Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.10.2013 12 K
1831/11 AO = SIS 14 10 11 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahre
19.. von der X-AG - gegründet und bis zum Jahre 2001
unmittelbar von dieser im Beteiligungsbesitz gehalten. Im Rahmen
der Gewerbesteuerveranlagungsverfahren gingen die Klägerin und
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon
aus, dass zwischen der Klägerin und der X-AG in den
Erhebungszeiträumen 1999 und 2000 eine gewerbesteuerrechtliche
Organschaft und im Erhebungszeitraum 2001 eine sog.
Organschaftskette bestanden habe. Als Folge wurden die von der
Klägerin erzielten Jahresergebnisse gewerbesteuerrechtlich der
X-AG zugerechnet.
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Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen der X-AG versandte das FA am 11.11.2009
„Mitteilungen“ an die Stadt A. Wesentlicher Inhalt
dieser „Mitteilungen“ ist, dass die X-AG in den Jahren
1999 bis 2001 auf dem Gemeindegebiet der Stadt A eine
Betriebsstätte unterhalten habe. Des Weiteren weisen die
„Mitteilungen“ den jeweiligen Gewerbesteuermessbetrag
sowie den auf die Stadt A entfallenden Zerlegungsanteil aus. Unter
dem 10.6.2010 versandte das FA für die genannten
Zeiträume geänderte „Mitteilungen“. Die
übermittelten Beträge entsprachen den gegenüber dem
Insolvenzverwalter der X-AG berechneten Messbeträgen. Dieser
gegenüber ergingen wegen des eröffneten
Insolvenzverfahrens keine Gewerbesteuermessbescheide mehr.
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Mit Schreiben vom 16.11.2010 wies die Stadt
A die Klägerin darauf hin, dass nach § 73 der
Abgabenordnung (AO) eine Organgesellschaft für solche Steuern
des Organträgers hafte, für welche die Organschaft
steuerlich von Bedeutung war. Eine solche Haftungsinanspruchnahme
sei beabsichtigt: Die Haftungsvoraussetzungen seien im
Verhältnis zwischen der Klägerin und der X-AG
erfüllt. Deren Gewerbesteuerkonto bei der Stadt A weise
für die Jahre 1999 bis 2001 Rückstände in Höhe
von mehreren hunderttausend Euro aus. Im Hinblick auf das
Insolvenzverfahren sei nicht mit einem Ausgleich der Forderung zu
rechnen.
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Im Rahmen mehrerer Erörterungen mit
Vertretern der Stadt A vertrat die Klägerin die Auffassung,
dass auf der Grundlage neuerer Rechtsprechung mangels
organisatorischer Eingliederung, für das Jahr 2001 auch
mangels finanzieller Eingliederung, ein Organschaftsverhältnis
mit der X-AG zu verneinen sei. Demgegenüber vertrat die Stadt
A die Auffassung, dass aufgrund der vom FA im November 2009
übersandten „Mitteilungen“ von gegenüber der
X-AG bestandskräftigen Gewerbesteuermessbescheiden und
entsprechenden Folgebescheiden auszugehen sei, diese könne die
Stadt A nicht in eigener Zuständigkeit in Frage
stellen.
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Mit Schreiben vom 23.2.2011 beantragte die
Klägerin daraufhin beim FA, die Stadt A darüber zu
informieren, dass jedenfalls auf Grundlage neuerer Rechtsprechung
die Voraussetzungen einer Organschaft nicht gegeben, zumindest aber
zweifelhaft seien. Das FA lehnte diesen Antrag ab, einen hiergegen
gerichteten Einspruch verwarf es als unzulässig.
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Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage wandte
sich die Klägerin gegen die „Mitteilungen“ vom
November 2009 und Juni 2010. Sie machte geltend, dass das FA
verpflichtet sei, den bei der Stadt A erweckten unzutreffenden
Eindruck, es habe ein Organschaftsverhältnis bestanden, zu
korrigieren.
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf
qualifizierte in seinem Urteil vom 18.10.2013 12 K 1831/11 AO (Der
Konzern 2014, 124) das Rechtsschutzbegehren als allgemeine
Leistungsklage und wies diese mangels Rechtsschutzbedürfnisses
als unzulässig ab.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer vom FG zugelassenen Revision.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage im Ergebnis
zu Recht als unzulässig abgewiesen. Die Klägerin ist
nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO befugt, das FA auf die
Erteilung einer geänderten „Mitteilung“ zu
verklagen.
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1. Gemäß § 155 Satz 1 FGO
i.V.m. § 17a Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes
überprüft der Senat die Zulässigkeit des
Finanzrechtsweges, dessen Eröffnung das FG ausdrücklich
bejaht hat, nicht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
3.7.2008 V R 40/04, BFHE 221, 557, BStBl II 2009, 208 = SIS 08 32 59).
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2. a) Gemäß § 40 Abs. 1 FGO
kann durch Klage u.a. die Verurteilung zu einer anderen Leistung
begehrt werden (sog. allgemeine Leistungsklage). Soweit gesetzlich
nichts anderes bestimmt ist, ist diese Klage gemäß
§ 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger
geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen
Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Wie aus dem Wortlaut
des § 40 Abs. 2 FGO unmittelbar hervorgeht, muss die dort
geregelte sog. Klagebefugnis auch bei einer allgemeinen
Leistungsklage vorliegen (Senatsurteil vom 15.10.1997 I R 10/92,
BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63; Braun in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 40 FGO Rz 128;
Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 40 Rz
77 f.).
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Der Kläger ist dann klagebefugt, wenn die
Rechtsordnung ein subjektives Recht kennt, das den geltend
gemachten Anspruch in seiner Person tragen würde. Welche
Rechtsnormen ein solches subjektiv-öffentliches Recht
begründen, entscheidet sich nach der Rechtsprechung des BFH,
des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) und der h.M. nach der
Schutznormtheorie (Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63
= SIS 98 04 63, m.w.N.; BVerwG-Urteil vom 10.4.2008 7 C 39.07,
BVerwGE 131, 129, m.w.N., zu § 42 Abs. 2 der
Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - ). Gefordert wird damit der
Verstoß gegen eine Norm, die nicht ausschließlich im
Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen
Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und
Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern - zumindest
auch - dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden
Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (sog.
„drittschützende“ Norm). Es genügt
weder eine Verletzung lediglich wirtschaftlicher Interessen noch
die Verletzung von Normen, durch die der einzelne Dritte nur aus
Gründen des Interesses der Allgemeinheit begünstigt wird,
die also reine Reflexwirkungen haben (vgl. Senatsurteil in BFHE
184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63).
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Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO
sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest
möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene
Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des
Klägers verletzt (sog. Möglichkeitstheorie, vgl.
BVerwG-Urteile vom 29.6.1983 7 C 102.82, NVwZ 1983, 610; vom
27.1.1993 11 C 35.92, BVerwGE 92, 32, zu § 42 Abs. 2 VwGO),
bzw. die Klagebefugnis ist - umgekehrt gewendet - nur dann nicht
gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner
Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte
bestehen oder ihm zustehen können (Senatsurteil vom 21.10.1970
I R 81/68 u.a., BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30 = SIS 71 00 18;
BFH-Urteile vom 3.2.1987 VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II
1987, 346 = SIS 87 08 48; vom 10.10.2007 VII R 36/06, BFHE 218,
458, BFH/NV 2008, 181 = SIS 08 02 01; BVerwG-Urteil vom 10.7.2001 1
C 35.00, BVerwGE 114, 356, m.w.N.; Eyermann/Happ,
Verwaltungsgerichtsordnung, 14. Aufl., § 42 Rz 93; Braun in
HHSp, § 40 FGO Rz 176; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 92).
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b) Nach diesen Maßstäben fehlt es
für die auf eine geänderte Mitteilung gerichtete Klage an
der Klagebefugnis. Denn subjektiv-öffentliche Rechte der
Klägerin werden durch eine Mitteilung des FA im
Gewerbesteuerverfahren der X-AG unter keinem rechtlichen
Gesichtspunkt tangiert.
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aa) § 184 Abs. 3 AO verleiht der
Klägerin keine Klagebefugnis. Diese Norm betrifft nicht das
Besteuerungsverhältnis der Klägerin und hat auch keinen
drittschützenden Charakter.
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aaa) Im Land Nordrhein-Westfalen wurde
gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 des Grundgesetzes (GG)
i.V.m. § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit
für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern (GV NRW 1981,
732) die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung
der Gewerbesteuer den Gemeinden übertragen. Sie sind damit
für den Erlass des Gewerbesteuerbescheids - und auch für
den etwaigen Erlass von Haftungsbescheiden wegen Gewerbesteuer
(Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 90; R 5.3 Satz 2 der
Gewerbesteuer-Richtlinien 2009) - zuständig, während das
FA als Landesfinanzbehörde für den Erlass des
Gewerbesteuermessbescheids zuständig ist (vgl. Art. 108 Abs. 2
Satz 1 GG, § 17 Abs. 2 Satz 1 des Finanzverwaltungsgesetzes -
FVG - ). Aus dieser Kompetenzverteilung ergibt sich
zwangsläufig die Notwendigkeit zur Zusammenarbeit zwischen den
kommunalen und den staatlichen Behörden. Deshalb ordnet §
184 Abs. 3 AO an, dass die Finanzbehörden den Gemeinden den
Inhalt des Steuermessbescheids mitzuteilen haben. Die Mitteilung
nach § 184 Abs. 3 AO ist weder Teil des Steuermessbescheids
noch selbständiger Verwaltungsakt, sondern eine durch die
Kompetenzverteilung gebotene verwaltungsinterne Maßnahme rein
technischen Charakters ohne unmittelbare Außenwirkung. Es
handelt sich um eine schlichte Informationsweitergabe, die
selbständig vom Steuerpflichtigen auch nicht angegriffen
werden kann (vgl. Senatsurteil vom 14.11.1984 I R 151/80, BFHE 142,
544, BStBl II 1985, 607 = SIS 85 08 44; Boeker in HHSp, § 184
AO Rz 86; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 184 AO Rz 9;
Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 184 Rz 24; vgl. auch
Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, 9. Aufl. 1965, Bd. II,
§ 212b Anm. 2, zur Vorgängerregelung in § 212b Abs.
1 der Reichsabgabenordnung). Vor diesem Hintergrund ist es nicht
erkennbar, dass der Klägerin, die als Dritte weder an dem
Gewerbesteuerverfahren der X-AG beteiligt noch in den
diesbezüglichen verwaltungsinternen Informationsaustausch
zwischen Landesfinanzbehörde und Kommune eingebunden ist, aus
§ 184 Abs. 3 AO ein subjektiv-öffentliches Recht
erwachsen könnte.
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bbb) Soweit von der Revision und in der
Literatur die Auffassung vertreten wird, ein Anspruch auf
Berichtigung einer als fehlerhaft erachteten Mitteilung ergebe sich
aus einer analogen Anwendung des § 184 Abs. 3 AO (Klomp, Die
Unternehmensbesteuerung 2013, 617), so ist dem nicht zu folgen. Es
handelt sich auch nicht um eine Frage, auf die erst im Rahmen der
Begründetheit der Klage eine Antwort zu geben wäre (so
Klomp, ebenda). Denn die Prüfung, ob sich der Kläger mit
seinem Begehren auf ein in der Rechtsordnung abstrakt vorgesehenes
subjektiv-öffentliches Recht berufen kann, betrifft die
rechtliche Seite der Klagebefugnis und ist damit abschließend
im Rahmen des § 40 Abs. 2 FGO vorzunehmen (BVerwG-Urteile vom
22.2.1994 1 C 24.92, BVerwGE 95, 133; vom 15.12.2011 3 C 41.10,
NVwZ 2012, 639; Eyermann/Happ, a.a.O., § 42 Rz 94; Braun in
HHSp, § 40 FGO Rz 222; vgl. auch Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.6.2009 1 BvR 198/08,
NVwZ 2009, 1426). Wenn, wie gesehen, § 184 Abs. 3 AO schon in
seinem unmittelbaren Anwendungsbereich keine
subjektiv-öffentliche Rechtsposition und damit keine
Ansprüche zugunsten der Klägerin begründen kann,
dann kann dies auch nicht über die analoge Anwendung dieser
Norm erreicht werden.
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ccc) Ob die streitgegenständlichen
Mitteilungen überhaupt eine Stellungnahme zu einem
Organschaftsverhältnis enthielten, was das FA bestreitet, und
ob die darin enthaltenen Angaben zutreffend waren, kann
dahinstehen. Denn die Rechtswidrigkeit oder Fehlerhaftigkeit einer
Maßnahme der Verwaltung kann nicht generell, sondern - zwecks
Ausschlusses von sonst möglichen Popularklagen - nur unter den
einschränkenden Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO
geltend gemacht werden. Auf eine Verletzung der etwaigen objektiven
Rechtspflicht, fehlerfreie Mitteilungen gemäß § 184
Abs. 3 AO zu machen, könnte sich die Klägerin also nur
dann berufen, wenn der Gesetzgeber mit dieser Norm auch
Individualinteressen der Klägerin schützen wollte. Daran
fehlt es jedoch.
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ddd) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht
nicht umstritten, dass von einer Mitteilung an die Gemeinde
gemäß § 184 Abs. 3 AO keine Bindungswirkung
für das in der Hand der Gemeinde liegende Haftungsverfahren
gemäß § 73 AO ausgeht. Die von der Klägerin
erhoffte „faktische Bindungswirkung“ einer
korrigierten Mitteilung des FA an die Stadt A stellt allenfalls
einen Rechtsreflex, also eine rein tatsächliche und nicht
normativ von § 184 Abs. 3 AO intendierte begünstigende
Wirkung dieser Regelung dar. Das genügt zur Bejahung der
Klagebefugnis aber nicht (Eyermann/Happ, a.a.O., § 42 Rz 85,
m.w.N.).
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bb) Für Mitteilungen, die auf der
Grundlage des § 31 Abs. 1 AO und des § 21 Abs. 3 FVG
(dazu Drüen, Die öffentliche Verwaltung 2012, 493)
gemacht werden, gilt das zu § 184 Abs. 3 AO Gesagte
entsprechend. Die Normen über den behördeninternen
Informationsaustausch dienen allein dem öffentlichen Interesse
an einem funktionierenden Vollzug der Steuergesetze und vermitteln
daher keine Klagebefugnis (vgl. Senatsurteil vom 23.7.1986 I R
306/82, BFHE 148, 1, BStBl II 1987, 92 = SIS 87 06 53, zur
Weiterleitung einer Kontrollmitteilung; BFH-Beschluss vom 11.1.2001
VIII B 83/00, BFH/NV 2001, 578 = SIS 01 64 09, zu Mitteilungen
zwischen Betriebs- und Wohnsitzfinanzämtern; vgl. Klein/
Rüsken, AO, 12. Aufl., § 30 Rz 224).
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cc) Dass durch die aus Sicht der Klägerin
fehlerhafte Mitteilung ihr subjektiv-öffentliches Recht auf
Wahrung des Steuergeheimnisses (Klein/Rüsken, ebenda) verletzt
worden sein könnte, behauptet die Klägerin zwar. Doch
steht einem Anspruch an das FA, Mitteilungen an die Gemeinde zu
unterlassen, bereits § 30 Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 AO entgegen.
Denn die Mitteilung ist gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und
dient der Durchführung des Verwaltungsverfahrens zur
Festsetzung der Gewerbesteuer. Zudem ist die Klägerin nicht
Beteiligte dieses Verfahrens. Sie kann als Dritte nicht darauf
Einfluss nehmen, wie das FA und die Gemeinde das
Besteuerungsverfahren gegen den betroffenen Steuerpflichtigen - im
Streitfall die X-AG - gestalten. Im Übrigen geht es der
Klägerin ersichtlich auch nicht darum, dass die Gemeinde
nichts über ihre steuerlichen Verhältnisse (Abschluss von
Gewinnabführungsverträgen u.Ä.) erfährt.
Vielmehr will sie als Dritte in ein sie nicht betreffendes
Besteuerungsverfahren eindringen und das FA zwingen, die
steuerlichen Verhältnisse in einer bestimmten Art und Weise
rechtlich zu würdigen (keine Organschaft) und diese
Rechtsauffassung sodann innerbehördlich weiterzugeben.
Für ein solches Begehren bietet § 30 AO keine
Rechtsgrundlage.
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dd) Der - richterrechtlich entwickelte -
öffentlich-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch, auf den sich
die Klägerin beruft, vermittelt ihr ebenfalls keine
Klagebefugnis. Denn dieser Anspruch begründet kein
subjektiv-öffentliches Recht, sondern setzt nach allgemeiner
Meinung tatbestandlich gerade voraus, dass ein hoheitlicher
Eingriff in ein bestehendes subjektiv-öffentliches Recht
stattgefunden hat (vgl. z.B. BVerwG-Urteile vom 15.6.2011 9 C 4.10,
BVerwGE 140, 34, HFR 2012, 218 = SIS 11 35 87, m.w.N.; Eyermann/
Schmidt, a.a.O., § 113 Rz 28; Pietzko, Der
materiell-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch, S. 136, m.w.N.;
Brugger, Juristische Schulung 1999, 625). Daran fehlt es im
Streitfall aber. Die Rechtsordnung räumt der Klägerin im
Hinblick auf die von ihr als fehlerhaft erachteten Mitteilungen des
FA gegenüber der Gemeinde im Besteuerungsverfahren der X-AG
gerade keine Abwehrposition ein.
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3. Der Rechtsschutz der Klägerin ist
gewahrt. Erlässt eine Gemeinde einen auf § 73 AO
gestützten Haftungsbescheid, dann kann die Klägerin
dagegen durch Klage zu den allgemeinen Verwaltungsgerichten
vorgehen. Sie kann dort neben Einwendungen zum Vorliegen einer
Organschaft insbesondere auch alle Einwendungen gegen die
Steuerschuld vorbringen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.11.1996 2 BvR
1157/93, BStBl II 1997, 415 = SIS 97 05 46, m.w.N.;
Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 13). Die
rechtsschutzbeschränkend wirkende Regelung des 166 AO scheidet
im Streitfall aus. Gibt es mehrere Gemeinden als
Steuergläubiger, dann muss sie in der Tat mehreren Prozessen
ins Auge sehen. Die damit verbundenen Belastungen hat sie
hinzunehmen.
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4. Es kann dahinstehen, ob die Rüge, das
FG habe nicht über das tatsächliche Klagebegehren
entschieden, zulässig und begründet ist. Denn für
die gerichtliche Geltendmachung des aus Sicht der Klägerin
maßgeblichen Klagebegehrens (Verpflichtung des FA zum Erlass
einer informellen Mitteilung an die Stadt A zwecks Beseitigung des
durch frühere Mitteilungen erweckten Eindrucks) versagt die
FGO in § 40 Abs. 2 den Klageerfolg.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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