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I. Die
Beteiligten streiten darüber, ob der gegenüber der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ergangene
Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2013 (Streitjahr)
vom 27.2.2015 nach § 129 oder § 173 Abs. 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) geändert werden kann.
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Die Klägerin
reichte, vertreten durch einen Steuerberater, am 16.12.2014 in
elektronischer Form ihre Körperschaftsteuererklärung
für das Streitjahr ein. Sie erklärte darin u.a. einen
Steuerbilanzgewinn in Höhe von ... EUR. Die
Steuererklärung enthielt keine Angaben zu den Zeilen 44 ff.
des Mantelbogens (inländische Sachverhalte i.S. des § 8b
des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ). Weder die Zeile 44a
(„inländische Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1
KStG“) noch die Zeile 44b („davon ab: in Zeile 44a
enthaltene inländische Bezüge, auf die § 8b Abs. 4
KStG anzuwenden ist“) oder die Zeilen 44 d und 44e enthielten
Eintragungen.
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Unter dem
29.12.2014 reichte die Klägerin beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) zwei Steuerbescheinigungen
der C-GmbH ein, wonach an die Klägerin Kapitalerträge
i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG), d.h. Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
oder 2 EStG (Gewinnanteile aus Anteilen an einer GmbH),
ausgeschüttet worden sind. Die Kapitalerträge betrugen
38.000 EUR (aufgrund Beschlusses vom 17.7.2013) und 130.000 EUR
(aufgrund Beschlusses vom 17.12.2013) sowie die Kapitalertragsteuer
9.500 EUR und 32.500 EUR. In der Anlage WA ist angegeben, dass die
anrechenbare Kapitalertragsteuer 42.000,03 EUR
betrage.
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In der Gewinn-
und Verlustrechnung (GuV) des Streitjahres hatte die Klägerin
u.a. „Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der
Beteiligung nicht zuordenbar“ in Höhe von 168.000 EUR
erfasst.
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Das FA
erließ am 27.2.2015 auf Basis der Steuererklärung u.a.
einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr. Die
festgesetzte Körperschaftsteuer betrug 0 EUR. Die
Kapitalertragsteuer wurde angerechnet. Gleichzeitig erließ
das FA einen Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag
zur Körperschaftsteuer. Die Bescheide blieben
unangefochten.
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Am 30.11.2015
beantragte die Klägerin, den Verlustfeststellungsbescheid
für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass der
Verlust um 159.600 EUR höher festgestellt wird. Bei Erlass des
Bescheids sei eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Die
Ausschüttung sei versehentlich als steuerpflichtig behandelt
worden. Mit Schreiben vom 12.2.2016 ergänzte die
Klägerin, der Bescheid sei auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2
AO zu ändern, da dem FA erst nachträglich bekannt
geworden sei, dass die Beteiligung der Klägerin an der C-GmbH
mehr als 15 % betrage.
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Das FA legte den
Antrag der Klägerin auch als Antrag aus, den
Körperschaftsteuerbescheid zu ändern, und lehnte diesen
Antrag unter dem 16.2.2016 ab. Es befasste sich in seiner
Begründung nur mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und führte
dazu aus, ein Steuerpflichtiger handele grob schuldhaft, wenn er
eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich
gestellte Frage unbeantwortet lasse. Dies sei mit dem
Nichtausfüllen der Zeilen 44 ff. geschehen. Der Einspruch
blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
27.5.2016).
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Das Finanzgericht
(FG) wies die Klage mit seinem in Die Steuerberatung 2018, 373
abgedruckten Urteil vom 11.5.2017 - 10 K 1732/16 ab. Es führte
aus, § 129 AO greife nicht ein, weil der Fehler des
Steuerberaters für das FA nicht offenbar gewesen sei. Aus den
Steuerbescheinigungen oder der Steuerakte der Klägerin ergebe
sich nicht die Beteiligungshöhe. Dass die C-GmbH ebenfalls
beim FA geführt werde, sei unbeachtlich. Eine Änderung
nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus, weil den Steuerberater
ein der Klägerin zuzurechnendes grobes Verschulden treffe. Das
schlichte „Überklicken“ einer Zeile des Vordrucks
sei zwar möglicherweise nicht grob fahrlässig i.S. des
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Jedoch sei im Allgemeinen davon
auszugehen, dass das Nichtausfüllen von Zeilen bewusst
geschehe. Außerdem habe der Steuerberater die
Steuererklärung vor der Absendung kontrollieren
müssen.
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Mit der Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Zu § 129 AO
bringt sie vor, aufgrund der elektronischen Übermittlung der
Körperschaftsteuererklärung nähere sich diese einer
Selbstberechnungserklärung i.S. des § 150 Abs. 1 Satz 3
AO an. Die damit verbundene Übertragung des Erfassungsrisikos
auf den Steuerpflichtigen und dessen Berater verlagere zugleich das
Risiko mechanischer Fehler und sonstiger offenbarer Unrichtigkeiten
auf diese. Das FA habe sich daher im Streitfall einen mechanischen
Fehler der Klägerin bzw. ihres Steuerberaters zu Eigen
gemacht.
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Zu § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO bringt die Klägerin ferner vor, die
Feststellungslast für den Schuldvorwurf trage das FA. Mit der
Annahme, dass das „Nichtausfüllen“ von Zeilen im
Regelfall bewusst geschehe, habe das FG die Feststellungslast
umgekehrt.
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Die Klägerin
beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids vom 16.2.2016
das FA zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid
für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass der
Gesamtbetrag der Einkünfte mit ... EUR der Besteuerung
zugrunde gelegt wird.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es trägt
vor, die Beteiligungshöhe der Klägerin an der C-GmbH sei
nicht bekannt gewesen. Zur Frage, ob eine offenbare Unrichtigkeit
i.S. von § 129 AO vorliege, sei nicht zwischen
Steuererklärungen auf Papier und elektronisch
übermittelten Steuererklärungen zu unterscheiden. In
beiden Fällen müsse ein mechanisches Versehen vorliegen,
das ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden kann;
es müsse sich auch ohne weiteres aus der Steuererklärung,
deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen
für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben. Daran fehle es.
Zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bringt das FA vor, das FG habe nicht
die Feststellungslast umgekehrt, sondern ein grobes Verschulden
bejaht, weil die Klägerin einen ganzen Abschnitt der
Steuererklärung unbeantwortet gelassen sowie die
Steuererklärung vor der Absendung nicht kontrolliert
habe.
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II. Die Revision ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Klägerin ist insoweit,
als sie die Zeile 44a der Steuererklärung nicht
ausgefüllt hat, eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, die
aufgrund der der Steuererklärung beigefügten Unterlagen
für das FA erkennbar war. Diese offenbare Unrichtigkeit hat
das FA bei der Bescheiderstellung „als eigene“
übernommen.
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1. Nach § 129
Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler
und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines
Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei
berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§
129 Satz 2 AO).
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a) Die
Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO setzt
grundsätzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der
Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde
entstanden ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
16.9.2015 - IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040 = SIS 15 23 41, Rz 17). Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid
selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar,
wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als
eigene übernimmt (z.B. BFH-Urteil vom 3.5.2017 - X R 4/16,
BFH/NV 2017, 1415 = SIS 17 18 63, Rz 13, m.w.N.).
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b) Offenbare
Unrichtigkeiten i.S. von § 129 AO sind mechanische Versehen
wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen
schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer
Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die
unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden
Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist
ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte
Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer
feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften
Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen
Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder - wie
hier vom FG angenommen - auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung
beruht (vgl. dazu insgesamt BFH-Urteil vom 17.5.2017 - X R 45/16,
BFH/NV 2018, 10 = SIS 17 22 12, Rz 25, m.w.N.). Deuten die
Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin
und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf
rechtliche oder tatsächliche Erwägungen
zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (vgl.
BFH-Urteil vom 16.1.2018 - VI R 41/16, BFHE 260, 397, BStBl II
2018, 378 = SIS 18 02 27; BFH-Beschluss vom 15.10.2018 - VIII B
79/18, BFH/NV 2019, 102 = SIS 18 19 37, Rz 10).
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c) Liegt eine
offenbare Unrichtigkeit vor, ist die Berichtigungsmöglichkeit
nach § 129 Satz 1 und 2 AO nicht von Verschuldensfragen
abhängig (vgl. BFH-Urteile vom 7.11.2013 - IV R 13/11, BFH/NV
2014, 657 = SIS 14 10 65, Rz 26; vom 16.1.2018 - VI R 38/16, BFH/NV
2018, 513 = SIS 18 02 53, Rz 15).
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d) Ob ein
mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO
ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss
nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es
handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der
revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem
Umfang unterworfen ist (vgl. BFH-Urteile vom 3.8.2016 - X R 20/15,
BFH/NV 2017, 438 = SIS 17 03 39; vom 26.10.2016 - X R 1/14, BFH/NV
2017, 257 = SIS 17 01 66).
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e) Diese
Grundsätze gelten - insoweit entgegen der Auffassung der
Revision - auch bei der Einreichung elektronischer
Steuererklärungen. Der BFH hat in den Urteilen in BFH/NV 2017,
1415 = SIS 17 18 63; in BFH/NV 2018, 10 = SIS 17 22 12, und in BFHE
260, 397, BStBl II 2018, 378 = SIS 18 02 27 Fälle mit
elektronischen Steuererklärungen entschieden und dabei die
oben dargestellten Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung
angewendet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 438 = SIS 17 03 39, Rz
29).
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2. Nach diesen
Grundsätzen liegt - entgegen der Auffassung des FG - im
Streitfall eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO vor.
Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
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a) Das FG hat in
Bezug auf § 129 AO angenommen, dass eine offenbare
Unrichtigkeit im Streitfall ausscheide, weil sich weder aus der
Steuererklärung noch aus den beigefügten Unterlagen die
Beteiligungshöhe an der C-GmbH ergebe. In der GuV habe die
Klägerin die Gewinnausschüttung unter der Position
„Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der
Beteiligung nicht zuordenbar“ angegeben, während sie
in der Bilanz sowohl Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als
auch „sonstige Beteiligungen, nach Rechtsform nicht
zuordenbar“ angegeben habe. Dieser Widerspruch zwischen
Jahresabschluss und Steuerbescheinigungen hätte
aufgeklärt werden müssen, sei also nicht offenbar
gewesen.
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b) Dies hält
einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
Unabhängig von der Frage der Beteiligungshöhe ist im
Streitfall beachtlich, dass die Zeile 44a der Steuererklärung
nicht ausgefüllt wurde.
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aa) Das FA konnte
anhand der (vor der Bearbeitung der Steuererklärung von der
Klägerin nachgereichten) Steuerbescheinigungen und der Anlage
WA erkennen, dass die Klägerin zwei Gewinnausschüttungen
der C-GmbH in Höhe von insgesamt 168.000 EUR erhalten hat. Das
FA konnte anhand der beigefügten GuV weiter erkennen, dass die
nämlichen Beträge als Gewinnausschüttungen im
Steuerbilanzgewinn der Klägerin erfasst sind. Dass dabei
angegeben ist, der Ausschüttungsbetrag sei der Rechtsform nach
nicht zuordenbar, ist aufgrund der dazu vorhandenen Angaben in den
Steuerbescheinigungen ohne Bedeutung. Dann musste die Klägerin
- unabhängig von der Beteiligungshöhe - zwingend eine
Eintragung in Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung
vornehmen. Diese Eintragung fehlt. Die Steuererklärung ist
daher unrichtig i.S. des § 129 AO.
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bb) Die
Unrichtigkeit war angesichts der beigefügten Steuerbilanz, der
beigefügten Steuerbescheinigungen und der Anlage WA für
das FA auch offenbar, was zur Anwendung des § 129 AO
führt (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 27.8.2013 - VIII R 9/11,
BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439 = SIS 13 30 40, zu vergessenen
Eintragungen zur Umsatzsteuer). Eine Situation, in der eine
beigefügte Bescheinigung den Sachverhalt nicht eindeutig
ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 438 = SIS 17 03 39), liegt
im Streitfall nicht vor. Vielmehr bestand offenkundig eine
Notwendigkeit, Zeile 44a der Steuererklärung
auszufüllen.
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c) Hinsichtlich der
fehlenden Eintragung in Zeile 44a ist ein Rechtsfehler der
(Steuerberater der) Klägerin ausgeschlossen.
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aa) Ein Rechtsfehler
könnte allenfalls in der Hinsicht denkbar sein, ob neben der
Eintragung in Zeile 44a auch Eintragungen in der Zeile 44b oder in
den Zeilen 44 d und 44e hätten vorgenommen werden müssen.
Die Klägerin hätte entweder (bei Vorliegen einer sog.
Streubesitzdividende i.S. von § 8b Abs. 4 KStG) denselben
Betrag auch in Zeile 44b eintragen müssen (und das Einkommen
wäre unverändert geblieben) oder sie hätte in den
Fällen des § 8b Abs. 1 KStG mit Blick auf § 8b Abs.
5 KStG (5 % von 168.000 EUR =) 8.400 EUR in Zeile 44d vermerken
müssen. Dann wären 159.600 EUR in Zeile 44e einzutragen
gewesen; insoweit wäre das Einkommen gemindert worden. In
allen Fällen wären jedoch, was das FG nicht hinreichend
beachtet hat, Eintragungen in der Zeile 44a erforderlich
gewesen.
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bb) Im Streitfall
ist jedoch weder das eine noch das andere geschehen, woraus sich
ergibt, dass - unabhängig davon, dass die
Beteiligungshöhe nicht „offenbar“ war - ein
mechanisches Versehen vorliegt, bei dem in Bezug auf die fehlende
Eintragung in Zeile 44a der Steuererklärung ein Rechtsfehler
ausgeschlossen werden kann. Diese Zeile musste unabhängig von
der Frage, ob eine sog. Streubesitzdividende vorliegt oder nicht,
ausgefüllt werden. Dem Sachumstand, dass Zeile 44a der
Steuererklärung nicht ausgefüllt war, kann keine
rechtliche Überlegung des Beraters zugrunde liegen. Die
Eintragung als Grundlage einer sachgerechten Deklaration der
Gewinnausschüttungen wurde schlicht vom Steuerberater
vergessen. Dies stellt ein mechanisches Versehen dar.
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d) Diese offenbare
Unrichtigkeit der Steuererklärung schlägt auf den
Steuerbescheid durch; denn das FA hat die offenbare Unrichtigkeit
bei der Erteilung des Steuerbescheids übernommen und im
Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung die bescheinigte
Kapitalertragsteuer angerechnet. Anhaltspunkte dafür, dass das
FA bezüglich der fehlenden Eintragungen in Zeile 44a
rechtliche Überlegungen angestellt haben könnte, sind
weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, es liegt damit auch auf
der Ebene des FA ein mechanischer Fehler vor (sog. doppelter
mechanischer Fehler).
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3. Die Sache ist
spruchreif. Inhaltliche Gründe, die gegen die beantragte
Änderung sprechen könnten, sind weder vorgetragen noch
sonst ersichtlich. Da § 129 AO das Begehren der Klägerin
rechtfertigt, ist zu § 173 AO keine Entscheidung zu
treffen.
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4. Die
Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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