Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.4.2013 3 K 604/11 Erb
= SIS 13 20 70 aufgehoben.
Die Erbschaftsteuer wird unter Abänderung
des Erbschaftsteuerbescheids des Beklagten vom 18.3.2013 auf 24.936
Euro festgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt aufgrund eines
Vermächtnisses ihres im Juli 2007 verstorbenen Vaters (V) 9/16
seines Anteils am Gesellschaftsvermögen einer GmbH & Co.
KG (KG). Den restlichen Anteil erhielt ebenfalls
vermächtnisweise ihr Bruder (B). Mit den Vermächtnissen
war die Ehefrau des V (E) als Alleinerbin beschwert. Die
Klägerin und B waren ihrerseits mit dem Untervermächtnis
beschwert, an E eine in entsprechender Anwendung des § 323 der
Zivilprozessordnung veränderliche lebenslange Versorgungsrente
von anfangs monatlich 5.000 EUR zu zahlen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte den Erwerb der Klägerin auf
deren Antrag gemäß Art. 3 des
Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I
2008, 3018) nach den Vorschriften des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Art. 1 ErbStRG (ErbStG),
soweit diese neuen Vorschriften nach Art. 3 Abs. 1 ErbStRG
anwendbar sind. Das FA berücksichtigte dementsprechend in dem
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Erbschaftsteuerbescheid vom 6.8.2010 die Steuervergünstigungen
nach §§ 13a und 13b ErbStG. Die von der Klägerin an
E zu zahlende Versorgungsrente bewertete es mit 320.190 EUR
(Jahreswert 30.000 EUR, Vervielfältiger: 10,673) und
beschränkte deren Abzug gemäß § 10 Abs. 6 Satz
4 ErbStG. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Mit dem während des Klageverfahrens
erlassenen Bescheid vom 18.3.2013 erhöhte das FA die
Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung von Vorerwerben (§
14 ErbStG) auf 66.811 EUR und erklärte die Steuerfestsetzung
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
für vorläufig hinsichtlich der Frage der
Verfassungsmäßigkeit des ErbStG. Für den
Anteilserwerb im Wert von 2.714.640 EUR gewährte es die
Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG in
Höhe von 2.272.364 EUR. Die Rentenschuld ließ es nur mit
einem Teilbetrag von 52.167 EUR zum Abzug als
Nachlassverbindlichkeit zu.
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Das Finanzgericht (FG) wies die auf den
ungekürzten Abzug der Rentenschuld gerichtete Klage mit der
Begründung ab, diese stehe in wirtschaftlichem Zusammenhang
mit dem nach § 13a ErbStG begünstigten
Vermögenserwerb der Klägerin und sei daher
gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG nur anteilig als
Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Das Urteil des FG ist in EFG
2013, 1246 = SIS 13 20 70 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG.
Die Rentenverpflichtung müsse ungekürzt in Höhe von
320.190 EUR als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt
werden.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 18.3.2013
dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 24.936 EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen, das dem
Verfahren aufgrund einer Aufforderung durch den Bundesfinanzhof -
BFH - (Beschluss vom 18.2.2015 II R 21/13, BFH/NV 2015, 842 = SIS 15 10 84) gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, teilt die Ansicht des
FA.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung
der Erbschaftsteuer auf 24.936 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Wert der
Rentenverpflichtung nur zum Teil als Nachlassverbindlichkeit
abgezogen werden könne.
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1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5
Nr. 2 ErbStG kann der Erwerber vom Wert des gesamten
Vermögensanfalls die Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen
abziehen. Hierzu zählen auch Untervermächtnisse i.S. des
§ 2186 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, mit denen ein
Vermächtnisnehmer beschwert ist. Ist das Untervermächtnis
auf die Zahlung von Geld gerichtet, ist die sich aus dem
Untervermächtnis ergebende Schuld auch dann in voller
Höhe vom Wert des Vermächtnisses abzuziehen, wenn das
Vermächtnis auf den nach § 13a ErbStG begünstigten
Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft gerichtet
ist. § 10 Abs. 6 ErbStG begründet keine
Einschränkung dieses Abzugs.
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a) Schulden und Lasten, die mit nach §
13a ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG nur mit
dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach
Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses
Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG
entspricht.
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b) Mit dem auch in den Sätzen 1 bis 3 und
5 des § 10 Abs. 6 ErbStG verwendeten Merkmal des
wirtschaftlichen Zusammenhangs ist dasselbe gemeint wie in §
103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG - (BFH-Urteil vom 6.7.2005
II R 34/03, BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797 = SIS 05 42 02). Ein
wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden mit der Gesamtheit oder
einzelnen Teilen des Betriebsvermögens i.S. des § 103
Abs. 1 BewG wird angenommen, wenn die Entstehung der Schuld
ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das
Betriebsvermögen betreffen (BFH-Urteile vom 19.2.1982 III R
108/80, BFHE 135, 338, BStBl II 1982, 449 = SIS 82 25 80, und in
BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797 = SIS 05 42 02). Dieser
Zusammenhang ist insbesondere dann zu bejahen, wenn die Schuld zum
Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des jeweiligen
Vermögens eingegangen worden ist. Dagegen reicht es nicht aus,
wenn lediglich ein rechtlicher Zusammenhang zwischen der Schuld und
dem begünstigten Vermögen besteht (BFH-Urteil in BFHE
210, 463, BStBl II 2005, 797 = SIS 05 42 02).
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c) Schulden und Lasten können danach nur
mit bestimmten zum Nachlass gehörenden
Vermögensgegenständen oder Vermögen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dies ist beispielsweise der
Fall, wenn der Erbe ein Darlehen zu tilgen hat, das der Erblasser
zum Kauf eines zum Nachlass gehörenden
Vermögensgegenstands (z.B. Grundstück oder Anteil an
einer Kapitalgesellschaft) aufgenommen hatte. Fehlt es an einem
solchen konkreten Zusammenhang einer Nachlassverbindlichkeit mit
bestimmten zum Nachlass gehörenden
Vermögensgegenständen oder Vermögen, so wird ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit allen zum Nachlass
gehörenden Vermögensgegenständen und Vermögen
nicht allein dadurch begründet, dass der Erbe zur
Erfüllung der Verbindlichkeit verpflichtet ist. Diese
Verpflichtung des Erben begründet keinen wirtschaftlichen,
sondern allenfalls einen rechtlichen Zusammenhang.
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Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen,
dass sämtliche Nachlassverbindlichkeiten, die nicht in einem
konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit bestimmten zum Nachlass
gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder
Vermögen stehen, nur mit dem Anteil abzugsfähig sind, der
dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Steuerwerte der
steuerpflichtigen Vermögensgegenstände zum entsprechenden
Wert des steuerfreien Vermögens entspricht, hätte er dies
anordnen können und müssen. Für eine derartige
Aufteilung durch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung findet
sich in § 10 Abs. 6 ErbStG keine Rechtsgrundlage. Der Wortlaut
des § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG betrifft nur den Fall, dass nach
Anwendung des § 13a ErbStG ein anzusetzender Wert des nach
§ 13a ErbStG begünstigten Vermögens verbleibt.
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d) Davon geht im Grundsatz auch die
Finanzverwaltung aus. Nach R 31 Abs. 2 Satz 2 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 (BStBl I 2003,
Sondernummer 1, 2) und R E 10.10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 (BStBl I
2011, Sondernummer 1, 2) besteht „bei anderen allgemeinen
Nachlassverbindlichkeiten“ kein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen
Vermögensgegenständen. Diese allgemeinen
Nachlassverbindlichkeiten sind daher auch dann in voller Höhe
abziehbar, wenn zum Erwerb von Todes wegen ganz oder teilweise
steuerbefreite Vermögensgegenstände oder Vermögen
i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1, 3, 4 oder 5 ErbStG gehören.
Zu den allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten rechnet die
Finanzverwaltung beispielsweise Steuerschulden, ein
Konsumentendarlehen (H E 10.10
„Pflichtteilskürzung“ der Hinweise zu den
ErbStR 2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1, 117) und die
Erbfallkosten (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG), ferner bisher auch
die Pflicht des Erben zur Zahlung des Zugewinnausgleichs an den
überlebenden Ehegatten des Erblassers (anders nunmehr der im
Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen
Länder ergangene Erlass des Ministeriums für Finanzen und
Wirtschaft Baden-Württemberg vom 14.1.2015 3-S381.0/46,
ErbSt-Kartei BW § 10 ErbStG Karte 31).
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e) Eine auf die Zahlung von Geld gerichtete
Vermächtnisschuld eines Erben ist ebenfalls eine allgemeine
Nachlassverbindlichkeit, bei der kein wirtschaftlicher Zusammenhang
mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen
besteht und die deshalb unabhängig von der Zusammensetzung des
Nachlasses in voller Höhe abziehbar ist.
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f) Gleiches muss auch dann gelten, wenn ein
Vermächtnisnehmer seinerseits mit einem Geldvermächtnis
beschwert ist. Auch der Wert dieses Geldvermächtnisses ist
unabhängig davon, ob der Erwerb aufgrund des
Vermächtnisses ganz oder teilweise steuerbefreit ist, in
vollem Umfang abziehbar. Einen sachlichen Grund, der die
unterschiedliche Behandlung von Erben und Vermächtnisnehmern
in diesem Zusammenhang unter Berücksichtigung der
Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes) rechtfertigen könnte, gibt es nicht.
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g) Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist spruchreif. Der Wert der von
der Klägerin an E zu zahlenden Versorgungsrente von 320.190
EUR ist in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit abziehbar.
Die gegen die Klägerin festzusetzende Erbschaftsteuer
berechnet sich abweichend vom Bescheid vom 18.3.2013 wie folgt:
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Erwerb durch Vermächtnis
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2.714.60 EUR
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abzüglich Rentenschuld
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320.190
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Wert des Erwerbs
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2.394.450 EUR
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abzüglich Steuerbefreiungen nach §
13a ErbStG
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2.272.364 EUR
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Erwerb von Todes wegen
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122.086
EUR
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Vorerwerbe
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412.481
EUR
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abzüglich Freibetrag gemäß
§ 16 Abs. 1 ErbStG
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205.000
EUR
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steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)
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329.500
EUR
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Steuer bei Steuersatz von 15 %
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49.425
EUR
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Berücksichtigung der
Härtefallregelung des § 19 Abs. 3
Buchst. a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes:
anzusetzen sind 11 % von 300.000 € =
33.000 € zzgl. 50 % von 29.500 € =
14.750 €, also
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47.4750 EUR
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abzüglich Steuer für Vorerwerbe
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22.814
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festzusetzende Steuer
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24.936
EUR
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Für die von der Klägerin beantragte
weitere Herabsetzung der Steuer gibt es keine Grundlage.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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