Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 16.6.2016 15 K 3894/12, soweit es
den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags
2009 betrifft, aufgehoben.
Die Klage wird insoweit abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision des Beklagten als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist durch einen Formwechsel
der A International GmbH (GmbH) im Jahr 2008 entstanden. Einziger
Gesellschafter der Klägerin ist die A Beteiligungs GbR, an
welcher zu 100 v.H. die A Holding GmbH beteiligt ist.
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Für die GmbH wurde ein
Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.598.792 EUR
ermittelt und mit Bescheid vom 2.10.2008 festgestellt. Die
Abzinsung des Körperschaftsteuerguthabens bei der GmbH wurde
gemäß § 37 Abs. 7 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei dieser erfolgsneutral
behandelt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte bei der Klägerin
für das Streitjahr (2009) im Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie bei
der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags jeweils einen Ertrag
aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens in
Höhe von 137.042 EUR.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klagen gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen, gegen die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags und gegen die Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr wurden vom
Finanzgericht (FG) Köln zunächst zur gemeinsamen
Verhandlung und Entscheidung verbunden. Mit Urteil vom 16.6.2016 15
K 3894/12 (EFG 2016, 1924 = SIS 16 22 37) hat das FG der Klage
stattgegeben und entschieden, dass ein Ertrag aus der Aufzinsung
des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 137.042 EUR
nicht zu berücksichtigen ist.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es eine Verletzung materiellen Rechts geltend
macht.
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Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Der Tenor der Vorentscheidung ist wegen
einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu berichtigen, dass als
Datum der gegen die Klägerin erlassenen Bescheide über
die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 sowie Zerlegung
des Gewerbesteuermessbetrags 2009 der 20.4.2012 bezeichnet wird.
Das FG hat im Tenor des angefochtenen Urteils als Datum dieser
Bescheide unzutreffend den 3.11.2011 angegeben, wohingegen es im
Tatbestand der Vorentscheidung zutreffend vom 20.4.2012 ausgegangen
ist. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 107 FGO liegt
demnach vor. Eine Berichtigung im Revisionsverfahren ist
möglich (vgl. z.B. Senatsurteil vom 21.9.2016 I R 63/15, BFHE
256, 11, BStBl II 2017, 357 = SIS 16 28 04, Rz 13).
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Der Tenor der Vorentscheidung ist weiter
wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 FGO
dahingehend zu berichtigen, dass als Datum des gegen die
Klägerin erlassenen Bescheids über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 der
4.10.2012 bezeichnet wird. Das FG hat im Tenor des angefochtenen
Urteils als Datum dieses Bescheids unzutreffend den 24.10.2012
angegeben, wohingegen es im Tatbestand der Vorentscheidung vom
23.5.2012 ausgegangen ist. Aus dem Akteninhalt ergibt sich jedoch,
dass zunächst ein Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 am
24.10.2011 ergangen ist, dem aber Bescheide mit Datum vom 10.8.2012
und 4.10.2012 nachfolgten. Der Senat geht wiederum von einer
offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 107 FGO aus.
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III. Die Revision des FA ist in Bezug auf die
Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr
begründet; die Klage ist insoweit abzuweisen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen ist die Revision des FA
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend den Betrag aus der
Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von
137.042 EUR bei der Klägerin nicht gewinnerhöhend
berücksichtigt.
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1. Die GmbH ermittelt ihren Gewinn nach §
8 Abs. 1 Satz 1 KStG - hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. §
7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) - i.V.m. § 4 Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie muss dabei
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss
eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen,
das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, und
gemäß § 5 Abs. 6 EStG die Bewertung jenes
Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen. Das zu Gunsten
der GmbH festgestellte Körperschaftsteuerguthaben in Höhe
von 1.598.792 EUR hat die Vorinstanz zutreffend als sowohl in der
Handels- als auch in der Steuerbilanz aktivierungspflichtiges
Wirtschaftsgut angesehen.
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a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind
die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten
Wirtschaftsgüter - u.a. nicht der Abnutzung unterliegende
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie die
streitgegenständliche Forderung auf Auszahlung des nach §
37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn
gleichen Jahresbeträgen - grundsätzlich mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese entsprechen
bei einer Forderung grundsätzlich auch dann deren
Nominalbetrag, wenn diese unverzinslich ist (Senatsurteil vom
24.10.2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469 = SIS 07 08 83 für eine Darlehensforderung m.w.N. aus der Rechtsprechung).
Da der gesamte Anspruch auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4
KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens aber bereits als
unverzinslicher Anspruch entsteht, ist er mit dem Barwert zu
aktivieren, da andernfalls ein noch nicht realisierter Zinsertrag
ausgewiesen und damit gegen das Realisationsprinzip verstoßen
würde (vgl. Förster/Felchner, DStR 2007, 280; im Ergebnis
ebenso Bodden, FR 2007, 66, 70; Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73,
75; Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom
14.1.2008, BStBl I 2008, 280 = SIS 08 08 17).
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b) Demgemäß ist es ausgeschlossen,
den Auszahlungsanspruch mit dem Nennwert auszuweisen und sodann auf
den Barwert abzuschreiben (vgl. Ernsting, DB 2007, 180, 183) -
offen gelassen im Senatsbeschluss vom 15.7.2008 I B 16/08, BFHE
222, 396, BStBl II 2008, 886 = SIS 08 33 09 - . Von daher ist auch
nicht der Frage nachzugehen, ob im Urteilsfall nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats zu den Voraussetzungen einer
Teilwertabschreibung bei gesunkenen Wechselkursen von
(fest)verzinslichen Wertpapieren (Senatsurteile vom 8.6.2011 I R
98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716 = SIS 11 26 70; zuletzt
vom 18.4.2018 I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73 = SIS 18 08 72) bzw. bei Unverzinslichkeit einer noch nicht fälligen
Forderung (Senatsurteil vom 24.10.2012 I R 43/11, BFHE 239, 275,
BStBl II 2013, 162 = SIS 12 33 93) eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angenommen
werden könnte.
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2. Der Barwert des festgestellten
Körperschaftsteuerguthabens beträgt 1.259.321 EUR. Die
Forderung ist aufgrund des Formwechsels von der Klägerin mit
diesem Wert zu übernehmen mit der Folge, dass sie im
gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum (§ 37 Abs. 5
Satz 1 KStG) und damit auch für das Streitjahr durch
entsprechende Aufzinsung bei der Klägerin zu berichtigen
ist.
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3. Die Vorinstanz ist zutreffend davon
ausgegangen, dass der Betrag aus der Aufzinsung des
Körperschaftsteuerguthabens für das Streitjahr in
Höhe von 137.042 EUR bei der Klägerin nicht
gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist.
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a) § 37 Abs. 7 KStG bestimmt, dass
„Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft,
die sich aus der Anwendung des Abs. 5 ergeben, nicht zu den
Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes
gehören“. Daraus folgt, dass sowohl die Aktivierung
des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs als auch dessen
Wertberichtigung im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum
(§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) bei der Einkommensermittlung zu
neutralisieren sind (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl
II 2008, 886 = SIS 08 33 09; BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280 =
SIS 08 08 17). Dies ist auch sachgerecht, da es sich materiell um
die Rückzahlung von Körperschaftsteuer handelt, die als
nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 10 Nr. 2 KStG) das
Einkommen nicht gemindert hat. Die Erstattung der
Körperschaftsteuer darf daher nach ständiger
Rechtsprechung des Senats das Einkommen nicht erhöhen (vgl.
die Nachweise im Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008,
886 = SIS 08 33 09). Entsprechend sind Gewinnminderungen, die sich
aus einer Abwertung des aktivierten Vergütungsanspruchs
ergeben, ebenso steuerlich zu neutralisieren wie
Gewinnerhöhungen aus einer Aufzinsung im
Auszahlungszeitraum.
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b) Zwischen den Beteiligten ist allerdings
streitig, ob § 37 Abs. 7 KStG unmittelbar auf die
Klägerin als Personengesellschaft anzuwenden ist, wenn diese -
wie im Streitfall - im Wege eines Formwechsels gemäß
§ 4 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006)
als übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche
Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eingetreten
ist. Die Vorinstanz hat dies bejaht und über § 4 Abs. 2
Satz 1 UmwStG 2006 die Vorschrift des § 37 Abs. 7 KStG auf den
Streitfall (entsprechend) angewandt. Die übernehmende
Personengesellschaft trete in die steuerliche Stellung der
übertragenden Körperschaft ein, mit der Folge, dass die
personelle Begrenzung des § 37 Abs. 7 KStG durch die
Spezialregelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
verdrängt werde. Das FA verweist dagegen darauf, dass die
„Fußstapfenregelung“ des § 4 Abs. 2
Satz 1 UmwStG 2006 lediglich dazu führe, dass der
Auszahlungsanspruch hinsichtlich des
Körperschaftsteuerguthabens übergehe, die Regelungen des
KStG betreffend den steuerbilanziellen Aufzinsungsertrag bei der
übernehmenden Personengesellschaft aber keine Anwendung
fänden.
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c) Der Senat schließt sich zwar im
Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Die vorliegend
entscheidungserhebliche Frage geht indes dahin, ob es sich bei der
Aufzinsung der Forderung im Streitjahr um einen „Ertrag
der Körperschaft“ (Singular) handelt. Nach dem
Wortlaut der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG kommt es dabei
nicht darauf an, dass der Ertrag von einer Körperschaft
erzielt wird. Es muss sich vielmehr um einen Ertrag handeln, der
als Ertrag einer Körperschaft anzusehen ist. Der Regelung des
§ 37 Abs. 7 KStG ist damit zunächst keine personelle
Begrenzung auf Körperschaften zu entnehmen (a.A. wohl
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280 = SIS 08 08 17). Für den
streitgegenständlichen Fall des Formwechsels einer
Körperschaft in eine Personengesellschaft bedeutet dies, dass
§ 37 Abs. 7 KStG auf Aufzinsungserträge einer
Personengesellschaft jedenfalls dann anzuwenden ist, wenn an der
Personengesellschaft entweder unmittelbar oder über eine
Personengesellschaft mittelbar ausschließlich
Körperschaften beteiligt sind (entgegen BMF-Schreiben in BStBl
I 2008, 280 = SIS 08 08 17).
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Nach der Gesetzesbegründung wollte der
Gesetzgeber mit der gewählten Formulierung
„Erträge der Körperschaft“ erreichen,
dass „Zahlungen oder Rückzahlungen von
Körperschaftsteuerguthabenbeträgen nur dann von den
Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes auszunehmen
sind, wenn sie der Körperschaft zufließen,
gegenüber der bei Umstellung des Systems die Festsetzung des
Guthabens erfolgt ist“ (BTDrucks 16/3369, S. 9). Konkret
sollte im Fall der Abtretung des Auszahlungsanspruchs
sichergestellt werden, dass der Abtretungsempfänger nicht von
der Steuerbefreiung in § 37 Abs. 7 KStG profitiert. Der
Gesetzgeber wollte aber nicht generell Fälle einer
Gesamtrechtsnachfolge von der Regelung des § 37 Abs. 7 KStG
ausnehmen. Auch die Finanzverwaltung geht daher davon aus, dass die
Regelung grundsätzlich für Gesamtrechtsnachfolger gilt
(BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280 = SIS 08 08 17). Dies ist
insofern zutreffend, als es sich bei den Erträgen aus der
Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens im
Auszahlungszeitraum um Erträge handelt, die zwar beim
Gesamtrechtsnachfolger anfallen, aber als Erträge der
übertragenden Körperschaft anzusehen sind. Hiervon
ausgehend ist es folgerichtig, § 37 Abs. 7 KStG auch auf eine
Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin anzuwenden, an
der ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280 = SIS 08 08 17; zustimmend
Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 37 KStG, Rz 130). Jedenfalls
für diese Fallkonstellation, die insgesamt dem
Besteuerungsregime des § 8b KStG unterfällt, sind deshalb
die Aufzinsungserträge den Rechtsfolgen des § 37 Abs. 7
KStG zu unterstellen.
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4. Die Revision des FA ist begründet,
soweit sie sich gegen die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags
richtet. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der
Zerlegungsbescheid Folgebescheid des Gewerbesteuermessbescheids
(z.B. Senatsurteil vom 28.6.2000 I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II
2001, 3 = SIS 00 14 31). Die Klage ist insoweit
unbegründet.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin ist nur im Hinblick auf
den Zerlegungsbescheid und damit nur zu einem geringen Teil
unterlegen.
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