung und dem
Verzicht davon aus, dass die Forderung im Nennwert von 801.768 EUR
zum Zeitpunkt des Verzichts einen Teilwert in Höhe des
Kaufpreises von 364.154 EUR hatte. Der Kläger hat danach nicht
auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Hierfür
wäre erforderlich gewesen, dass er auf einen Nennbetrag der
Forderung verzichtet, der den nicht werthaltigen Teil der Forderung
in Höhe von rund 437.000 EUR (801.768 EUR ./. 364.154 EUR)
übersteigt. Mit dem Teilverzicht in Höhe von 275.000 EUR,
der unter diesem Betrag liegt, hat der Kläger somit lediglich
auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung verzichtet.
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c) Dem steht nicht entgegen, dass nach den
Feststellungen des FG im Zusammenhang mit dem Darlehensteilverzicht
eine Zuführung zur Kapitalrücklage der GmbH beschlossen
wurde. Der verzichtende Gesellschafter hat insoweit im Rahmen von
§ 20 Abs. 2 EStG keine Dispositionsbefugnis.
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3. Der Verzicht auf den nicht werthaltigen
Teil der Forderung fällt - entgegen der Auffassung des FG -
unter den Realisationstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Zu Unrecht geht das FA davon aus, dass sich die Rechtslage nach
Einführung der Abgeltungsteuer nicht geändert habe und
beim Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung ein
steuerlich nicht zu berücksichtigender Forderungsausfall auf
der privaten Vermögensebene vorliege (so Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 - IV C 1-S
2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36,
Rz 61 f.).
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a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG
gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der
Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen
Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
Als Veräußerung in diesem Sinne gelten gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG auch die Einlösung,
Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine
Kapitalgesellschaft. Der Veräußerung werden danach
Ersatztatbestände gleichgestellt, um alle
Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu
erfassen (BTDrucks 16/4841, S. 56). Die Ersatztatbestände
unterliegen daher im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß
§ 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen (vgl.
Senatsurteile vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535 = SIS 17 22 45, zur Gleichstellung von Veräußerung und
Rückzahlung; vom 20.11.2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169 =
SIS 18 22 86, zur Gleichstellung von Veräußerung und
Einlösung).
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b) Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig
ist, bewirkt der Forderungsverzicht einen Forderungsausfall und
steht so dem ausdrücklich vom Gesetz erfassten
Realisationsvorgang einer Abtretung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz
2 EStG gleich (so i.E. auch Stenert/Selle, Die
Unternehmensbesteuerung 2018, 181 f.; a.A. Schmidt/Levedag, EStG,
38. Aufl., § 20 Rz 150, 255: insgesamt verdeckte Einlage
gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 EStG).
Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der
Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft)
abtritt oder auf sie verzichtet (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 311 = SIS 97 17 34; vgl. auch Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861).
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c) Der Anerkennung eines entsprechenden
Verlustes steht die Freiwilligkeit des Verzichtes nicht entgegen
(a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.07.2016 - 3 K 1133/14, EFG
2016, 2073 = SIS 16 26 68). § 20 Abs. 2 EStG differenziert
nicht danach, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder
willentlich herbeigeführt werden. Soweit das Steuergesetz an
freie wirtschaftliche Dispositionen anknüpft, liegt es in der
Natur der Sache, dass der Steuerpflichtige den Zeitpunkt bzw.
Zeitraum der Besteuerung bestimmen kann. Es steht
grundsätzlich in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem
Ertrag er z.B. Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert.
Der Steuerpflichtige macht insoweit lediglich von gesetzlich
vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch, missbraucht
diese aber nicht (vgl. auch Senatsurteil vom 12.06.2018 - VIII R
32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221 = SIS 18 13 93).
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4. Steuerliche Auswirkungen hat der
Forderungsverzicht i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nach
§ 20 Abs. 4 EStG, wenn der Steuerpflichtige für den nicht
werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat.
Dies ist vorliegend nicht der Fall.
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a) Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 EStG
ist ein Gewinn bzw. Verlust im Sinne des Absatzes 2 des § 20
EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der
Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im
unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem
Veräußerungsgeschäft stehen, und den
Anschaffungskosten. Danach kann ein Abtretungsverlust aus dem
Verzicht auf eine Forderung als Realisationstatbestand (§ 20
Abs. 2 Satz 2 EStG) nur entstehen, wenn dem nicht werthaltigen Teil
abzugsfähige Anschaffungskosten zuzuordnen sind.
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b) Hat der Gesellschafter seiner Gesellschaft
ein Darlehen gewährt, belaufen sich seine Anschaffungskosten
regelmäßig auf den Nennbetrag der ausgereichten Mittel.
Hat der Gesellschafter die Forderung - wie im Streitfall der
Kläger - von einem Dritten erworben, belaufen sich die
Anschaffungskosten für die Forderung in der Regel auf den
Kaufpreis.
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Da im Streitfall die vom Kläger
getragenen Anschaffungskosten dem werthaltigen Teil der Forderung
zuzuordnen sind, entfallen keine abzugsfähigen
Anschaffungskosten auf den nicht werthaltigen Teil
(Forderungsausfall). Insoweit ist im Rahmen von § 20 Abs. 4
EStG davon auszugehen, dass der Erwerber der Forderung nur
Aufwendungen für den zum Zeitpunkt des Erwerbs werthaltigen
Teil der Forderung hat, auch wenn der Nennwert der Forderung
höher ist und mit deren Erwerb die Erwartung verbunden ist,
dass die Forderung wieder werthaltig werden könnte.
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c) Nach diesen Grundsätzen hat der
Kläger keine Anschaffungskosten in Bezug auf den nicht
werthaltigen Teil der Forderung getragen, auf den er verzichtet
hat. Er hat die Forderung im Nennwert von 801.768 EUR zum Kaufpreis
von 364.154 EUR erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher
Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung
aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 EUR bezog sich
aber, wie unter II.2. ausgeführt, auf den nicht werthaltigen
Teil der Forderung, für den dem Kläger keine
Anschaffungskosten entstanden sind. Seine Leistungsfähigkeit
wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der
Forderung folglich nicht gemindert, so dass kein steuerlich zu
berücksichtigender Verlust vorliegt.
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5. Schließlich liegt auch der von den
Klägern gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO
nicht vor.
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a) Ein Urteil ist i.S. des § 119 Nr. 6
FGO nicht mit Gründen versehen und deshalb
verfahrensfehlerhaft, wenn den Beteiligten die Möglichkeit
entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre
Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dies ist
dann der Fall, wenn die Begründung des Urteilsspruchs
überhaupt oder im Hinblick auf einen selbständigen
prozessualen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder
Verteidigungsmittel fehlt oder wenn die Entscheidungsgründe
nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich
und verworren sind (BFH-Beschlüsse vom 15.12.2005 - IX B
98/05, BFH/NV 2006, 768 = SIS 06 15 48; vom 26.02.2010 - VIII B
17/08, BFH/NV 2010, 1083 = SIS 10 15 17, und vom 01.02.2012 - VI B
71/11, BFH/NV 2012, 767 = SIS 12 10 57).
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b) Dies ist vorliegend nicht der Fall, auch
wenn das FG zur Begründung seiner Entscheidung (teilweise) auf
die Ausführungen des FG Düsseldorf (Urteil vom 11.03.2015
- 7 K 3661/14 E, betreffend Forderungsausfall, aufgehoben durch
Senatsurteil in BFHE 259, 535 = SIS 17 22 45) zurückgegriffen
hat. Für die Kläger bestand die Möglichkeit, die vom
FG getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin
zu überprüfen. Dass die Begründung des FG die
Kläger nicht überzeugt und nicht ihren Erwartungen
entspricht oder (möglicherweise) lückenhaft bzw. in dem
dargelegten Sinne teilweise rechtsfehlerhaft ist, stellt keinen
Begründungsmangel i.S. des § 119 Nr. 6 FGO dar (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1083 = SIS 10 15 17).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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