Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.4.2016 10 K
57/15 aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2009 bis 2012 wird unter Änderung der
Einkommensteuerbescheide vom 18.12.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.2.2015 auf den Betrag festgesetzt,
der sich bei Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen in
Höhe von 7.680 EUR (2009), 9.689 EUR (2010), 9.784 EUR (2011)
und 9.051 EUR (2012) als außergewöhnliche Belastungen
gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision des Beklagten wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
|
I. Streitig ist, ob bei der Berechnung des
Unterhaltshöchstbetrags nach § 33a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 2009 geltenden
Fassung (EStG a.F.) und nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (BürgEntlG
KV) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) für die Streitjahre 2010
bis 2012 fiktive Einkünfte einer gesetzlich
Unterhaltberechtigten gleichgestellten Person anzusetzen
sind.
|
|
|
2
|
Der Kläger, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren
(2009 bis 2012) gewerbliche Einkünfte. Er lebt seit Mai 2007
mit seiner Lebensgefährtin Frau X in einem Haushalt.
|
|
|
3
|
Frau X (geb. 1974) war von Mitte 2004 bis
Mitte 2005 im Rahmen eines Zeitvertrages bei der Firma Y in Z
angestellt und erzielte im Jahr 2004 Einkünfte in Höhe
von 19.064 EUR. Vom 1.8.2005 bis 30.4.2008 erhielt sie Leistungen
nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II), danach noch in
Bedarfsgemeinschaft mit dem Kläger bis 31.12.2008. In der Zeit
des Leistungsbezugs war Frau X zeitweilig als Haushaltshilfe, u.a.
bei dem Kläger, beschäftigt und erzielte so
beispielsweise im April 2007 ein monatliches Arbeitseinkommen von
200 EUR sowie von Mai bis September 2007 ein monatliches
Arbeitseinkommen von 400 EUR. Die Stellen hatte ihr das JobCenter
vermittelt.
|
|
|
4
|
Über den 31.12.2008 hinaus erhielt
Frau X keine Leistungen nach dem SGB II. Ihr Antrag auf Fortzahlung
der Leistungen vom 25.11.2008 wurde abgelehnt, weil sie mit dem
Kläger in einer Bedarfsgemeinschaft lebe und dieser seiner
Einkommensnachweispflicht nicht nachgekommen sei. In den
Streitjahren erzielte Frau X keine eigenen Einkünfte.
|
|
|
5
|
In seinen Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre machte der Kläger jeweils
Unterhaltsaufwendungen für Frau X mit dem Höchstbetrag
zzgl. des Beitrags für die Krankenversicherung wie folgt
geltend:
|
|
|
|
2009
|
2010
|
2011
|
2012
|
|
|
Höchstbetrag gemäß §
33a Abs. 1 Satz 1 EStG
|
7.680 EUR
|
8.004 EUR
|
8.004 EUR
|
8.004 EUR
|
|
|
Krankenversicherungsbeiträge, §
33a Abs. 1 Satz 2 EStG
|
|
1.685 EUR
|
1.780 EUR
|
1.047 EUR
|
|
|
Summe
|
7.680 EUR
|
9.689 EUR
|
9.784 EUR
|
9.051 EUR
|
|
|
|
6
|
Er wurde erklärungsgemäß,
wenn auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, zur
Einkommensteuer veranlagt.
|
|
|
7
|
Im Anschluss an eine
Außenprüfung beim Kläger für die Jahre 2009
bis 2011 berücksichtigte der Beklagte, Revisionskläger
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Unterhaltsaufwendungen nicht mehr als außergewöhnliche
Belastung und erließ entsprechend geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Die
Unterhaltsaufwendungen seien nicht zu berücksichtigen, da Frau
X nicht hilfsbedürftig sei. Denn sie hätte ihren
Unterhalt durch eine zumutbare Erwerbstätigkeit decken
können.
|
|
|
8
|
Der daraufhin erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2016, 1262 = SIS 16 16 31
veröffentlichten Gründen teilweise statt. Zwar bestehe im
Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des
BürgEntlG KV (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) entsprechend
der neueren Rechtsprechung zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG eine
generelle Erwerbsobliegenheit des Unterhaltsempfängers. Eine
Verletzung der Erwerbsobliegenheit schließe den Abzug von
Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG jedoch nicht
vollständig aus. Vielmehr seien bei der Berechnung des
Unterhaltshöchstbetrags gemäß § 33a Abs. 1
Satz 5 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV (§ 33a Abs. 1 Satz 4
EStG a.F.) die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte des
Unterhaltsempfängers - hier in Höhe von geschätzt
monatlich 400 EUR - gegenzurechnen.
|
|
|
9
|
Mit der Revision rügen sowohl das FA
als auch der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
10
|
Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des Niedersächsischen FG vom 28.4.2016 10 K 57/15
aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision des
Klägers zurückzuweisen.
|
|
|
11
|
Der Kläger tritt der Revision des FA
entgegen und beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 28.4.2016 10 K 57/15 insoweit aufzuheben, als die
erklärten Unterhaltsaufwendungen nicht in voller Höhe als
außergewöhnliche Belastung nach § 33a EStG
berücksichtigt wurden.
|
|
|
12
|
II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und im tenorierten Umfang zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die
Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Lebensgefährtin
bei der Berechnung des Unterhaltshöchstbetrags nach § 33a
Abs. 1 EStG zu Unrecht um fiktive Einkünfte der
Unterhaltsempfängerin gekürzt. Die Revision des FA ist
demnach unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 FGO).
|
|
|
13
|
1. Erwachsen dem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen
oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen
bis zu 7.680 EUR (im Jahr 2009) und bis zu 8.004 EUR (in den Jahren
2010 bis 2012) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Der
Unterhaltshöchstbetrag erhöht sich ab dem
Veranlagungszeitraum 2010 gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2
EStG i.d.F. des BürgEntlG KV um den Betrag der im jeweiligen
Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die
Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten
Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim
Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG
anzusetzen sind. Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person
gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt
bestimmte inländische öffentliche Mittel mit
Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen
gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des
BürgEntlG KV, § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.).
|
|
|
14
|
a) Davon ist auszugehen, wenn der
Steuerpflichtige mit einer erwerbsfähigen
leistungsberechtigten, d.h. hilfsbedürftigen (§§ 7
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 9 Abs. 1 SGB II) Person in einem gemeinsamen
Haushalt so zusammenlebt, dass nach verständiger
Würdigung der wechselseitige Wille anzunehmen ist,
Verantwortung füreinander zu tragen und füreinander
einzustehen (§ 7 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c SGB II). Denn bei
Personen, die in einer solchen Bedarfsgemeinschaft leben, bestimmt
sich die Hilfsbedürftigkeit des Leistungsberechtigten
gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 SGB II auch nach dem
Einkommen und Vermögen des Partners. Dem liegt der Gedanke
zugrunde, dass innerhalb einer Bedarfsgemeinschaft aus
„einem Topf“ gewirtschaftet wird (z.B. Urteil
des Bundessozialgerichts vom 13.11.2008 B 14 AS 2/08 R, BSGE 102,
76), die hilfsbedürftige Person mithin von den anderen
Mitgliedern der Bedarfsgemeinschaft Leistungen zum Lebensunterhalt
erhält (Mecke, in Eicher, SGB II, 3. Aufl. 2013, § 9 Rz
30; Schoch, in Münder, SGB II, 5. Aufl. 2013, § 7 Rz 41;
vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.6.2002 III R
28/99, BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753 = SIS 02 95 29). Hat ein
Mitglied der Bedarfsgemeinschaft ein Einkommen, das den zur Deckung
des eigenen (sozialrechtlichen) Lebensunterhaltsbedarfs
benötigten Umfang übersteigt, wird der Überschuss
folglich auf den Bedarf des Leistungsberechtigten angerechnet und
mindert dessen Ansprüche nach dem SGB II.
|
|
|
15
|
b) Seit der Änderung der Vorschrift durch
das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BStBl I 2002,
4) - Ersetzung des Wortes „soweit“ durch
„wenn“ - ist nicht erforderlich, dass beantragte
Sozialleistungen tatsächlich gekürzt oder abgelehnt
wurden; es reicht aus, dass die unterhaltene Person wegen der
Unterhaltsleistungen keinen Anspruch auf Sozialleistungen hat
(BTDrucks 14/6877, 26; BFH-Urteil vom 29.5.2008 III R 23/07, BFHE
222, 250, BStBl II 2009, 363 = SIS 08 36 19, m.w.N.;
Blümich/Heger K., § 33a EStG Rz 148; Mellinghoff in
Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 33a Rz 13; Schmidt/Loschelder,
EStG, 36. Aufl., § 33a Rz 20).
|
|
|
16
|
c) Aufgrund dessen kann beim Vorliegen einer
Bedarfsgemeinschaft regelmäßig davon ausgegangen werden,
dass dem gleichgestellten Unterhaltsempfänger i.S. des §
33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV (§ 33a
Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) zum Unterhalt bestimmte inländische
öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die
Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 7.6.2010 IV C
4-S 2285/07/0006:001, BStBl I 2010, 582 = SIS 10 14 86, Tz 5;
Blümich/Heger K., § 33a EStG Rz 148; Pfirrmann in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz 77). Auf die
Höhe der Kürzung kommt es nicht an (BTDrucks 14/6877,
26).
|
|
|
17
|
d) Weitere Abzugsvoraussetzungen benennt
§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV (§
33a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) nicht. Der Wortlaut der Vorschrift ist
insoweit eindeutig. Aus Systematik, Normzweck und
Entstehungsgeschichte ergibt sich nichts Abweichendes. Vielmehr
nimmt das Gesetz die im Sozialrecht angelegte - im Tatbestand der
Bedarfsgemeinschaft geregelte - Vermutung, dass Lebenspartner
einander bei Bedürftigkeit unterhalten, auf (BFH-Urteile vom
19.5.2004 III R 11/03, BFHE 206, 248, BStBl II 2004, 1051 = SIS 04 35 03; in BFHE 222, 250, BStBl II 2009, 363 = SIS 08 36 19, sowie
Senatsurteil vom 17.12.2009 VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II
2010, 343 = SIS 10 02 67, m.w.N.) und stellt Unterhaltsleistungen
an Personen, die wegen der Kürzung/Versagung von
Sozialleistungen an Einkommen und Vermögen des Lebenspartners
teilhaben, in der steuerlichen Rechtsfolge Zuwendungen an
gesetzlich Unterhaltsberechtigte gleich. § 33a Abs. 1 Satz 3
EStG i.d.F. des BürgEntlG KV (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG
a.F.) unterstellt für diesen Fall eine der gesetzlichen
Unterhaltspflicht gleichzusetzende konkrete Beistandsverpflichtung
(BFH-Urteil vom 18.3.2004 III R 50/02, BFHE 205, 278, BStBl II
2004, 594 = SIS 04 22 06). Damit soll zum einen der Einheitlichkeit
der Rechtsordnung Rechnung getragen werden (BTDrucks 13/1686, 42;
BFH-Urteil vom 23.10.2002 III R 57/99,
BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187 = SIS 03 10 91). Zum anderen entfällt durch die Gleichstellung
beider Personenkreise die bis dahin aufwändige Prüfung,
ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige gegenüber
gesetzlich nicht unterhaltsberechtigten Personen aus sittlichen
Gründen unterhaltsverpflichtet ist (BTDrucks 13/1686, 42).
|
|
|
18
|
e) Die Frage, ob sich der gleichgestellte
erwerbsfähige Unterhaltsempfänger einer zumutbaren
Erwerbstätigkeit verweigert und deshalb eine Kürzung von
Sozialleistungen zu vergegenwärtigen hat, stellt sich folglich
im Rahmen von § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des
BürgEntlG KV (§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) nicht. Denn
auch in einem solchen Fall verweist ihn der Tatbestand der
Bedarfsgemeinschaft auf Einkommen und Vermögen seines
Lebenspartners. Eine Anrechnung fiktiver Einkünfte kommt im
Rahmen der sozialrechtlich angelegten Zwangsläufigkeit
ebenfalls nicht in Betracht (a.A. HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz
75, 77). Eine solche ist dem Sozialrecht ohnehin fremd (Thie, in
Münder, SGB II, 5. Aufl. 2013, § 9 Rz 11).
|
|
|
19
|
2. Die Vorentscheidung entspricht diesen
Rechtsgrundsätzen nicht. Sie kann daher keinen Bestand haben.
Das FG hat zu Unrecht darauf erkannt, dass im Anwendungsbereich des
§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des BürgEntlG KV (§
33a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) bei der Berechnung des
Unterhaltshöchstbetrags fiktive Einkünfte einer
gesetzlich (zivilrechtlich) Unterhaltsberechtigten gleichgestellten
Person gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des
BürgEntlG KV (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F.) anzusetzen
sind. Der Klage ist insoweit stattzugeben. Die Sache ist
spruchreif. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) hat der Kläger mit seiner Lebensgefährtin in
den Streitjahren in einem gemeinsamen Haushalt gelebt und dort im
Rahmen einer Bedarfsgemeinschaft gewirtschaftet. Darüber
hinaus hat die Vorinstanz festgestellt, dass der
Lebensgefährtin des Klägers deshalb über den
31.12.2008 hinaus die Fortzahlung von Leistungen nach dem SGB II
versagt worden ist und der Kläger seine Lebensgefährtin
in den Streitjahren mit den geltend gemachten Beträgen
unterhalten hat. Dies steht im Übrigen zwischen den
Beteiligten auch nicht im Streit. Der Ansatz von
Krankenversicherungsbeiträgen kommt im Streitjahr 2009
allerdings nicht in Betracht. § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F.
des BürgEntlG KV gilt erst ab dem Veranlagungszeitraum 2010.
Entsprechende Aufwendungen hat der Kläger im Übrigen auch
weder im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2009 erklärt
noch deren Berücksichtigung im Revisionsverfahren
beantragt.
|
|
|
20
|
3. Die Berechnung der festzusetzenden
Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz
2, § 121 Satz 1 FGO).
|
|
|
21
|
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|