Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 05.09.2017 - 3 K 1098/16
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Streitig ist, in welcher Höhe
Unterhaltsleistungen an die mit ihrem Lebensgefährten
zusammenlebende Tochter (T) der Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) als außergewöhnliche Belastung
gemäß § 33a des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen
sind.
|
|
|
2
|
Die Kläger sind Ehegatten, die
für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt wurden. In ihrer Einkommensteuererklärung für
das Streitjahr machten sie Unterhaltsaufwendungen an die
studierende T in Höhe von monatlich 800 EUR sowie
Semesterbeiträge zu je 242,30 EUR und damit insgesamt
10.084,60 EUR gemäß § 33a EStG geltend. Die
monatlichen Unterhaltszahlungen überwiesen sie auf ein Konto
der T. Die Semesterbeiträge leisteten sie unbar an die
Hauptkasse Sachsen. T lebte im Streitjahr mit Herrn N, mit dem sie
seit 2015 verheiratet ist, in einer gemeinsamen von N angemieteten
Wohnung. Sie hatte im Streitjahr eigene Einnahmen in Höhe von
3.052 EUR, über eigenes Vermögen verfügte sie nicht.
N bezog Arbeitslohn in Höhe von 32.460 EUR.
|
|
|
3
|
Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung
für 2014 berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die geltend gemachten
Unterhaltsaufwendungen nur zur Hälfte (5.042 EUR). Da T im
Streitjahr in einer Haushaltsgemeinschaft mit N gelebt habe, sei
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu vermuten,
dass beide aus einem Topf gewirtschaftet hätten. Folglich sei
T auch von N aus dessen Einkommen unterhalten worden. Werde der
Unterhaltsberechtigte von mehreren Steuerpflichtigen unterhalten,
könne der Unterhaltshöchstbetrag gemäß §
33a Abs. 1 Satz 7 EStG nur anteilig und damit den Klägern
vorliegend nur hälftig gewährt werden.
|
|
|
4
|
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage, mit der die Kläger die vollständige
Berücksichtigung der von ihnen geleisteten Unterhaltszahlungen
begehrten, gab das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2018, 127
veröffentlichten Gründen statt.
|
|
|
5
|
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
6
|
Es beantragt, das Urteil des
Sächsischen FG vom 05.09.2017 - 3 K 1098/16 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
|
|
|
7
|
Die nicht vertretenen Kläger
beantragen, die Revision zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
9
|
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige
Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten
gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird
auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass
die Aufwendungen bis zu 8.354 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag
der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1
EStG). Der Höchstbetrag erhöht sich gemäß
§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen
Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die
Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten
Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim
Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG
anzusetzen sind. Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person
gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt
bestimmte inländische öffentliche Mittel mit
Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen
gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Voraussetzung
ist nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG, dass weder der
Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen
Freibetrag nach § 32 Abs. 6 oder auf Kindergeld für die
unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur
ein geringes Vermögen besitzt. Hat die unterhaltene Person
andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die
Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den
Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von
624 EUR im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der
unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen
Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür
öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§
33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
|
|
|
10
|
2. Demgemäß hat das FG im Ergebnis
zu Recht entschieden, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung der
Kläger Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 6.926 EUR als
außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a
Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sind.
|
|
|
11
|
Der Unterhaltshöchstbetrag von 8.354 EUR
ist vorliegend nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG um die eigenen
Einkünfte der T und damit um 1.428 EUR zu vermindern. Dies ist
- ebenso wie die Unterhaltsverpflichtung der Kläger und die
Unterhaltsberechtigung von T - zwischen den Beteiligten zu Recht
nicht streitig. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
|
|
|
12
|
3. Dieser Betrag ist vom Gesamtbetrag der
Einkünfte der Kläger - entgegen der Auffassung des FA -
in voller Höhe abzuziehen. Er ist insbesondere nicht nach
§ 33a Abs. 1 Satz 7 EStG zu kürzen.
|
|
|
13
|
a) Werden die Aufwendungen für eine
unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so
wird nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG bei jedem der Teil des sich
hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am
Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.
|
|
|
14
|
b) Eine Aufteilung des
Unterhaltshöchstbetrags auf mehrere Personen kommt allerdings
nur in Betracht, wenn jeder von ihnen die Voraussetzungen des
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, d.h. gegenüber dem
Unterhaltsempfänger gesetzlich unterhaltsverpflichtet ist, und
alle nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zum Abzug von
Unterhaltsaufwendungen berechtigt sind (BFH-Urteil vom 06.06.1986 -
III R 212/81, BFHE 147, 60, BStBl II 1986, 805 = SIS 86 18 03; zum
Unterhalt an im Ausland lebende Personen, Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 07.06.2010 - IV C 4-S
2285/07/0006:001, BStBl I 2010, 588 = SIS 10 14 87, Rz 20 f.). Denn
§ 33a Abs. 1 Satz 7 EStG soll sicherstellen, dass bei einer
Unterhaltsgewährung durch mehrere Steuerpflichtige kein
höherer Betrag an Unterhaltsleistungen anerkannt wird als bei
der Gewährung durch eine Einzelperson (BTDrucks 481, 2.
Wahlperiode, 92). Deshalb sind auch Steuerpflichtige, die an eine
gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG gesetzlich
unterhaltsberechtigten Personen gleichgestellte Person Unterhalt
leisten, in die anteilige Aufteilung des
Unterhaltshöchstbetrags einzubeziehen (Schmidt/ Loschelder,
EStG, 39. Aufl., § 33a Rz 34; Mellinghoff in Kirchhof, EStG,
19. Aufl., § 33a Rz 27; Hufeld, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 91; Pfirrmann
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz 113; Fuhrmann
in Korn, § 33a EStG Rz 42; Schmieszek in Bordewin/Brandt,
§ 33a EStG Rz 101). Auch sie sind nach § 33a Abs. 1 Satz
1 EStG zum Abzug von Unterhaltsaufwendungen berechtigt.
|
|
|
15
|
c) Unterhaltsbeiträge von Personen, die
die Voraussetzungen von § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG
nicht erfüllen, führen daher nicht zu einer anteiligen
Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags eines weiteren
Unterhaltsleistenden nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG. Sie sind
jedoch als „andere Einkünfte und
Bezüge“ der unterhaltenen Person gemäß
§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu berücksichtigen, so dass der
Unterhaltshöchstbetrag des unterhaltspflichtigen
Abzugsberechtigten entsprechend zu mindern ist (BFH-Urteile vom
19.05.2004 - III R 30/02, BFHE 206, 244, BStBl II 2004, 943 = SIS 04 33 36, unter II.2.b, und in BFHE 147, 60, BStBl II 1986, 805 =
SIS 86 18 03; zum Unterhalt an im Ausland lebende Personen,
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 588 = SIS 10 14 87, Rz 20 f.;
Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 33a Rz 27; Hufeld,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 91;
HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 113; Fuhrmann in Korn, § 33a
EStG Rz 42; Schmieszek in Bordewin/ Brandt, § 33a EStG Rz
101). Gelegentliche freigebige Zuwendungen nicht
unterhaltsverpflichteter Dritter sind hingegen keine Bezüge
i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG. Sie sind zur Bestreitung
des Unterhalts weder bestimmt noch geeignet, wenn sie sich im
sozialüblichen Rahmen bewegen.
|
|
|
16
|
4. Demgemäß kommt eine anteilige
Aufteilung des Unterhaltshöchstbetrags zwischen den Eltern und
N nach § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG vorliegend nicht in Betracht.
Denn im Streitfall war N der T weder gemäß § 33a
Abs. 1 Satz 1 EStG gesetzlich unterhaltsverpflichtet, noch war T
eine gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG einer
gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellte Person.
|
|
|
17
|
a) Die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.
S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG richtet sich nach dem
Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen
Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige
unterhaltsverpflichtet ist (z.B. Senatsurteile vom 14.12.2016 - VI
R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454 = SIS 17 04 54, Rz 10,
und vom 28.03.2012 - VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769 =
SIS 12 13 98, Rz 9), und damit nur Ehegatten, Lebenspartner oder
Verwandte in gerader Linie (§ 1360 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB -, § 5 des Lebenspartnerschaftsgesetzes -
LPartG -, §§ 1601, 1589 BGB). Danach war N der T
unstreitig nicht zivilrechtlich unterhaltsverpflichtet. Denn im
Streitjahr zählte er nicht zu dem vorgenannten
Personenkreis.
|
|
|
18
|
b) Das FG hat im Ergebnis auch zutreffend
entschieden, dass T nicht eine gemäß § 33a Abs. 1
Satz 3 EStG einer gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellte
Person war.
|
|
|
19
|
aa) Der gesetzlich unterhaltsberechtigten
Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt
bestimmte inländische öffentliche Mittel mit
Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen
gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung, § 33a Abs.
1 Satz 2 EStG a.F.).
|
|
|
20
|
bb) Davon ist auszugehen, wenn der
Steuerpflichtige mit einer erwerbsfähigen
leistungsberechtigten, d.h. hilfebedürftigen (§§ 7
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 9 Abs. 1 des Zweiten Buchs Sozialgesetzbuch -
SGB II - ) Person in einem gemeinsamen Haushalt so zusammenlebt,
dass nach verständiger Würdigung der wechselseitige Wille
anzunehmen ist, Verantwortung füreinander zu tragen und
füreinander einzustehen (§ 7 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c SGB
II). Denn bei Personen, die in einer solchen Bedarfsgemeinschaft
leben, bestimmt sich die Hilfebedürftigkeit des
Leistungsberechtigten gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 SGB
II auch nach dem Einkommen und Vermögen des Partners. Dem
liegt der Gedanke zugrunde, dass innerhalb einer
Bedarfsgemeinschaft aus „einem Topf“
gewirtschaftet wird, die hilfebedürftige Person mithin von den
anderen Mitgliedern der Bedarfsgemeinschaft Leistungen zum
Lebensunterhalt erhält (Senatsurteil vom 09.03.2017 - VI R
16/16, BFHE 257, 279, BStBl II 2017, 890 = SIS 17 09 93, Rz 14,
m.w.N.). Hat ein Mitglied der Bedarfsgemeinschaft ein Einkommen,
das den zur Deckung des eigenen (sozialrechtlichen)
Lebensunterhaltsbedarfs benötigten Umfang übersteigt,
wird der Überschuss folglich auf den Bedarf des
Leistungsberechtigten angerechnet und mindert dessen Ansprüche
nach dem SGB II.
|
|
|
21
|
Hilfebedürftig i.S. von § 9 Abs. 1
SGB II ist, wer seinen Lebensunterhalt nicht oder nicht ausreichend
aus dem zu berücksichtigenden Einkommen oder Vermögen
sichern kann und die erforderliche Hilfe nicht von anderen,
insbesondere von Angehörigen oder von Trägern anderer
Sozialleistungen, erhält. Hieran fehlt es nach den
unangefochtenen und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG. Danach haben die Kläger T im
Streitjahr Unterhalt in Höhe von 10.084,60 EUR geleistet.
Daneben erzielte T eigene (Erwerbs-)Einnahmen in Höhe von
3.052 EUR. Folglich war T keine hilfebedürftige Person i. S.
von § 9 Abs. 1 SGB II. Zwischen ihr und N bestand im
Streitjahr daher keine sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft, die
eine der gesetzlichen Unterhaltspflicht gleichzusetzende konkrete
Beistandsverpflichtung des N für T hätte begründen
können.
|
|
|
22
|
5. Schließlich ist der
Unterhaltshöchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz
2 EStG nicht - über die von T erzielten Einkünfte in
unstreitiger Höhe von 1.428 EUR hinaus - gemäß
§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu vermindern. Insbesondere sind
vorliegend keine Unterhaltsleistungen des N als eigene Bezüge
der T anzusetzen.
|
|
|
23
|
a) Denn N hat an T im Streitjahr keine
Unterhaltszahlungen geleistet. Dahingehendes hat das FA weder
belastbar vorgetragen noch ist solches aus den Akten ersichtlich.
Vielmehr haben T und N die Kosten des gemeinsamen Haushalts jeweils
zur Hälfte getragen. Nach den auch insoweit unangefochtenen
und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG hat T die Miete für die gemeinsame
Wohnung aus den Unterhaltsleistungen der Kläger bestritten und
N einen entsprechenden Beitrag für die darüber
hinausgehenden Kosten des gemeinsamen Haushalts aufgewandt.
Unerheblich ist insoweit, dass N die gemeinsame Wohnung angemietet
hatte und damit alleiniger Schuldner des Vermieters war. Entgegen
der Auffassung des FA waren die Zahlungen der Kläger an T
keine mittelbaren Zuwendungen/Unterhaltsleistungen an N. Vielmehr
ist T damit ihrer Verpflichtung gegenüber N, die
hälftigen Kosten des gemeinsamen Haushalts zu tragen, aus
eigenen Mitteln nachgekommen. Folglich kann keine Rede davon sein,
dass T - wie das FA meint - durch die Übernahme der Miete N
entgegenkommen wollte, ohne hierzu rechtlich verpflichtet gewesen
zu sein. Entsprechendes gilt, soweit das FA den Kostenbeitrag des N
zum gemeinsamen Haushalt als Unterhaltszahlung an T beurteilt bzw.
den Unterhaltscharakter der Zahlungen der Kläger an T insoweit
in Abrede stellt. Das FA verkennt insoweit, dass N durch diese
Zahlungen weder den Unterhaltsbedarf von T gemindert noch ihr
dadurch - ohne Rechtspflicht - Unterhalt geleistet hat, sondern
seiner eigenen Verpflichtung zur Übernahme der hälftigen
Kosten des gemeinsamen Haushalts nachgekommen ist.
|
|
|
24
|
b) Die Vorlage einer Vereinbarung über
die Kostentragung oder eine wechselseitige Abrechnung der
Haushaltskosten nach Art eines Mittelverwendungsnachweises ist -
anders als das FA meint - insoweit nicht erforderlich.
Verfügen Lebensgefährten, die in einem gemeinsamen
Haushalt leben, aber weder verheiratet noch verpartnert sind,
jeweils über auskömmliche finanzielle Mittel zur Deckung
des eigenen Lebensbedarfs, ist regelmäßig davon
auszugehen, dass sie sich einander keine Leistungen zum
Lebensunterhalt gewähren, sondern jeder für den eigenen
Lebensunterhalt - durch die Übernahme der hälftigen
Haushaltskosten - aufkommt. Woraus die „eigenen“
finanziellen Mittel stammen, insbesondere ob es sich um
(steuerbare) Einkünfte, Bezüge oder Unterhaltsleistungen
Dritter handelt, ist insoweit unerheblich.
|
|
|
25
|
c) Der von FA und FG aufgestellte
Erfahrungssatz, dass Lebensgefährten stets aus „einem
Topf“ wirtschafteten und daher das Gesamteinkommen der
Gemeinschaft jedem gleichermaßen zur Verfügung stehe,
lässt sich der Rechtsprechung nicht entnehmen und wäre
auch von der Lebenswirklichkeit nicht getragen.
|
|
|
26
|
aa) Soweit sich FA und FG hierfür auf die
Entscheidung des BFH vom 29.05.2008 - III R 23/07 (BFHE 222, 250,
BStBl II 2009, 363 = SIS 08 36 19) berufen, übersehen sie,
dass diese Entscheidung zu einem anderen Sachverhalt ergangen ist.
Denn dort ging es anders als im Streitfall um zusammenlebende
Partner einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft, in der nur
einer der Partner Einkünfte/Bezüge erwirtschaftete, der
andere hingegen mittellos war. In diesen Fällen nimmt der BFH
die im Tatbestand der Bedarfsgemeinschaft geregelte Vermutung, dass
hilfsbedürftige (mittellose) Personen wegen der Kürzung/
Versagung von Sozialleistungen am Einkommen und Vermögen des
Lebensgefährten teilhaben, auf (z.B. Senatsurteile in BFHE
257, 279, BStBl II 2017, 890 = SIS 17 09 93, Rz 17, und vom
17.12.2009 - VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343 = SIS 10 02 67, Rz 13, sowie BFH-Urteile vom 19.05.2004 - III R 11/03, BFHE
206, 248, BStBl II 2004, 1051 = SIS 04 35 03; in BFHE 222, 250,
BStBl II 2009, 363 = SIS 08 36 19, und vom 19.06.2002 - III R
28/99, BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753 = SIS 02 95 29).
|
|
|
27
|
bb) Entsprechendes gilt in einer kinderlosen
Ehe, in der ein Ehepartner allein verdient und ein
durchschnittliches Nettoeinkommen erzielt. Auch in einem solchen
Fall entspricht es der Lebenserfahrung, dass dem nicht verdienenden
Ehepartner ungefähr die Hälfte dieses Nettoeinkommens
zufließt, soweit dem verdienenden Ehepartner ein
verfügbares Einkommen in Höhe des steuerrechtlichen
Existenzminimums verbleibt (BFH-Urteil vom 19.04.2007 - III R
65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756 = SIS 07 24 93, Rz 20,
m.w.N.). Auch über einen solchen Sachverhalt ist aber
vorliegend nicht zu entscheiden.
|
|
|
28
|
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|