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Von diesen Aufwendungen ließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
zunächst lediglich einen Betrag in Höhe von 102 EUR zum
Werbungskostenabzug zu. Dem Einspruch der Kläger gab das FA
teilweise statt und anerkannte weitere Werbungskosten in Höhe
von 50 % der Aufwendungen für Bücher, der Fernleihkosten,
des Bürobedarfs sowie der Kopierer- und Bindekosten an.
Darüber hinaus sind das Zeitschriften-Abonnement mit dem Titel
Sozialismus (62 EUR) sowie die Aufbewahrungsbox (23 EUR) in vollem
Umfang als Erwerbsaufwand berücksichtigt worden. Im
Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2010, 477 = SIS 10 03 50
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 2.10.2008 4 K 2895/04 und die
Einspruchsentscheidung vom 22.11.2004 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 15.5.2003 in der
Weise zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des
Klägers in Höhe von 1.096,96 EUR berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach ständiger Rechtsprechung sind
Werbungskosten über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind
(z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.11.1980 VI R
193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368 = SIS 81 09 56, m.w.N.).
Zu den bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigungsfähigen Werbungskosten gehören auch
Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6
EStG). Arbeitsmittel sind Wirtschaftsgüter, die unmittelbar
zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen (BFH-Urteile vom
7.10.1954 IV 630/53 U, BFHE 59, 395, BStBl III 1954, 362 = SIS 54 02 17, und vom 18.2.1977 VI R 182/75, BFHE 121, 444, BStBl II 1977,
464 = SIS 77 02 59). Zu den Arbeitsmitteln eines Lehrers
können auch Zeitschriften und Bücher zählen, wenn
die Literatur ausschließlich oder zumindest weitaus
überwiegend beruflich genutzt wird.
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a) Nicht abziehbar sind jedoch Aufwendungen
für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder
gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt,
auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit
des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Anschaffungskosten können dann uneingeschränkt als
Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn feststeht, dass der
Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich
verwendet. Daraus folgt, dass es für die Abziehbarkeit von
Aufwendungen für beruflich genutzte Gegenstände, die auch
privat genutzt werden können, bei der Entscheidung, ob nicht
abziehbare Aufwendungen für die Lebenshaltung vorliegen, im
Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften
Gegenstands ankommt, sondern vielmehr auf die Funktion des
Gegenstands im Einzelfall, also den tatsächlichen
Verwendungszweck (BFH-Urteile vom 19.2.2004 VI R 135/01, BFHE 205,
220, BStBl II 2004, 958 = SIS 04 17 33, und vom 20.7.2005 VI R
50/03, BFH/NV 2005, 2185 = SIS 05 48 23). Bei einem gemischt
genutzten Gegenstand ist nach den Grundsätzen des Großen
Senats des BFH im Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1 =
SIS 10 00 37) eine Aufteilung in Betracht zu ziehen.
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b) Diese allgemeinen Grundsätze gelten
auch, wenn zu entscheiden ist, ob Bücher als Arbeitsmittel
eines Lehrers zu würdigen sind (BFH-Urteile vom 16.10.1981 VI
R 180/79, BFHE 134, 299, BStBl II 1982, 67 = SIS 82 06 38; vom
21.2.1986 VI R 192/82, BFH/NV 1986, 401; vom 2.2.1990 VI R 112/87,
BFH/NV 1990, 564 = SIS 90 16 35). Nach der Entscheidung des Senats
vom 28.4.1972 VI R 305/69 (BFHE 106, 59, BStBl II 1972, 723 = SIS 72 04 21) sind pauschale Feststellungen hierzu nicht ausreichend.
Um Arbeitsmittel verneinen zu können, genügt es nicht,
dass das FG für die Gesamtheit der angeschafften Bücher
feststellt, es handele sich um Bücher, die auch von
zahlreichen Steuerpflichtigen gekauft würden, die keine
berufliche Verwendung dafür hätten (Zu dieser
Argumentation auch Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 227, 1, 24). Es muss nach dieser Entscheidung vielmehr
für jedes Buch einzeln untersucht werden, ob es sich um einen
Gegenstand der Lebensführung oder um ein Arbeitsmittel
handelt. Dabei kommt es auf die Verwendung des Buches gerade im
Streitfall an (BFH-Urteile in BFHE 106, 59, BStBl II 1972, 723 =
SIS 72 04 21; in BFH/NV 1990, 564 = SIS 90 16 35; vom 19.4.1991 VI
R 164/87, BFH/NV 1991, 598 = SIS 91 18 24). Erst wenn diese
Untersuchungen zu keinem eindeutigen Ergebnis führen, kann der
objektive Charakter der Werke, der vom FG im Einzelnen darzustellen
und zu würdigen ist, den Ausschlag geben.
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2. Im Streitfall ist das FG bei der
Beurteilung der beruflichen Veranlassung der hier zu untersuchenden
Aufwendungen teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen.
Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Zwar obliegt die
Beantwortung der Frage, ob Aufwendungen beruflich veranlasst sind,
in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG.
Im Streitfall hat die Vorinstanz jedoch nicht alle
maßgeblichen Umstände in ihre Überzeugungsbildung
einbezogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Die
Gesamtwürdigung des FG bindet den Senat deshalb nicht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO (BFH-Urteil vom 11.1.2007 VI
R 52/03, BFHE 216, 320, BStBl II 2007, 317 = SIS 07 06 43).
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Vorliegend hat das FG allein auf die
tatsächliche Verwendung der Schriftwerke im Unterricht
abgestellt. Es hat insoweit die Auffassung vertreten, dass nur
Literatur, die auch in nennenswertem Umfang Eingang in den
Unterricht gefunden hat, den erforderlichen beruflichen
Veranlassungszusammenhang aufweist. Damit hat die Vorinstanz den
Erwerbsbezug unzulässig verengt.
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Die Vorentscheidung kann deshalb keinen
Bestand haben. Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur
erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Es hat nochmals zu prüfen, ob die
strittigen Kosten die Voraussetzungen für den Abzug als
Erwerbsaufwendungen erfüllen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Im
Rahmen der angesprochenen Gesamtwürdigung wird die Vorinstanz
insbesondere zu berücksichtigen haben, dass die Eigenschaft
eines Buchs als Arbeitsmittel nicht ausschließlich danach zu
bestimmen ist, in welchem Umfang der Inhalt eines Schriftwerks in
welcher Häufigkeit zu Unterrichtszwecken eingesetzt wurde. Im
Übrigen kann auch die Verwendung der Literatur zur
Unterrichtsvor- und -nachbereitung oder die Anschaffung von
Büchern und Zeitschriften für eine Unterrichtseinheit,
die nicht abgehalten worden ist, eine ausschließliche oder
zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der
Literatur begründen. Weiter weist der Senat darauf hin, dass
das außerschulische Interesse des Klägers an
anthropologischen und gesellschaftspolitischen Themen einer
ausschließlichen beruflichen Veranlassung der
streitgegenständlichen Kosten nicht entgegensteht. Lassen die
objektiv festgestellten Tatsachen unter Berücksichtigung der
dafür von der Rechtsprechung aufgestellten Merkmale und
Maßstäbe die rechtliche Würdigung zu, dass
Aufwendungen für ein Arbeitsmittel nahezu ausschließlich
beruflich veranlasst sind, weil es nahezu ausschließlich
beruflich genutzt wird, stehen private Motive dem
Werbungskostenabzug nicht entgegen. (vgl. BFH-Urteil vom 24.6.2009
IV R 20/07, BFH/NV 2010, 20 = SIS 09 37 00).
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3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang erneut
für jedes einzelne Buch zu untersuchen haben, ob es sich um
einen Gegenstand der Lebensführung, um ein Arbeitsmittel oder
um einen gemischt genutzten Gegenstand handelt. Dabei kommt es auf
die beabsichtigte tatsächliche Verwendung des Buches im
Einzelfall an.
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