Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 14.03.2019 - 10 K 2852/18 E =
SIS 19 07 10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob Aufwendungen für einen sog. „Schulhund“
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist als Lehrerin an der A-Schule in B tätig.
Auf der Schulkonferenz vom … 2014 wurde der Beschluss
gefasst, einen Therapiehund zur Umsetzung der tiergestützten
Pädagogik anzuschaffen. An der Schule war zuvor ein Konzept
der tiergestützten Pädagogik erarbeitet worden. Die
Klägerin schaffte daraufhin mit Kaufvertrag vom … 2014
die am … 2014 geborene Hündin C zum Preise von 1.600 EUR
an. Im Rahmen des Schulhundprogramms wurde die Hündin C von
der Klägerin insbesondere im Unterricht eingesetzt. Zu diesem
Zweck nahm die Klägerin sie nahezu arbeitstäglich mit in
die Schule.
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In den Steuererklärungen für die
Streitjahre (2014 bis 2016) machte die Klägerin Aufwendungen
für den Hund als Werbungskosten geltend. Diese setzten sich
zusammen aus einer Abschreibung für die Anschaffung des Hundes
auf acht Jahre, Aufwendungen für eine
Tierhaftpflichtversicherung, Futtermittel, Hundepflege, Tierarzt
und den Besuch einer Hundeschule sowie für die Ausbildung als
Therapiehund. Die Aufwendungen beliefen sich im Jahr 2014 auf
871,49 EUR, im Jahr 2015 auf 5.063,71 EUR (davon 1.750 EUR für
die Ausbildung zum Therapiehund zuzüglich Fahrtkosten in
Höhe von 111,60 EUR) und im Jahr 2016 auf 7.607,60 EUR (davon
1.908 EUR für die Ausbildung zum Therapiehund zuzüglich
Fahrtkosten in Höhe von 321,60 EUR).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte die Berücksichtigung dieser
Aufwendungen als Werbungskosten ab. Zur Begründung ihres
hiergegen eingelegten Einspruchs legte die Klägerin eine
Bescheinigung der Schule vor. Darin ist ausgeführt, die
Klägerin habe die Hündin C als Schulhund im … 2014
erworben und zum Therapiehund ausgebildet. Ergänzend legte die
Klägerin den Ausbildungsvertrag zur Therapiehundeausbildung
vom … 2014 sowie das Konzept zur Tiergestützten
Pädagogik an der A-Schule B vor. Ferner verwies sie darauf,
dass die Hundesteuerbefreiung, die sie erhalten habe, nicht erteilt
worden wäre, wenn die Hündin C nicht nachweislich zu dem
angegebenen Zweck eingesetzt worden wäre.
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Das FA wies den Einspruch als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
erhobenen Klage mit den in EFG 2019, 886 veröffentlichten
Gründen teilweise statt. Es berücksichtigte die Kosten
für die Ausbildung zum Therapiehund in voller Höhe und
die übrigen Aufwendungen zu einem Drittel als Werbungskosten
bei den Einkünften der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das Urteil des FG Münster vom
14.03.2019 - 10 K 2852/18 E = SIS 19 07 10 aufzuheben und die Klage
insgesamt abzuweisen.
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Die Klägerin hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Aufwendungen der
Klägerin für die Hündin C zu Recht teilweise als
Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
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1. Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die
durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B.
Senatsurteil vom 23.03.2001 - VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II
2001, 585 = SIS 01 11 31). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn
ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die
Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt
werden (Senatsurteile vom 17.12.2002 - VI R 137/01, BFHE 201, 211,
BStBl II 2003, 407 = SIS 03 07 75, und vom 19.01.2017 - VI R 37/15,
BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526 = SIS 17 06 29, Rz 12,
m.w.N.).
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a) Ergibt die Prüfung, dass Aufwendungen
nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der
Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden
Umständen beruhen, so sind sie grundsätzlich als
Werbungskosten abzuziehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht
oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen
Umständen, so sind sie nicht abziehbar (Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.09.2009 -
GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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Ist der erwerbsbezogene Anteil nicht von
untergeordneter Bedeutung, kann eine Aufteilung und ein Abzug des
beruflich veranlassten Teils der Aufwendungen in Betracht kommen,
sofern der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach
objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht
nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37; Senatsbeschluss vom 24.09.2013 - VI R 35/11;
Senatsurteile vom 08.07.2015 - VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II
2015, 1013 = SIS 15 23 28, und vom 16.01.2019 - VI R 24/16, BFHE
263, 449, BStBl II 2019, 376 = SIS 19 05 56). Bestehen keine
Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen
beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber
Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung
aller maßgeblichen Umstände zu schätzen (§ 162
der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37).
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b) Zu den Werbungskosten gehören auch
Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6
des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Arbeitsmittel sind alle
Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder doch nahezu
ausschließlich und unmittelbar zur Erledigung der
dienstlichen Aufgaben dienen (Senatsurteile vom 23.10.1992 - VI R
31/92, BFHE 169, 350, BStBl II 1993, 193 = SIS 93 03 34, und vom
08.11.1996 - VI R 22/96, BFH/NV 1997, 341 = SIS 97 08 49;
Senatsbeschluss vom 30.06.2010 - VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl
II 2011, 45 = SIS 10 31 10).
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Bei Gegenständen, die auch im Rahmen der
allgemeinen Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG)
genutzt werden können, ist für die Einordnung als
Arbeitsmittel der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall
entscheidend (Senatsurteile vom 19.02.2004 - VI R 135/01, BFHE 205,
220, BStBl II 2004, 958 = SIS 04 17 33; vom 20.07.2005 - VI R
50/03, BFH/NV 2005, 2185 = SIS 05 48 23, und vom 20.05.2010 - VI R
53/09, BFHE 230, 317, BStBl II 2011, 723 = SIS 10 33 17). Die
Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus
überwiegend beruflich zur Einnahmeerzielung genutzt werden.
Eine geringfügige private Mitnutzung ist unschädlich
(Senatsurteil vom 21.10.1988 - VI R 18/86, BFHE 155, 310, BStBl II
1989, 356 = SIS 89 06 46). Ob diese Voraussetzungen gegeben sind,
ist unter Würdigung aller Umstände nach der
tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. nach der Funktion des
Wirtschaftsguts im Einzelfall, festzustellen (Senatsentscheidungen
in BFHE 155, 310, BStBl II 1989, 356 = SIS 89 06 46, und in BFHE
230, 348, BStBl II 2011, 45 = SIS 10 31 10).
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Diese Grundsätze gelten auch für die
Nutzung von Tieren (vgl. § 90a des Bürgerlichen
Gesetzbuchs; Senatsurteil vom 10.09.1990 - VI R 101/86, BFH/NV
1991, 234; Senatsbeschluss in BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45 =
SIS 10 31 10). Dient ein Hund neben beruflichen in nicht
unerheblichem Umfang auch privaten Zwecken, handelt es sich nicht
um ein Arbeitsmittel. Dies gilt auch, falls der Anlass für die
Anschaffung im beruflichen Bereich gelegen haben sollte und er
nicht angeschafft worden wäre, wenn nur eine private Nutzung
beabsichtigt gewesen wäre. Liegt keine ausschließliche
oder weitaus überwiegende berufliche Nutzung vor, ist auch
unbeachtlich, ob die berufliche Nutzung besonders erfolgreich ist
(Senatsurteil in BFH/NV 1991, 234; s.a. Senatsurteil vom 29.01.1960
- VI 9/59 U, BFHE 70, 435, BStBl III 1960, 163 = SIS 60 00 94).
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2. Nach diesen Maßstäben hält
die Vorentscheidung einer revisionsrechtlichen
Überprüfung stand.
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a) Ausgehend von den angeführten
Rechtsgrundsätzen ist die Würdigung des FG, wonach ein
Drittel der Aufwendungen für den Hund, bestehend aus einer
zeitanteiligen Absetzung der Anschaffungskosten, Futter, Pflege,
Tierhalterhaftpflichtversicherung, Tierarzt und Besuch der
Hundeschule, beruflich veranlasst sei, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Bei der Hündin C handelt es sich um ein
Haustier, das in den Streitjahren mit im Haushalt der Klägerin
lebte und - wie das FG bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt
hat - nicht nahezu ausschließlich beruflich, sondern in nicht
unerheblichem Umfang auch privat Verwendung fand. Entsprechend hat
das FG die Hündin C zu Recht nicht als Arbeitsmittel der
Klägerin i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG
angesehen.
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Nach den Feststellungen der Vorinstanz nutzte
die Klägerin den Hund aber auch beruflich, indem sie ihn an
ihren Unterrichtstagen, mithin nahezu arbeitstäglich, im
Rahmen des Schulhundkonzepts in der Schule einsetzte. Angesichts
des Umfangs von regelmäßig fünf Arbeitstagen pro
Woche war die berufliche Nutzung des Hundes nicht von
untergeordneter Bedeutung. Da die berufliche Verwendung des Hundes
in der Regel anhand der Unterrichtstage bemessen werden kann und
damit nach objektiven Maßstäben in nachprüfbarer
Weise abgrenzbar ist, waren die Aufwendungen für die Haltung
des Hundes aufzuteilen. Die durch das FG vorgenommene
Schätzung des beruflichen Anteils der angefallenen
Aufwendungen mit einem Drittel ist nach den Gegebenheiten des
Streitfalls revisionsrechtlich keinesfalls zu beanstanden. Vielmehr
erscheint es nach Auffassung des Senats vertretbar, bei einer
erheblichen beruflichen Nutzung eines Schulhundes bis zu 50 % der
Aufwendungen für das Tier zum Werbungskostenabzug zuzulassen.
Aus Vereinfachungsgründen ist ein hälftiger
Werbungskostenabzug jedenfalls nicht zu beanstanden, wenn der Hund
innerhalb einer regelmäßig fünftägigen
Unterrichtswoche arbeitstäglich in der Schule eingesetzt
wird.
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b) Ebenso hält die Würdigung des FG,
die Aufwendungen der Klägerin für die Ausbildung der
Hündin C zum Therapiehund seien ausschließlich beruflich
veranlasst, einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass eine private
Veranlassung insoweit nicht ersichtlich ist. Anders als der Besuch
einer allgemeinen Hundeschule, diente die Therapiehundeausbildung
nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) dem Erlernen spezieller Fähigkeiten, um die Hündin
C im Rahmen des Konzepts des tiergestützten Unterrichts
einzusetzen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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