Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.06.2020 - 12 K
3738/19 E = SIS 21 15 23 und die
Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 aufgehoben und der
Einkommensteuerbescheid 2017 vom 20.12.2018 dahingehend
geändert, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
der gezahlten Kirchensteuern in Höhe von … EUR als
Sonderausgaben niedriger festgesetzt wird.
Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem
Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr 2017 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als
Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH (GmbH)
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Jahr 2014
floss ihm aus dieser Tätigkeit eine Sachzuwendung in Höhe
von … EUR zu.
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Aufgrund einer
Lohnsteueraußenprüfung kam es zu einer Nacherhebung von
Lohn- und Kirchensteuer sowie von Solidaritätszuschlag
für die Sachzuwendung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) nahm die GmbH als Arbeitgeberin des
Klägers gemäß § 42d des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Haftung. Die GmbH nahm den
Kläger in Regress. Der Kläger zahlte im Streitjahr 2017
unter anderem einen Betrag für die Kirchensteuer in Höhe
von … EUR an die GmbH und machte diese Zahlung in seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als
Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) geltend.
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Das FA berücksichtigte den
Kirchensteuerbetrag im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr nicht, da der Kläger nicht als
Steuerpflichtiger gezahlt habe, sondern im Rahmen eines
zivilrechtlichen Regresses in Anspruch genommen worden sei. Deshalb
habe er diese Leistung nicht als Schuldner auf seine eigene
Kirchensteuerschuld entrichtet.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auch
das Finanzgericht (FG) stellte in seinem in EFG 2021, 1715 = SIS 21 15 23 veröffentlichten Urteil bei der Zahlung des Klägers
auf die Haftungsschuld der GmbH und deren Erfüllung im Wege
des Regresses durch den Kläger ab. Die GmbH sei als
Arbeitgeberin gemäß § 41a Abs. 1 EStG i.V.m. §
43 der Abgabenordnung (AO) zur Entrichtung der Lohnkirchensteuer
verpflichtet. Der Kläger hafte als Geschäftsführer
der GmbH und habe für die Entrichtung der Steuer aus den von
ihm verwalteten Mitteln zu sorgen. Eine Zahlung auf seine
persönliche Kirchensteuerschuld habe er nicht geleistet,
sondern allein den Rückforderungsbetrag an die GmbH als Folge
eines zivilrechtlichen Anspruchs gezahlt.
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Mit ihrer Revision bringen die Kläger
vor, der Kläger habe - anders als das FA und das FG meinten -
aufgrund der Begleichung der Rückgriffsforderung der GmbH die
eigene Kirchensteuer gezahlt. Denn die GmbH habe die Kirchensteuer
für Rechnung des Klägers an das FA gezahlt.
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Der Anspruch der GmbH gegenüber dem
Kläger auf Ersatz der Zahlung der Kirchensteuer leite sich aus
der Gesamtschuldnerschaft zwischen ihr als Haftender und dem
Kläger als Steuerschuldner her. Beide seien nebeneinander
verpflichtet gewesen, die Kirchensteuer zu entrichten, wenn auch
die Verpflichtungen auf unterschiedlichen Gründen beruht
hätten. Geschuldet habe die Kirchensteuer gemäß
§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG allein der Kläger. Die
Erfüllung dieser Steuerschuld durch die GmbH als Haftende habe
den Kläger von seiner Pflicht zur Zahlung der Kirchensteuer
befreit. Gemäß § 426 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) habe die GmbH deshalb von ihm
im Innenverhältnis Ersatz verlangen können. Dieser
Ersatzanspruch habe, was allerdings vom FG nicht festgestellt
worden sei, im Innenverhältnis in voller Höhe
bestanden.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2017 vom 20.12.2018 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
der gezahlten Kirchensteuer in Höhe von … EUR niedriger
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA verweist auf das aus seiner Sicht
zutreffende FG-Urteil. Die von der GmbH entrichtete Kirchensteuer
sei als Drittaufwand nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
berücksichtigungsfähig. Auch sei der Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis mit dem Übergang auf die GmbH als
Gesamtschuldnerin zu einem Anspruch bürgerlichen Rechts
geworden und habe seinen öffentlich-rechtlichen Charakter
verloren. Indem der Kläger auf diesen Anspruch der GmbH
gezahlt habe, habe er nicht (mehr) seine persönliche
Kirchensteuerschuld als Steuerschuldner beglichen. Anders als im
Erbfall sei der Kläger auch nicht in die Position der GmbH
eingetreten.
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II. Die Revision ist begründet (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Der
Einkommensteuerbescheid 2017 vom 20.12.2018 ist zu ändern und
die Einkommensteuer 2017 unter Berücksichtigung gezahlter
Kirchensteuer in Höhe von … EUR niedriger
festzusetzen.
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Die vom Kläger der GmbH aufgrund der
bestehenden Gesamtschuld erstattete Kirchensteuer in Höhe von
… EUR gehört zwar nicht zu den Werbungskosten im Sinne
des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr (unten 1.). Sie
führt beim Kläger aber zu Sonderausgaben nach § 10
Abs. 1 Nr. 4 EStG (unten 2.).
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1. Die vom Kläger an die GmbH gezahlte
Kirchensteuer führt nicht zu Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger
Arbeit.
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a) Werbungskosten sind Aufwendungen nach
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung
von Einnahmen. Über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG hinaus erfasst der Werbungskostenbegriff alle Aufwendungen,
die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst
werden. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver
Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv
zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. statt
vieler Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.01.2021 - VI R
15/19, BFHE 272, 42, BStBl II 2021, 453 = SIS 21 04 60, Rz 11,
m.w.N.). Für den objektiven Zusammenhang mit dem Beruf ist
wiederum zum einen die - wertende - Beurteilung des die
betreffenden Aufwendungen „auslösenden
Moments“ und zum anderen dessen Zuweisung
zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre
maßgeblich (BFH-Urteil vom 08.03.2022 - VI R 19/20, BFHE 276,
336, BStBl II 2022, 633 = SIS 22 13 98, Rz 16, m.w.N.).
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b) Anders als im Fall der
Haftungsinanspruchnahme eines Arbeitnehmers durch das FA
gemäß §§ 69, 34 AO reicht es für einen
Abzug der gezahlten Lohnkirchensteuer als Werbungskosten nicht aus,
dass der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber die aufgrund eines
Anspruchs nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m.
§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO, § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB geleistete
Haftungssumme erstattet.
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aa) In der höchstrichterlichen
Rechtsprechung ist zwar mittlerweile geklärt, dass
Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers zur
Tilgung von Haftungsschulden auch insoweit als Werbungskosten bei
dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar
sind, als die Haftung auf nicht abgeführter Lohnsteuer beruht,
die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers
entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2022 - VI R 19/20, BFHE
276, 336, BStBl II 2022, 633 = SIS 22 13 98, Rz 19). Gleiches wird
insoweit für die im Rahmen einer Haftungsinanspruchnahme
gezahlte Lohnkirchensteuer gelten. Entscheidend ist jedoch in
beiden Fällen, dass diese Zahlungen auf der Inanspruchnahme
des Arbeitnehmers gemäß §§ 69, 34 AO für
vom Arbeitgeber angemeldete, aber nicht abgeführte
Lohn(kirchen)steuer beruhen. Dem Steuerpflichtigen als Arbeitnehmer
muss eine berufliche Pflichtverletzung zur Last gelegt werden,
aufgrund derer er als Haftender in Anspruch genommen wird und diese
Steuern zahlen muss. Dies ist etwa der Fall, wenn er als
Geschäftsführer seine steuerlichen Pflichten zur
Abführung der Lohnsteuern an das Betriebsstättenfinanzamt
verletzt und deshalb vom Finanzamt gemäß §§
69, 34 AO in Haftung genommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2022
- VI R 19/20, BFHE 276, 336, BStBl II 2022, 633 = SIS 22 13 98, Rz
18).
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bb) Erstattet der Steuerpflichtige dagegen
lediglich im Rahmen eines zivilrechtlichen Rückgriffs
gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG,
§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB
seinem Arbeitgeber die von diesem gezahlte Lohn(kirchen)steuer,
kommt er allein dem im Arbeitsverhältnis begründeten
zivilrechtlichen Anspruch des Arbeitgebers (vgl. zum
arbeitsrechtlichen Rückgriffsanspruch nur Urteil des
Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 14.11.2018 - 5 AZR 301/17, BAGE
164, 159 = SIS 18 22 15, Rz 17)
nach und begleicht seine persönliche Steuerschuld. Ein
objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht in einem solchen Fall
nicht schon allein deshalb, weil der Arbeitgeber zur
Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen gehört. Vielmehr
bleibt der Auslöser für die Zahlung die vorangegangene
Begleichung der persönlichen Kirchensteuer des Arbeitnehmers
durch den Arbeitgeber. Ähnlich dem Fall, dass der vom
Arbeitgeber geschuldete Barlohn nicht zur Deckung der Lohnsteuer
ausreicht und der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber daher den Fehlbetrag
zur Verfügung stellen muss (§ 38 Abs. 4 Satz 1 EStG),
erstattet der Steuerpflichtige seinem Arbeitgeber hier die von
diesem für ihn bereits abgeführte Lohnkirchensteuer.
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c) Ausgehend von diesen Maßstäben
sind die Aufwendungen des Klägers zur Tilgung der
Regressforderung der GmbH keine Werbungskosten im Sinne des §
9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit.
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aa) Das FA hat die GmbH - und nicht den
Kläger - unter anderem für die Lohnkirchensteuer in
Haftung genommen. Dieser Haftungsanspruch rührte aus den
Verweisungsvorschriften des § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m.
§ 4 Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes
über die Erhebung von Kirchensteuern im Land
Nordrhein-Westfalen (KiStG NW), § 3 Abs. 1, § 8 Abs. 1
Satz 1 der Verordnung über die Erhebung von Kirchensteuern
für den im Lande Nordrhein-Westfalen gelegenen Anteil der
Erzdiözese Paderborn (KiStO Pb); im Weiteren nur § 51a
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb. Die
anschließende Erstattung des Klägers an die GmbH beruhte
auf § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1
Satz 1 AO i.V.m. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB.
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bb) Weil der Kläger vom FA nicht in
seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH in
Haftung genommen worden ist, fehlt es an dem für einen
Werbungskostenabzug erforderlichen objektiven Zusammenhang mit dem
Beruf. Der Kläger, der gemäß § 38 Abs. 2 Satz
1, § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb Schuldner
der Lohnkirchensteuer ist, hat dem Arbeitgeber die auf ihn
entfallenden Kirchensteuern erstattet und so für die
nötige nachträgliche Deckung gesorgt. Hierzu war er als
Gesamtschuldner nach § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG
NW/KiStO Pb verpflichtet, soweit die Haftung des Arbeitgebers
reicht (§ 44 Abs. 1 AO). Zwar erfüllt der Arbeitgeber,
wenn er aufgrund seiner Haftung die Lohnkirchensteuer zahlt, eine
fremde Schuld, da im Verhältnis von Arbeitgeber und
Arbeitnehmer zueinander grundsätzlich allein der Arbeitnehmer
Schuldner der Steuerforderung bleibt (vgl. nur BAG-Urteil vom
14.11.2018 - 5 AZR 301/17, BAGE 164, 159 = SIS 18 22 15, Rz 9 und Landesarbeitsgericht -
LAG - Baden-Württemberg, Urteil vom 10.02.2023 - 12 Sa 50/22,
DStR 2023, 1019, Rz 69). Aus § 38 Abs. 2 Satz 1, § 51a
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb folgt jedoch, dass im
Innenverhältnis der Arbeitnehmer als Schuldner der
Lohnkirchensteuer dem Arbeitgeber diesen Betrag in voller Höhe
zu erstatten hat, unabhängig von einem eventuell bestehenden
Mitverschulden des Arbeitgebers gemäß § 254 BGB
(vgl. LAG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.02.2023 - 12 Sa
50/22, DStR 2023, 2019, Rz 92). Folglich zahlt der Kläger als
Arbeitnehmer, wenn auch an die GmbH als Arbeitgeberin, seine
persönliche Kirchensteuer.
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2. Der Kläger kann die von ihm an die
GmbH gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als
Sonderausgaben abziehen.
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a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
gehört unter anderem die gezahlte Kirchensteuer - obwohl
privat veranlasst - zu den Sonderausgaben. Dabei handelt es sich um
Geldleistungen, die von den als Körperschaften des
öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften von
ihren Mitgliedern aufgrund (landes-)gesetzlicher Bestimmungen
erhoben werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 19.08.1969 - VI R 261/67,
BFHE 96, 458, BStBl II 1970, 11 = SIS 70 00 06, unter 2.).
Abzugsberechtigt ist derjenige, der seine eigene
Kirchensteuerschuld tatsächlich gezahlt hat (vgl. Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 37).
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b) Für die Berechtigung zum Abzug von
Kirchensteuer ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige seine
persönliche Kirchensteuer selbst gezahlt hat oder diese im
Wege des Steuerabzugs vom Arbeitgeber einbehalten worden ist.
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Gleiches gilt aber auch dann, wenn der
Arbeitnehmer dem Arbeitgeber im Rahmen eines
Gesamtschuldnerausgleichs die vom Arbeitgeber für den
Arbeitnehmer gezahlte Kirchensteuer erstattet.
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aa) Grundsätzlich ist im
Sonderausgabenbereich nur derjenige zum Abzug berechtigt, der die
Aufwendungen als schuldrechtlich zur Zahlung Verpflichteter
leistet. Tätigt hingegen eine andere Person als der Schuldner
die Zahlung, steht keinem der beiden Beteiligten der
Sonderausgabenabzug zu. Denn der Schuldner ist mangels eigener
Aufwendungen schon nicht wirtschaftlich belastet, der Dritte
hingegen ist rechtlich nicht zur Zahlung verpflichtet (HHR/Kulosa,
§ 10 EStG Rz 36, m.w.N.).
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bb) Nicht um die Zahlung eines Dritten,
sondern um „gezahlte
Kirchensteuer“ im Sinne des § 10 Abs.
1 Nr. 4 EStG handelt es sich allerdings, wenn die Lohnkirchensteuer
im Wege des Steuerabzugs vom Arbeitgeber einbehalten wird (so schon
Senatsurteil vom 26.11.2008 - X R 24/08, BFH/NV 2009, 568 = SIS 09 08 99, unter II.1.b). Denn auch in diesem Fall ist der Arbeitnehmer
im Sinne des Aufwendungsbegriffs des § 10 Abs. 1 EStG
tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet (so
Senatsurteil vom 02.09.2008 - X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II
2009, 229 = SIS 08 38 61, unter II.2.b).
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cc) Erstattet ein Steuerpflichtiger dem
aufgrund des § 42d Abs. 3 EStG für die Lohnkirchensteuer
in Haftung genommenen Arbeitgeber dessen Zahlung, liegt eine
vergleichbare Situation vor. Der Arbeitnehmer, den sein Arbeitgeber
gemäß § 42d Abs. 3 Satz 1, § 51a Abs. 1 Satz 1
EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb als Gesamtschuldner in Regress nimmt,
ist nicht nur wirtschaftlich durch die Zahlung belastet. Er ist
hierzu auch gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1, § 51a
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb im Innenverhältnis
als Schuldner der Lohnkirchensteuer weiterhin in voller Höhe
rechtlich verpflichtet. Indem der Arbeitgeber die Steuer
entrichtet, erfüllt er nicht seine eigene Schuld, sondern
zahlt im Vorgriff auf eine (Nach-)Erhebung der Lohn(kirchen)steuer
auf die Schuld des Arbeitnehmers. Zivilrechtlich steht ihm der
Gesamtschuldnerausgleich in voller Höhe zu.
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Die Zahlung des Arbeitgebers führt
deshalb wie im Fall des sofortigen Abzugs der Kirchensteuer vom
Arbeitslohn zur Anrechnung der Lohn(kirchen)steuer auf die
Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers nach § 36 Abs. 2 Nr. 2
Satz 1 Buchst. a EStG. Nach einhelliger Ansicht kommt es
nämlich auch dann zur Anrechnung, wenn der Arbeitgeber als
Abzugsverpflichteter durch Haftungsbescheid gemäß §
42d Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird (vgl. nur Geisenberger in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 36 Rz D 9;
HHR/Lammers, § 36 EStG Rz 39; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG,
22. Aufl., § 36 EStG Rz 7a, Geurts in Bordewin/Brandt, §
36 EStG Rz 20). Zutreffend wird diese Inanspruchnahme des
Arbeitgebers als Fortsetzung des Abzugsverfahrens angesehen (so
ausdrücklich Geisenberger in KSM, EStG, § 36 Rz D8).
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c) Vorliegend verausgabte die GmbH als
Arbeitgeberin, wenn auch aufgrund eines Haftungsbescheids, die
Steuerschuld des Klägers, die dieser ihr anschließend
erstattet hat. Daher zahlte der Kläger, wenn auch an die GmbH,
auf seine persönliche Steuerschuld, wozu er rechtlich
verpflichtet war. Anders als im Fall der Zahlung des Arbeitnehmers
aufgrund der Haftung nach §§ 69, 34 AO zahlte er nicht
auf die Entrichtungsschuld des Arbeitgebers und folglich auch nicht
auf eine fremde Steuerschuld.
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Da somit die Zahlung des Klägers an die
GmbH ihn nicht nur wirtschaftlich belastet hat, sondern rechtlich
auch die Zahlung seiner persönlichen Kirchensteuerschuld
darstellt, ist sie im Streitjahr als Sonderausgaben im Sinne des
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen.
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3. Das FG-Urteil hat folglich schon aus
materiellen Gründen keinen Bestand. Auf die von den
Klägern geltend gemachten Verfahrensfehler kommt es nicht mehr
an.
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4. Die Berechnung der Einkommensteuer für
2017 wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m.
§ 121 Satz 1 FGO).
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5. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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