Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 16.6.2016 13 K 1014/13 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Zahlungen im
Zusammenhang mit computerisierten Reiseinformations- und
-vertriebssystemen dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, die Reisen vermittelt und damit im
Zusammenhang stehende Dienstleistungen übernimmt.
Haupttätigkeit der Klägerin ist die Vermittlung von
Reisen eines Reiseveranstalters unter der Marke R. Der Vertrieb
erfolgt einerseits über die Website der Klägerin, via
Telefon oder E-Mail („Direktbuchung“) und andererseits
über Computerreservierungssysteme (CRS) verschiedener
Systemanbieter; hauptsächlich über das CRS B, daneben
werden auch andere Systeme genutzt.
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Das CRS B ist eine elektronische
Handelsplattform mit beschränktem Nutzerkreis. Ihr Betreiber,
die ... GmbH (B), schließt Verträge mit Anbietern
(Reiseveranstalter und -vermittler, Fluggesellschaften,
Hotelbetreiber usw.) sowie mit Nutzern, und zwar vornehmlich
Reisebüros. Die Klägerin stellt als Anbieterin konkrete
Reiseprodukte des Reiseveranstalters in das System ein. Die
Reisebüros können hierauf zugreifen und Buchungen
vornehmen. Bei erfolgreicher Buchung sendet die Klägerin eine
von B vorbereitete Buchungsbestätigung nebst Rechnung an das
Reisebüro. Sie vereinnahmt das Reiseentgelt des Reisenden und
leitet dieses an den Reiseveranstalter weiter. Die Klägerin
erhält vom Reiseveranstalter für die Vermittlungsleistung
eine Provision und zahlt ihrerseits Provisionen an die
vermittelnden Reisebüros.
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Der technische Ablauf beim CRS B gestaltet
sich wie folgt: Die Klägerin stellt Daten von Reiseleistungen
(z.B. Pauschalreisen) in einen von ihr selbst betriebenen Server
(„Anbieter-Rechner“) ein, welcher nach Vorgaben des
B-Systems konfiguriert ist. Dieser Server ist über eine
abgesicherte Verbindung mit dem Server verbunden, auf welchem die
Handelsplattform von B betrieben wird. Die Reisebüros greifen
für ihre Buchungsanfragen und die Buchungen ihrer Kunden
über den B-Server auf den Server der Klägerin zu.
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Die Klägerin verwaltet ihre
Reiseangebote mittels einer eigenen, hier nicht im Streit stehenden
Software. Auf ihren Rechnern befindet sich zur Schaltung von
Angeboten eine Zugangsschnittstelle nebst Log-In-Daten zum Zugriff
auf das B-Anbietersystem. Die Klägerin legt hierzu Reisedaten
nach bestimmten Spezifikationen auf ihrem Server ab. Eine von B
bereitgestellte anderweitige Software zum Anbieten von
Reiseleistungen ist weder installiert noch technisch
erforderlich.
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Da die Klägerin im Einzelfall
Möglichkeiten zur Abfrage oder zur Buchung von Reiseleistungen
benötigt, hat B ihr eine Lizenz einer mobilen Software und 13
Lizenzen einer arbeitsplatzbezogenen Software überlassen. Die
Klägerin greift insoweit nicht als Anbieter, sondern als
Nutzer, also wie ein Reisebüro, auf das B-System zu.
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Die vertraglichen, organisatorischen und
technischen Details zwischen der Klägerin als
„Anbieter“ und der B als „Portalbetreiber“
sind durch einen im Oktober 2006 geschlossenen und mit einer
Lizenznummer versehenen sog. Anbietervertrag wie folgt
geregelt:
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Gemäß Teil A (Präambel)
betreibt die B ein computerisiertes Reiseinformations- und
-vertriebssystem („B System“), welches Informationen
über Reiseleistungen und damit in Verbindung stehende
Leistungen erhält und über welches Buchungen und Optionen
im System der Klägerin vorgenommen werden können. Die
Klägerin kann über das B-System Reisebüros und
sonstigen Vertriebsstellen („Nutzern“) ihre Leistungen
anbieten, welche die Nutzer sodann über das B-System im System
der Klägerin reservieren und buchen können. Die Nutzer
können über das B-System die erforderlichen Dokumente
erstellen. B schuldet lediglich die Übertragung der jeweiligen
Daten sowie die Nutzungsmöglichkeit der zur Verfügung
gestellten Software.
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Nach § 1 Nr. 1 des Vertrages
räumt B der Klägerin das Recht ein, dem Nutzer ihre im
Anschluss an den Teil A des Vertrages aufgeführten Leistungen
über das B-System darzustellen, anzubieten und das System
für diese Zwecke zu nutzen. Die Klausel ist im Randtext mit
„Rechteübertragung an den Anbieter“ umschrieben.
§ 1 Nr. 2 des Vertrages berechtigt B, die von der
Klägerin übermittelten Daten in das B-System
einzustellen, zu veröffentlichen und zu verbreiten.
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§ 2 Nr. 1 des Vertrages räumt der
Klägerin das Recht ein, ihr zum Zwecke der Ausführung des
Vertrages zur Verfügung gestellte Software, insbesondere
für die Schnittstellen, in der jeweils gültigen Version
zu nutzen. Die Klausel ist mit dem Randtext
„Softwarenutzung“ beschrieben. Nach § 2 Nr. 2 des
Vertrages sind die eingeräumten Nutzungsrechte nicht
ausschließlich, nicht übertragbar und auf die Dauer des
Vertrages befristet. Die Schnittstellendokumentation ist
ausschließlich für die Nutzung zwischen B und der
Klägerin bestimmt. Diese Klausel ist mit dem Randtext
„Befristete Nutzungsrechte“ versehen.
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Teil B des Vertrages regelt touristische
Buchungsvorgänge hinsichtlich der einzelnen Leistungen und
Entgelte. § 2 Nr. 1a sieht einen kalenderjährlichen
Mindestumsatz von 9.000 EUR vor. Erreicht die Klägerin diesen
Umsatz nicht, ist der Differenzbetrag an B zu entrichten. Durch
diese Klausel soll die Nutzung des B-Systems auf hinreichend
große Marktteilnehmer (hier: Anbieter und Vermittler von
Reiseleistungen) beschränkt werden. Im Streitjahr und auch in
den Vorjahren hat die Klägerin die Umsatzgrenze bei Weitem
überschritten. Die Entgelte sind ansonsten
transaktionsabhängig und in verschiedenen Preisgruppen mit
Preisen zwischen 1,50 EUR bis 6,15 EUR je Buchung geregelt (z.B.
„Pauschalreisen“, „Reine
Eintrittskartenbuchungen“). Pro Buchung wird das Entgelt im
Grundsatz einmal fällig, es sei denn, die „freien
Transaktionen pro Buchung“ (zwischen 30 und 120 je nach
Preisgruppe) werden überschritten. Transaktionen in diesem
Sinne sind Buchungsabfragen, Buchungsoptionen im Vorfeld einer
verbindlichen Buchung und die Buchung selbst.
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Teil C des Vertrages regelt „B
Reisebestätigungen“, Teil D „B Belege“, Teil
E die Nutzung einer Datenbank für Kurzfrist- oder
Last-Minute-Angebote, Teil F die Darstellung und Buchung von
touristischen Angeboten im Internet über die „B Internet
...“, die Teile G und H weitere Einzelheiten.
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Mit den anderen Betreibern von
CRS-Portalen, bei denen die Klägerin Reiseleistungen anbietet,
bestehen gleichartige Vereinbarungen. Die Beteiligten sind sich
zudem einig, dass diese Vereinbarungen sich hinsichtlich der
gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung nicht von den Vereinbarungen
zwischen der Klägerin und B unterscheiden.
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Im Erhebungszeitraum 2008 verbuchte die
Klägerin über ein Aufwandskonto Zahlungen an B und
weitere CRS-Anbieter in Höhe von insgesamt ... EUR als
Betriebsausgaben. Darin sind enthalten 4.823 EUR als Miete für
die mobile und die arbeitsplatzbezogene Software zur
Buchungsabfrage, deren gewerbesteuerlicher Hinzurechnung die
Klägerin nicht entgegentritt.
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Der vom Gesamtaufwand verbleibende Betrag
in Höhe von ... EUR entfällt auf
transaktionsabhängig ausgestaltete Gebühren, und zwar zu
etwa 3/4 an B (insbesondere gemäß Teil B des o.g.
Vertrages) sowie zu etwa 1/4 an andere CRS-Anbieter. Die
Klägerin bietet dieselbe Reiseleistung zwar in mehreren CRS
an; das Transaktionsentgelt erhält im Falle der Buchung aber
nur derjenige Portalbetreiber, welcher die konkrete Buchung
vermittelt hat. Die Klägerin stellt über anderweitige -
hier nicht im Streit stehende - Software und technische
Abläufe sicher, dass eine verbindlich über ein CRS
gebuchte Reiseleistung anschließend nicht mehr für
weitere Buchungen desselben oder anderer CRS zur Verfügung
steht; Doppelbuchungen werden dadurch ausgeschlossen.
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Auf dem vorbenannten Aufwandskonto wurden
ferner transaktionsbezogene Gutschriften in Höhe von 4.955,48
EUR verbucht, welche die Klägerin von B als
Incentive-Zahlungen zur Nutzung des Systems erhalten hat. Die
Klägerin verbuchte die transaktionsbezogenen Kosten und die
Softwaremiete als Aufwand sowie die Gutschriften als
Aufwandsminderung; das Aufwandskonto wies dadurch zum Ende des
Erhebungszeitraums einen Saldo von ... EUR auf.
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Der Gewerbesteuermessbetrag für 2008
wurde zunächst antragsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ohne gewerbesteuerliche Hinzurechnung der o.g.
Zahlungen festgesetzt.
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Nach einer steuerlichen
Betriebsprüfung wurde der Saldo des Aufwandskontos als Aufwand
für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten i.S.
der erstmals ab dem Streitjahr 2008 geltenden
Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. f des
Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes
2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) - GewStG - beurteilt. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
änderte den Gewerbesteuermessbescheid 2008 gemäß
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung, berücksichtigte dabei
Aufwendungen für Konzessionen, Lizenzen etc. (vor Anwendung
des pauschalierten Finanzierungsanteils von 1/4, des Freibetrages
und der Hinzurechnungsquote von 1/4) in Höhe des Saldos bei
der Ermittlung des Gewerbeertrags und setzte den Messbetrag auf 406
EUR fest. Den gegen die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr.
1 Buchst. f GewStG gerichteten Einspruch wies das FA als
unbegründet zurück.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) entschied, es handele sich um Entgelte für eine
technische Vermittlungsleistung, da sie nur bei einer konkreten
Buchung anfielen und nur an den CRS-Betreiber entrichtet
würden, über den die Buchung erfolgt sei (EFG 2016, 1718
= SIS 16 20 42). Dem stehe nicht entgegen, dass der Anbietervertrag
die Begriffe „Rechteübertragung an den Anbieter“
und „Befristete Nutzungsrechte“ verwende, denn der
Schwerpunkt und wirtschaftliche Gehalt der Leistung bestehe in
einer Dienstleistung und nicht in einer Rechteüberlassung im
engeren Sinne. Eine Hinzurechnung ergebe sich auch nicht aus dem
vertraglichen Mindestumsatz. Wenn anzunehmen sein sollte, dass der
Mindestumsatz in Höhe von 9.000 EUR im Kalenderjahr eine
allgemeine Gebühr für die abstrakte Möglichkeit der
Nutzung des CRS darstelle, hätte eine Hinzurechnung zu
unterbleiben, da der bloße Zugang zum Marktplatz ähnlich
der Nutzung einer Bundesfernstraße (Maut) oder des
öffentlich-rechtlichen Rundfunks mangels Abwehrbefugnis kein
Recht i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG darstelle.
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Das FA trägt zur Begründung
seiner Revision vor, zu klären sei der Begriff des Rechts i.S.
des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Der Wortlaut des Vertrages
zwischen B und der Klägerin zeige, dass der Vertragsgegenstand
eine Rechteüberlassung und keine Dienstleistung sei. Das
Programm arbeite voll computerisiert; weder bei B noch bei der
Klägerin seien neben der Speicherung der Daten weitere
personelle Anweisungen notwendig. Das Programm könne auch
nicht mit der Leistung eines Immobilienmaklers verglichen werden,
da es eine direkte Verbindung zwischen Reisebüros und
Reiseveranstaltern herstelle. Diese technische Vernetzung sei eben
keine Dienstleistung; B schulde lediglich die Übertragung von
Daten und die Nutzungsmöglichkeit der zur Verfügung
gestellten Software. Darin liege eine Rechteüberlassung, die
von den mit der Software erbrachten Leistungen zu unterscheiden
sei.
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Da die Software ohne einen entsprechenden
Vertragsabschluss nicht genutzt werden könne, sei sie mit der
zeitbezogenen Überlassung von Standardsoftware (z.B. MS Office
365) vergleichbar, die nach Auffassung des FG-Urteils eine
Hinzurechnung begründe. Die transaktionsbezogene
Vergütung stehe dieser Betrachtung nicht entgegen; das Entgelt
falle danach eben lediglich in dem Umfange an, in dem das Programm
auch genutzt werde. Ob eine gedachte Anschaffung der Software durch
Reiseanbieter möglich oder sinnvoll wäre, sei für
die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unerheblich.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Voraussetzungen
einer Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich
befristete Überlassung von Rechten i.S. des § 8 Nr. 1
Buchst. f Satz 1 GewStG als nicht erfüllt angesehen. Das ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Besteuerungsgrundlage für die
Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG).
Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
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Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird
gemäß § 8 Nr. 1 GewStG ein Viertel der Summe aus
den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR
übersteigt. Dadurch soll der unabhängig von der Art und
Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu
entrichtenden Entgelts erwirtschaftete
(„objektivierte“) Ertrag des Betriebs mittels
Hinzurechnung eines „Finanzierungsanteils“ als
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll
die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die
gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage verbreitern (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.1.2012 I R 105/10, BFH/NV 2012, 996
= SIS 12 13 53, m.w.N.; Rapp, FR 2017, 563, 564).
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Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel
eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete
Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und
Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu
berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen
(§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine
Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und
Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die
zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der
einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte
Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im
nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit
Gewerbesteuer belastet (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 996 = SIS 12 13 53, Rz 9; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 270, 306;
Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1
Buchst. f Rz 4; BTDrucks 16/4841, S. 80).
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2. Die Würdigung des FG, dass die an B
und die anderen CRS-Portalbetreiber geleisteten
transaktionsabhängigen Entgelte keine Aufwendungen für
die zeitlich befristete Überlassung von Rechten i.S. des
§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind, ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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a) Rechte i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f
Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d.h. subjektive
Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem
Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an
denen eine geschützte Rechtsposition - ein Abwehrrecht -
besteht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 996 = SIS 12 13 53, Rz 11;
Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz
16; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., §
8 Nr. 1f Rz 3; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274;
Clemens in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 16; Rapp, FR 2017,
563, 565). Insoweit wird für unerheblich gehalten, ob es sich
um ein privates oder ein öffentliches Recht handelt
(Gleichlautender Ländererlass vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654
= SIS 12 18 68, Tz. 35; vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 996 =
SIS 12 13 53, betreffend Glücksspielabgaben als
Konzession).
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Ungeschützte Positionen, die
gegenüber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht
gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht
ausgeschlossen werden können, werden nicht vom Rechtebegriff
des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG umfasst. Dementsprechend sind
z.B. Aufwendungen für die Überlassung gesetzlich
ungeschützten Erfahrungswissens technischer, gewerblicher,
wissenschaftlicher oder auch betriebswirtschaftlicher Art
(Know-How) nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG
hinzuzurechnen (BFH-Urteil vom 12.1.2017 IV R 55/11, BFHE 256, 533,
BStBl II 2017, 725 = SIS 17 08 43, betreffend
Franchiseverträge). Entgelte für die Benutzung von Strom-
und Gasversorgungsnetzen, für die Nutzung des sog. Grünen
Punktes (Duales System Deutschland GmbH), die Maut für die
Benutzung von Bundesfernstraßen sowie die Rundfunkgebühr
unterliegen ebenfalls nicht der Hinzurechnung (Gleichlautender
Ländererlass in BStBl I 2012, 654 = SIS 12 18 68, Tz. 34 f.
i.V.m. Tz. 29d f.). Der Begriff der Rechte i.S. von § 8 Nr. 1
Buchst. f Satz 1 GewStG ist somit enger als der Begriff der
immateriellen Wirtschaftsgüter (z.B. § 5 Abs. 2 EStG),
der auch tatsächliche Positionen von wirtschaftlichem Wert wie
z.B. Know-How, ungeschützte Erfindungen und den
Geschäftswert umfasst (Blümich/Hofmeister, § 8
GewStG Rz 274).
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b) Dienstleistungen sind von Rechten i.S. von
§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG zu unterscheiden; durch sie
wird keine Nutzungs- und Abwehrbefugnis an einem
unkörperlichen Gut mit selbständigem Vermögenswert
überlassen (Keß in: Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 8
Nr. 1 Buchst. f Rz 24).
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Werden im Rahmen vertraglicher Beziehungen
sowohl Dienstleistungen erbracht als auch Rechte übertragen,
kommt eine Hinzurechnung nur hinsichtlich der Aufwendungen für
die zeitlich befristete Überlassung von Rechten in Betracht.
In derartigen Fällen ist insbesondere anhand des Vertrages und
seines wirtschaftlichen Gehaltes zunächst festzustellen, ob
die Dienstleistung eine nicht ins Gewicht fallende Nebenleistung
der Rechteüberlassung oder umgekehrt die
Rechteüberlassung eine bloße Nebenleistung der
Dienstleistung ist (ähnlich Gleichlautender Ländererlass
in BStBl I 2012, 654 = SIS 12 18 68, Tz. 7). Trifft beides nicht
zu, ist festzustellen, welcher Teil des Entgelts auf die
Dienstleistung und welcher auf die Rechteüberlassung
entfällt; der auf die „zeitlich befristete
Überlassung von Rechten“ entfallende Teil der
Aufwendungen ist hinzuzurechnen. Dies hat, soweit kein anderer
geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung steht, im
Wege der Schätzung zu erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 256, 533,
BStBl II 2017, 725 = SIS 17 08 43).
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c) Das FG ist rechtsfehlerfrei von den
vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat
für seine Würdigung gemäß § 96 Abs. 1
Satz 1 FGO u.a. den Wortlaut des Anbietervertrages, die technischen
Abläufe sowie die rechtlichen Aspekte der Leistungserbringung
und deren wirtschaftlichen Gehalt herangezogen.
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aa) Der BFH ist grundsätzlich an die in
dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen
Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese
Feststellungen zulässige und begründete
Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Zu
den vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen
gehört auch die Auslegung von Verträgen (BFH-Urteile vom
3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92, unter II.4., m.w.N.; vom 20.6.2017 X R 38/16, BFH/NV 2017, 1453
= SIS 17 18 77, Rz 25).
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Da das FA keine Verfahrensrügen erhoben
hat, könnte die Bindungswirkung der Würdigung des FG nur
dann entfallen, wenn die Vorinstanz gesetzliche Auslegungsregeln
verletzt, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
verstoßen oder die Grenzen der freien Beweiswürdigung
überschritten hätte (Senatsurteil vom 2.12.2004 III R
49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 = SIS 05 16 99, unter
II.1.d). Ist dies nicht der Fall, bindet die
Tatsachenwürdigung und insbesondere auch die Vertragsauslegung
des FG das Revisionsgericht schon dann, wenn sie lediglich
möglich, nicht aber zwingend ist (BFH-Urteile vom 26.11.2014 X
R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325 = SIS 15 03 03, Rz 21; in
BFH/NV 2017, 1453 = SIS 17 18 77, Rz 26); dies gilt auch für
die Würdigung des wirtschaftlichen Gehaltes.
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bb) Die Würdigung des FG ist danach
indessen nicht nur möglich, sondern nahe liegend.
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(1) Dies gilt zunächst für dessen
Annahme, dass es für die Abgrenzung einer Dienstleistung von
der Überlassung eines Rechts unerheblich ist, ob die Leistung
unmittelbar durch eine Person (z.B. einen Immobilienmakler) oder
aber „maschinell“ erbracht wird (z.B. ein
vollelektronisches Handelssystem für Wertpapiere). Denn
maßgeblich ist nicht, ob eine Leistung durch
persönliches Tätigwerden oder durch technische
Abläufe erbracht wird - was z.B. auch bei einer
Autowaschstraße zutrifft -, sondern ob durch sie eine
Nutzungsbefugnis an einem Recht überlassen wird.
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(2) Dies gilt weiter für die
Würdigung des FG, dass die Entgeltstruktur der Verträge
mit B und den anderen CRS-Betreibern dafür spreche, dass die
transaktionsbezogenen Entgelte für eine Dienstleistung und
nicht die Überlassung eines Rechts geleistet worden sind. Wird
eine Zahlung nur für einen bestimmten Vermittlungserfolg
geschuldet, so liegt es auch dann, wenn der Vertragswortlaut von
einer „Rechteübertragung an den Anbieter“
oder einer „Softwarenutzung“ spricht, aus Sicht
des Senats nahe, dies - ähnlich wie die Provision eines
Handelsvertreters (§ 84 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB -
) oder eines Handelsmaklers (§ 93 Abs. 1 HGB) - als
Vergütung einer Dienstleistung zu würdigen (ebenso
Pinkernell, FR 2017, 20, unter III.).
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Dem steht der Einwand des FA nicht entgegen,
dass Unternehmen in der Art ihrer Abrechnung frei seien und eine
Rechteüberlassung auch nach Maßgabe der Nutzung und
umsatzbezogen vergütet werden könne. Denn es trifft zwar
zu, dass umsatz- oder gewinnabhängige Vergütungen
für die Nutzung von Patenten, Lizenzen oder Konzessionen
praktisch häufig vorkommen dürften. Die von der
Klägerin für die Transaktionen gezahlten Entgelte hingen
jedoch nicht von der Nutzung der jeweiligen Buchungsplattform durch
die Klägerin, sondern vom Buchungsverhalten der
Reisebüros ab. Nicht der Umfang der Nutzung durch die
Klägerin mittels Einstellung zahlreicher Reisen in ein
Buchungsportal, sondern die Buchung einer Reise durch ein
Reisebüro führte zu einer Zahlungspflicht, und zwar nur
gegenüber dem Portal, das den jeweiligen Vermittlungserfolg
bewirkte.
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(3) Schließlich steht auch die
Überlegung des FA, dass die CRS-Betreiber nicht nur
Vermittlungen leisteten, sondern eine „technische
Vernetzung von zwei Unternehmen“, und nur die
Datenübertragung und die Nutzungsmöglichkeit der zur
Verfügung gestellten Software schuldeten, der Würdigung
des FG nicht entgegen. Denn das mit den Portalbetreibern
vereinbarte Vergütungsmodell zeigt, dass die
Datenübertragung ein bloßes Mittel zur Erreichung des
Zwecks - der Vermittlung von Reiseleistungen - darstellt. Ein CRS,
das technisch hervorragend funktioniert, aber z.B. nicht die
passenden Reiseveranstalter und Reisebüros zusammenführt,
wird keine Einnahmen generieren und wirtschaftlich scheitern. Die
etwaige Übertragung von Rechten zur Ermöglichung der
Vernetzung kann daher - selbst wenn sie dem Grunde nach unter
§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG fallen sollte - ohne
Verstoß gegen gesetzliche Auslegungsregeln, Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze als Nebenleistung der Vermittlung
angesehen werden, auf die kein Anteil des Entgelts entfällt.
Eine Übertragung von Rechten im Rahmen einer vom CRS-Betreiber
geschuldeten technischen Abwicklungsleistung könnte zudem auch
als Nebenleistung eines Dienstvertrages (§ 611 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) oder eines Werkvertrages
(§ 631 BGB) von einer Hinzurechnung ausgenommen sein (so
Pinkernell, FR 2017, 20, 22).
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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