Ehegatten-Arbeitsverhältnis, Direktversicherung, Barlohnumwandlung, Betriebsausgabenabzug: Wird in einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten (ggf. auch zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters) ein Teil des bis dahin bestehenden angemessenen Lohnanspruchs in einen Direktversicherungsschutz umgewandelt ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses im Übrigen (sog. echte Barlohnumwandlung), sind die Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst und regelmäßig ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (gegen BFH-Urteil vom 16.5.1995 XI R 87/93, BFHE 178 S. 129, BStBl 1995 II S. 873 = SIS 95 21 17 und in Abgrenzung zu Fällen zusätzlich zum bis dahin bestehenden Lohnanspruch geleisteter Versicherungsbeiträge). - Urt.; BFH 10.6.2008, VIII R 68/06; SIS 08 38 64
I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
eine Direktversicherung, die in den Streitjahren (1995 bis 1999) im
Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses geleistet wurden,
in vollem Umfang als Betriebsausgaben zu berücksichtigen oder
wegen Überversorgung der Berechtigten teilweise vom Abzug
ausgeschlossen sind.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt als Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR) eine Steuerberatungs- und
Wirtschaftsprüfungskanzlei. Sie beschäftigte in den
Streitjahren neben ca. 20 anderen Angestellten (insbesondere
Steuerberater, Steuerfachgehilfen, Schreibkräfte, usw.) auch
die beiden Ehefrauen (G und I) der jeweils hälftig an der
Klägerin beteiligten Gesellschafter.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) entsprachen die arbeitsvertraglichen Rechte und Pflichten der
Ehegattenarbeitsverhältnisse sowie deren Vollzug dem, was auch
einander Fremde vereinbaren.
Mit Vertrag vom 16.11.1992 vereinbarte die
als Bürohilfe tätige G mit der Klägerin, einen Teil
des Barlohns in einen Anspruch auf Versicherungsschutz umzuwandeln
durch Leistung von Beiträgen zu einer Direktversicherung i.S.
des § 1 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung, und diese Beiträge nach §
40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die
Streitjahre geltenden Fassung pauschal lohnzuversteuern.
Nach einer
Lohnsteueraußenprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) von einer
Überversorgung der G infolge der Prämienzahlungen aus. Es
kürzte dementsprechend die von der Klägerin
erklärten Betriebsausgaben in den - auf § 173 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten -
Feststellungsänderungsbescheiden für 1995 bis 1997 und
den erstmaligen Bescheiden für die beiden Folgejahre. Den
Kürzungsbetrag errechnete es - hier dargestellt am Beispiel
des Jahres 1997 - wie folgt (Beträge in DM):
Bruttoarbeitslohn
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17.040,00
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(hiervon) 30 %
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5.112,00
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Gesamtbeiträge zur
Rentenversicherung
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3.459,12
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verbleiben
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1.652,88
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Direktversicherung
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3.408,00
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Differenz = Kürzung der
Betriebsausgaben
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1.755,12
|
Einspruch und Klage blieben
erfolglos.
Das FG vertrat in seinem in EFG 2007, 660 =
SIS 07 08 21 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass die
Prämienzahlungen wegen betrieblicher Veranlassung dem Grunde
nach Betriebsausgaben seien, ihrem vollständigen Abzug aber
die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
entgegen stehe, wonach Aufwendungen für die Altersversorgung
von Arbeitnehmer-Ehegatten nicht zu einer Überversorgung
führen dürften. Die Obergrenze einer angemessenen
Altersversorgung liege bei 75 % der letzten Aktivbezüge. Wegen
der Schwierigkeiten einer Schätzung sowohl der letzten
Bezüge als auch der zu erwartenden Sozialversicherungsrente
habe der BFH auf die vom Arbeitgeber während der aktiven
Tätigkeit des Ehepartners tatsächlich erbrachten
Prämienleistungen abgestellt. Danach könne von der
Prüfung einer möglichen Überversorgung abgesehen
werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersvorsorge
(Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen
Sozialversicherung, freiwillige Arbeitgeberleistungen für
Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer
Pensionsrückstellung) 30 % des Arbeitslohns nicht
überstiegen. Die Möglichkeit einer Überversorgung
sei auch dann zu prüfen, wenn Barlohn in
Versicherungsprämien umgewandelt werde. Ein
Ehegattenarbeitsverhältnis müsse sich auch daran messen
lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile in ihrem Verhältnis
zueinander in etwa dem entsprächen, was bei der Entlohnung
familienfremder Arbeitnehmer betriebsintern üblich sei. Die
Aufwendungen könnten nur insoweit abgezogen werden, als sie
dazu dienten, Versorgungslücken zu schließen. Zu Recht
habe das FA die geltend gemachten Aufwendungen nur zum Teil zum
Abzug zugelassen, da die laufenden Prämienaufwendungen und die
Gesamtbeiträge zur Rentenversicherung in den Streitjahren
jeweils über 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns gelegen
hätten.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Das Urteil des FG verstoße bereits
deshalb gegen § 4 Abs. 4 EStG, weil nach Feststellung der
Überschreitung der 30 %-Grenze keine weitere Prüfung der
Angemessenheit der Rentenbezüge im Verhältnis zu den
letzten Aktivbezügen erfolgt sei. Den Umfang der ohne
Direktversicherung anzunehmenden Versorgungslücke habe das FG
nicht ermittelt.
Unzutreffend rechne es überdies den
Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung den der Versorgung des
Arbeitnehmer-Ehegatten dienenden Aufwendungen hinzu, obwohl dieser
Anteil keine Leistung an den Arbeitnehmer sei und sich - auch nach
der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts - nicht auf die
Rentenhöhe auswirke.
Außerdem könnten die vom BFH
entwickelten Grundsätze zur Überversorgung keine
Anwendung finden, wenn die zusätzliche betriebliche
Altersversorgung aus einer Barlohnumwandlung stamme. Der Abzug als
Betriebsausgabe könne - so sinngemäß - nicht davon
abhängen, ob die gleichen Ausgaben des Arbeitgebers für
die Arbeit des Arbeitnehmers an den Arbeitnehmer oder aber auf eine
für ihn abgeschlossene Direktversicherung gezahlt
würden.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom
16.5.2006 4 K 282/02 aufzuheben und unter Änderung der
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1995 bis
1997 vom 19.10.1999, für 1998 vom 27.3.2000 und für 1999
vom 17.5.2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
27.8.2002, die Gewinne festzustellen unter Berücksichtigung
weiterer Betriebsausgaben von 1.059,72 DM für 1995, von
1.533,68 DM für 1996, von 1.755,12 DM für 1997, von
1.609,00 DM für 1998 und von 1.494,00 DM für
1999.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen. Es schließt sich der Vorentscheidung
an.
II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
Zu Unrecht hat das FA die
Prämienzahlungen der Klägerin in den Streitjahren zur
Direktversicherung der G teilweise nicht als Betriebsausgaben
anerkannt.
1. Aufwendungen für die
Direktversicherung eines Arbeitnehmers stellen Betriebsausgaben
dar, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).
Handelt es sich bei der aus dem Versicherungsvertrag
bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des Arbeitgebers, ist
Abzugsvoraussetzung zum einen, dass das Arbeitsverhältnis
steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen - in negativer
Abgrenzung -, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung
nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob dies der Fall ist,
ergibt eine Gesamtwürdigung der betrieblichen
Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers. Danach
begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines
berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses
Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung
ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist; ferner fordert die
Rechtsprechung, dass ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit
dafür spricht, dass der Steuerpflichtige eine solche
Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und
Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer
gewährt haben würde (BFH-Urteil vom 28.7.1983 IV R
103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, 61 = SIS 84 01 18,
m.w.N.).
2. Dieselben Rechtsgrundsätze gelten auch
bei Arbeitsverhältnissen zwischen einer Personengesellschaft
und dem Ehegatten eines Gesellschafters (BFH-Urteil vom 24.11.1982
I R 42/80, BFHE 138, 26, BStBl II 1983, 405 = SIS 83 10 19), wenn
der Gesellschafter die Gesellschaft beherrscht (s. BFH-Urteile vom
15.12.1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500 = SIS 89 08 17, m.w.N.; vom 18.12.1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II
1991, 911 = SIS 91 09 13; vom 25.7.1995 VIII R 38/93, BFHE 178,
331, BStBl II 1996, 153 = SIS 95 21 23).
Das FG hat die Abzugsfähigkeit der
Prämien nach den Maßstäben eines
Ehegatten-Arbeitsverhältnisses geprüft und hinsichtlich
eines Teils verneint, ohne die tatsächlichen Voraussetzungen
hierfür zu klären. Da der Ehemann der G nur zu 50 % an
der Klägerin beteiligt war, beherrschte er diese nicht
(BFH-Urteil in BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500, 501 = SIS 89 08 17). Allerdings kann eine Mehrzahl von Gesellschaftern gemeinsam
als beherrschend angesehen werden, wenn sie einen Gegenstand von
gemeinsamen Interesse in gegenseitiger Abstimmung regelt
(BFH-Urteil in BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500, 501 = SIS 89 08 17, m.w.N.). Im Streitfall ist die Erfüllung dieser
Voraussetzung jedoch ungewiss. Zwar liegt das Einverständnis
des anderen Gesellschafters zur Direktversicherung der G nahe,
Feststellungen hierzu hat das FG aber nicht getroffen. Im
Übrigen ist die Gemeinsamkeit des Interesses der beiden
Gesellschafter in diesem Punkt zumindest nicht offenkundig, weil
das FG festgestellt hat, dass es keinen weiteren der G vergleichbar
beschäftigten Arbeitnehmer gab und auch die Entlohnungen der
beiden Gesellschafter-Ehefrauen sehr unterschiedlich waren.
3. Eine Zurückverweisung der Sache nach
§ 126 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist gleichwohl nicht geboten, weil aus
anderen Gründen durcherkannt werden kann. Es kann
dahingestellt bleiben, ob der Ehemann der G beim Abschluss der
Direktversicherung beherrschenden Einfluss auf die Klägerin
hatte, weil die betriebliche Veranlassung der in den Streitjahren
geleisteten Prämien auf die Direktversicherung - in jeweils
voller Höhe - auch dann zu bejahen ist, wenn man einen solchen
beherrschenden Einfluss unterstellt.
Steht nämlich fest, dass das betreffende
Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und dass
ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem
Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Direktversicherung
umgewandelt wird - wie im Streitfall vom FG jeweils mit bindender
Wirkung festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO) -, dann folgt die
betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen bereits aus dem
Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe
(und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung - die
Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers - im
Ganzen unverändert bleibt (so schon BFH-Urteile vom 5.2.1987
IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557 = SIS 87 13 12; vom
11.9.1987 III R 267/83, BFH/NV 1988, 225 = SIS 88 06 07). Machen
Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden
Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten
einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen
Arbeitslohns in Beiträge zu einer Direktversicherung Gebrauch,
so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder
unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen
werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von
Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als
Betriebsausgabe zu versagen. Da der Aufwand des
Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis
betragsmäßig unverändert bleibt, spricht sich auch
das Schrifttum überwiegend dafür aus, die (echte)
Barlohnumwandlung im Rahmen eines
Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 4b Rz 16; Gosch in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6a Rz 42; ders. in BB 1996, 1689;
Weiland in Lademann, EStG, § 4b Rz 50; Höfer, DB 2005,
132, 133; ferner Kuhfus in EFG 2007, 662, 663, Anm. zum Urteil der
Vorinstanz, m.w.N.).
Aus den genannten Gründen ist auch im
Streitfall der Betriebsausgabenabzug im vollen Antragsumfang
zuzulassen. Die Versorgungssituation der Begünstigten G steht
dem nicht entgegen. Weder durch einen betriebsinternen Vergleich
mit den Verhältnissen anderer Arbeitnehmer der Klägerin
noch aus einer Überversorgungsprüfung ließen sich
überzeugende Argumente gewinnen, nach denen die bisher allein
betriebliche Verursachung des Lohnaufwandes aus dem
Arbeitsverhältnis mit G nunmehr teilweise zu einer privaten
werden sollte. Die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien
zur Prüfung der betrieblichen Altersversorgung von Ehegatten
sind keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale. Ihre Heranziehung kann
immer nur den Zweck verfolgen, in Zweifelsfällen anhand
bestimmter indizieller Umstände und Größen die
Abgrenzung des privaten vom betrieblichen Aufwand zu
ermöglichen. Steht aber aufgrund echter Barlohnumwandlung -
wie hier - fest, dass die betrieblich ausgestaltete Alterssicherung
durch den Leistungsaustausch im Arbeitsverhältnis verursacht
ist und der Grund nicht im Privatbereich der Vertragsparteien zu
suchen ist, könnte etwa eine Feststellung, wie weit die unter
Einschluss der Direktversicherung zu erwartende Altersversorgung
des oder der Begünstigten reichen wird, zu keiner anderen
Beurteilung führen.
Gegen die zusätzliche Prüfung einer
Überversorgung spricht im Falle der echten Barlohnumwandlung
zudem, dass die betriebliche Altersversorgung aus eigenen
Gehaltsanteilen des Begünstigten gespeist und aufgebaut wird
(s. BFH-Urteil vom 15.9.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II
2005, 176, 178 f. = SIS 05 04 78, unter II.2.c aa, m.w.N. aus dem
Schrifttum), auf die dieser schon vor der Umwandlung Anspruch hatte
und deren Zahlung an den Versicherer einer Einkommensverwendung auf
abgekürztem Wege zumindest nahe kommt.
Nicht gefolgt werden kann der gegenteiligen,
auch von der Finanzverwaltung (in H 4b des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs 2007) und Teilen des Schrifttums (vgl.
Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 4b EStG Rz 27b; Rädtke in
Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4b EStG Rz 109;
Blümich/Förster, § 4b EStG Rz 99) in Bezug
genommenen Rechtsauffassung im BFH-Urteil vom 16.5.1995 XI R 87/93,
BFHE 178, 129, BStBl II 1995, 873 = SIS 95 21 17, wonach auch bei
einem der Streitsache gleichgelagerten Sachverhalt eine
Überversorgung des direkt versicherten Ehegatten zu
prüfen ist (anders bereits die vom XI. Senat zitierten
BFH-Urteile in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557 = SIS 87 13 12,
und in BFH/NV 1988, 225 = SIS 88 06 07). Da der erkennende Senat
wegen Änderung des Geschäftsverteilungsplans des BFH
nunmehr für den vom XI. Senat entschiedenen gleichgelagerten
Fall zuständig wäre, ist eine Anfrage wegen Abweichung
beim XI. Senat und ggf. eine Vorlage an den Großen Senat
ausgeschlossen (§ 11 Abs. 3 FGO).
4. Die vorliegende Entscheidung weicht nicht
von weiteren Entscheidungen des BFH zu Direktversicherungen von
Ehegatten oder nahen Angehörigen des Arbeitgebers ab, weil in
jenen Sachen über jeweils anders gelagerte Sachverhalte zu
befinden war.
So ging es teils um zusätzlich zum
Arbeitslohn erbrachte Versicherungsbeiträge (BFH-Urteile vom
10.11.1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 = SIS 83 04 15 - bei gleichzeitiger Befreiung des Arbeitnehmer-Ehegatten von
der Sozialversicherung - ; vom 28.7.1983 IV R 103/82, BFHE 139,
376, BStBl II 1984, 60 = SIS 84 01 18; in BFHE 149, 451, BStBl II
1987, 557 = SIS 87 13 12; vom 8.10.1986 I R 220/82, BFHE 148, 37,
BStBl II 1987, 205 = SIS 87 04 16
(„außerdem...“), teils um die Umwandlung
einer anstehenden Gehaltserhöhung (BFH-Urteil in BFH/NV 1988,
225 = SIS 88 06 07).
All diesen Fällen ist gemein, dass
jeweils nicht über die Umwandlung eines bereits zuvor
bestehenden und steuerlich anerkannten Lohnanspruchs zu urteilen
war (s. auch BFH-Urteile in BFHE 138, 26, BStBl II 1983, 405 = SIS 83 10 19; vom 24.11.1982 I R 85/82, BFHE 138, 29, BStBl II 1983,
406 = SIS 83 10 20; vom 30.3.1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl
II 1983, 500 = SIS 83 15 08; vom 21.8.1984 VIII R 106/81, BFHE 142,
231, BStBl II 1985, 124 = SIS 85 03 08).
5. Aus den Gründen dieses Urteils zu 3.
kommt es auf die anderen von der Klägerin aufgeworfenen
Rechtsfragen nicht an. Unerheblich ist deshalb insbesondere, ob
sich das FG, ausgehend von seiner Rechtsauffassung, unter dem
Gesichtspunkt der Überversorgung auf die Betrachtung der sog.
30 %-Grenze hätte beschränken dürfen, ohne nach der
errechneten Überschreitung auch noch eine Überversorgung
am Maßstab einer Grenze von 75 % der letzten Aktivbezüge
zu prüfen.
6. Dem FA wird die Errechnung der für die
Streitjahre nach Maßgabe dieses Urteils festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
aufgegeben.