Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.2.2017 - 14 K
3554/14 E und der Bescheid des Beklagten vom 9.5.2014 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 8.10.2014 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein
bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen einer
offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) berichtigt werden durfte.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), die seit dem …2010 verheiratet sind, wurden im
Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Am 21.12.2011 reichten die Kläger die
Einkommensteuererklärung auf dem amtlichen Vordruck beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein. Die
Erklärung, mit der die Kläger erstmals die
Zusammenveranlagung beantragten, enthielt u.a. Einkünfte aus
selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 128.641
EUR sowie Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit der
Klägerin in Höhe von 28.552 EUR.
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Im Veranlagungsbezirk des FA wurde die
Einkommensteuererklärung eingescannt und deren Daten wurden
automatisiert in das elektronische System übernommen. Hierbei
wurde die Anlage S zur Einkommensteuererklärung versehentlich
nicht eingescannt, so dass eine Erfassung der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit des Klägers unterblieb.
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Nach maschineller Überprüfung der
eingescannten Daten im Rahmen eines Risikomanagementsystems gingen
im Veranlagungsbezirk folgende Prüf- und Risikohinweise
ein:
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„PHW 4706: Da der Ehemann/die Ehefrau
Einkünfte von weniger als 4.200 EUR erzielt hat, ist zu
prüfen, ob er/sie ggf. ohne eigene Beiträge zur
gesetzlichen Krankenversicherung familienversichert ist und der
verringerte Höchstbetrag zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen
... einzugeben ist. ...
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RHW 1577: ... Es wurden abweichende
Erklärungswerte gespeichert. Der Fall wird daher als
risikobehaftet gezählt.
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RHW 5401: ... Es handelt sich um eine
Zusammenveranlagung. Im Vorjahr erfolgte eine Einzelveranlagung
bzw. getrennte Veranlagung. Der Risikofilter kann keine
zutreffenden Vorjahresvergleiche durchführen. Der Fall ist
personell zu prüfen. Ggf. unter einer anderen Steuernummer
festgesetzte Vorauszahlungen sind umzubuchen“.
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Die Sachbearbeiterin versah den
Prüfhinweis mit dem handschriftlichen Vermerk „EM =
Eink. § 18 EStG“ und die Risikohinweise jeweils mit
einem Haken. In der für den Kläger geführten
Bilanzakte nahm sie unterhalb der Angabe
„Jahresüberschuss nach Steuerrecht 128.641,00 EUR“
einen weiteren handschriftlichen Vermerk zu einem
Investitionsabzugsbetrag vor. Ferner trugen die Sachbearbeiterin
und der Sachgebietsleiter in der „Anlage
Finanzamtsdaten“ geänderte Werte zu den
Vorsorgeaufwendungen ein.
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Im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 10.01.2012 blieben die Einkünfte aus
selbständiger Arbeit des Klägers unberücksichtigt.
Erst bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für das
Folgejahr stellte der Sachbearbeiter die Nichterfassung der
Einkünfte fest. Daraufhin erging am 09.05.2014 ein nach §
129 Satz 1 AO entsprechend geänderter Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
in EFG 2017, 1315 veröffentlichtem Urteil ab.
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Das FG war der Auffassung, dass das FA
wegen Vorliegens einer offenbaren Unrichtigkeit befugt gewesen sei,
den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid gemäß
§ 129 Satz 1 AO zu berichtigen, da die Bearbeitung der
Prüf- und Risikohinweise nicht zu einer neuen Willensbildung
geführt, sondern den Fehler beim Einscannen lediglich
perpetuiert habe.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie sind der Auffassung, es liege ein
Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung vor. Obwohl aufgrund
der Prüf- und Risikohinweise ein konkreter Anlass zur
Überprüfung der eingescannten Steuererklärung
bestanden habe, sei bewusst auf einen Abgleich der Daten mit der
eingereichten Steuererklärung verzichtet worden. Die
Nichtberücksichtigung der selbständigen Einkünfte
des Klägers beruhe auf der durch das Risikomanagement
vorgegebenen Arbeitsweise, die geradezu billigend in Kauf nehme,
dass Steuerfälle oberflächlich und damit auch fehlerhaft
bearbeitet würden.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG vom 16.02.2017 - 14 K 3554/14 E sowie den
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 09.05.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 08.10.2014 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
entschieden, dass das FA befugt gewesen sei, den
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr nach § 129 Satz 1 AO zu berichtigen.
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1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die
Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche
offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass des Verwaltungsakts
unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
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a) Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten
sind einem Schreib- oder Rechenfehler vergleichbare mechanische
Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler,
die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und
berichtigt werden können. Dagegen zählen zu offenbaren
Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer
Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die
unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden
Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar,
wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die
Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften
Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen
Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder
Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung,
vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.05.2017 - X R
45/16, BFH/NV 2018, 10 = SIS 17 22 12, Rz 25, m.w.N.).
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b) Allerdings ist nicht jede versehentlich
unberücksichtigte Tatsache mit einer unvollständigen
Sachverhaltsermittlung gleichzusetzen. Eine der Berichtigung
entgegenstehende unvollständige Sachverhaltsermittlung ist
erst anzunehmen, wenn für die Besteuerung wesentliche
Tatsachen nicht durch ein mechanisches Versehen
unberücksichtigt geblieben sind. Ermittlungsfehler gehen
über mechanische Versehen bei der Heranziehung des
Sachverhalts zur Steuerfestsetzung hinaus, weil ein Teil des
rechtserheblichen Sachverhalts wegen fehlerhaft unterlassener oder
unrichtiger Tatsachenaufklärung noch nicht bekannt ist. Ist
dagegen ohne weitere Prüfung erkennbar, dass ein Teil des
bekannten Sachverhalts aus Unachtsamkeit bei der Steuerfestsetzung
nicht erfasst worden ist, darf diese offenbare Unrichtigkeit
zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen durch Berichtigung
der versehentlich fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden
(BFH-Urteil vom 16.01.2018 - VI R 41/16, BFHE 260, 397, BStBl II
2018, 378 = SIS 18 02 27, Rz 14, m.w.N.; vgl. zuletzt BFH-Urteil
vom 22.05.2019 - XI R 9/18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37 = SIS 19 10 31, Rz 18, m.w.N.).
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c) Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn sie
klar auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder
augenfällig ist. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler
bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden
unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als
offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
17.06.2004 - IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505 = SIS 04 38 49). Dabei
genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche. Darauf,
ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und
der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte, kommt es nicht an
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.02.2006 - I R 125/04, BFHE 211, 424,
BStBl II 2006, 400 = SIS 06 16 59).
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2. Gemessen an diesen Grundsätzen hat das
FG zu Unrecht eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheids nach
§ 129 Satz 1 AO bejaht.
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a) Die Nichtberücksichtigung der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers
beruhte zwar darauf, dass die Anlage S zur
Einkommensteuererklärung nicht eingescannt und die dort
erklärten Einkünfte somit nicht in das elektronische
Datenverarbeitungsprogramm des FA übernommen wurden. Dieser
Fehler, der, wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend erkannt hat,
nicht auf einem Tatsachen- oder Rechtsirrtum oder einem sonstigen
Denk- oder Überlegungsfehler gründete, mithin ein rein
mechanisches Versehen darstellte, konnte ebenso mechanisch, d.h.
ohne weitere Prüfung berichtigt werden. Hierfür bedurfte
es lediglich eines nochmaligen Einscannens oder einer anderweitigen
Eingabe der in der Anlage S erklärten selbständigen
Einkünfte.
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b) Auch war die Unrichtigkeit, wie das FG
ebenfalls zutreffend angenommen hat, offenbar i.S. des § 129
Satz 1 AO.
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Für jeden unvoreingenommenen (objektiven)
Dritten war bei Offenlegung des Sachverhalts ohne Weiteres
erkennbar, dass die im Wege des Einscannens elektronisch erfassten
Daten, aus denen sich die Nichterfassung der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit des Klägers ergab, ohne erkennbaren
Grund von den erklärten Angaben der Kläger abwichen. Dass
es sich hierbei zunächst um einen rein elektronisch
gespeicherten, nicht nach außen in Erscheinung tretenden
Sachverhalt handelte, ist unbeachtlich. Zu dem Sachverhalt, der
eine offenbare Unrichtigkeit begründen kann, können auch
elektronisch gespeicherte Daten, wie hier die im
Veranlagungsprogramm erfassten Daten, gehören, sofern sie ohne
Weiteres sichtbar gemacht werden können. Mit Rücksicht
auf die zunehmende EDV-technische Abwicklung von
Verwaltungsvorgängen kann die Offenbarkeit eines Umstands
nicht allein von seiner Erscheinung in Papierform abhängen
(Senatsurteil vom 06.11.2012 - VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl
II 2013, 307 = SIS 13 06 46, Rz 22). Abgesehen davon ergab sich die
Abweichung von den erklärten Einkünften für einen
verständigen Dritten auch aus dem zeitlich nachfolgenden
Einkommensteuerbescheid vom 10.01.2012, der auf der Grundlage der
elektronisch erfassten Daten erlassen wurde.
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c) Allerdings ist die Würdigung des FG,
die offenbare Unrichtigkeit sei nicht dadurch zu einem die
Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließenden
Tatsachen- oder Rechtsirrtum geworden, dass auf die ergangenen
Prüf- und Risikohinweise hin ein Abgleich der elektronischen
Daten mit der eingereichten Steuererklärung unterlassen wurde,
rechtsfehlerhaft.
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aa) Es entspricht zwar der ständigen
Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines
Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche
Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig
von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des
Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die
diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen
Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im
Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Urteile vom
18.04.1986 - VI R 4/83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541 = SIS 86 14 47; vom 11.07.2007 - XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810 = SIS 07 31 92; BFH-Beschluss vom 28.05.2015 - VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078 =
SIS 15 15 12). Bleibt etwa ein Prüfhinweis unbeachtet,
perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters.
Entsprechendes gilt, wenn im Rahmen der Bearbeitung eines
Prüfhinweises der Fehler unbemerkt bleibt, weil der
Prüfhinweis einen anderen als den von der offenbaren
Unrichtigkeit betroffenen Tatsachen- oder Rechtsbereich betrifft
und die Prüfung daher nicht zu einer neuen Willensbildung des
Sachbearbeiters führt (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1992 - XI R
40/91, BFH/NV 1993, 509 = SIS 93 21 43; BFH-Beschluss vom
02.09.2002 - VI B 303/00, BFH/NV 2003, 5 = SIS 03 06 26; vgl.
hierzu auch von Wedelstädt in Gosch, AO § 129 Rz
41.3).
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Anders ist dies jedoch, wenn sich die
Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falles häuft und sich
dem Sachbearbeiter aufgrund ergangener Prüfhinweise Zweifel an
der Richtigkeit seiner Eingabe aufdrängen müssten, und er
trotz dieser Zweifel eine weitere Sachverhaltsaufklärung
unterlässt (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2018 - VI R 38/16,
BFH/NV 2018, 513 = SIS 18 02 53; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 5 =
SIS 03 06 26). Denn ungeachtet des Einsatzes eines
Risikomanagementsystems bleibt die Finanzbehörde
gemäß § 88 Abs. 1 AO zur Ermittlung des
Sachverhalts sowie aller für den Einzelfall bedeutsamen
Umstände verpflichtet. Daher ist jedenfalls dann kein einem
Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen
mehr gegeben, sondern liegt der Fehler im Bereich der
Sachverhaltsermittlung nach § 88 AO, wenn eine weitere
Sachverhaltsermittlung unterbleibt, obwohl aufgrund der im Rahmen
des Risikomanagementsystems ergangenen Prüf- und
Risikohinweise sich eine weitere Prüfung des Falles hätte
aufdrängen müssen. Ein solcher Fehler im Bereich der
Sachverhaltsermittlung überlagert ein ursprünglich
mechanisches Versehen. Die Beurteilung, ob ein die Berichtigung
ausschließender Fehler in der Sachverhaltsermittlung oder
lediglich ein mechanischer Fehler vorliegt, hat nach den
Verhältnissen des Einzelfalls und insbesondere nach der
Aktenlage zu erfolgen (BFH-Urteile vom 26.10.2016 - X R 1/14,
BFH/NV 2017, 257 = SIS 17 01 66, und vom 03.08.2016 - X R 20/15,
BFH/NV 2017, 438 = SIS 17 03 39).
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bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass
auch nach Ergehen der Prüf- und Risikohinweise keine
Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung aufgrund
unzureichender Sachverhaltsaufklärung bestanden hätten,
im Wesentlichen darauf gestützt, dass im Streitfall keine
ausdrücklichen Hinweise auf eine Abweichung von den im Vorjahr
erfassten Einkünften aus selbständiger Arbeit oder auf
die Höhe des Erstattungsbetrags ergangen seien. Ein
hinreichender Anlass zur Überprüfung der erfassten
Einkünfte bestand jedoch, wie das FG selbst ausführt,
bereits aufgrund des Prüfhinweises 4706, wonach für einen
der Kläger Einkünfte von weniger als 4.200 EUR Eingang in
die eingescannte Erfassung der erklärten Einkünfte
gefunden hatten, sowie aufgrund des Risikohinweises 5401, wonach
der Risikofilter aufgrund der erstmaligen Zusammenveranlagung der
Kläger keinen Vorjahresvergleich durchführen konnte und
deshalb eine personelle Prüfung der Eingaben vorsah.
Unterlässt der Sachbearbeiter bewusst einen Abgleich zwischen
den erklärten und den eingescannten Einkünften, obwohl
die im Rahmen eines Risikomanagementsystems ergangenen Prüf-
und Risikohinweise einen solchen Abgleich angesichts der sich
hieraus ergebenden Zweifel an der Richtigkeit der dem
Steuerbescheid zugrunde gelegten Einkünfte fordern, und
führt dies zu einer unzutreffenden Erfassung der
erklärten Einkünfte, liegt, wie dargelegt, keine einem
Schreib- oder Rechenfehler ähnliche offenbare Unrichtigkeit
und damit kein mechanisches Versehen vor. In einem solchen Fall
beruht die Nichtberücksichtigung des feststehenden
Sachverhalts der selbständigen Einkünfte nicht auf einem
bloßen Übersehen erklärter Daten, das
regelmäßig zu einer Berichtigungsmöglichkeit nach
§ 129 AO führt (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.1985 - VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II
1985, 569 = SIS 85 19 38), sondern
darauf, dass die zutreffende Höhe der dem Steuerbescheid
zugrunde gelegten Einkünfte nicht aufgeklärt wurde,
obgleich Zweifel an der Richtigkeit dieser Einkünfte bestanden
und daher eine weitere Sachaufklärung nach § 88 AO
geboten gewesen wäre. Damit beruht der Fehler auf einer
unzureichenden Sachverhaltsaufklärung, die eine spätere
Berichtigung des Fehlers nach § 129 AO ausschließt (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 2018, 513 = SIS 18 02 53, und in BFH/NV 1993,
509 = SIS 93 21 43).
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3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene
Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig
(§ 126 Abs. 4 FGO), da eine Änderung des
bestandskräftigen Bescheids vom 10.01.2012 nach einer anderen
Änderungsvorschrift ebenfalls nicht in Betracht kommt.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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