1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war im Streitjahr (1993) Alleingesellschafterin der S GmbH (GmbH). Mit dieser GmbH schloss die Klägerin einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ab, der ab dem 1.1.1993 Geltung haben sollte. Danach sollte die Klägerin Organträger, die GmbH Organgesellschaft sein.

2

Im Streitjahr erzielte die im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts W (FA W) ansässige GmbH einen Gewinn in Höhe von ... DM. In ihrer am 15.5.1996 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eingegangenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung erklärte die Klägerin ihre Einkünfte einschließlich des von der GmbH erzielten Gewinns. Das FA stellte die Einkünfte der Klägerin zunächst erklärungsgemäß fest; die Feststellung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ). Mit Bescheid vom 10.12.1998 änderte das FA den Feststellungsbescheid 1993 gemäß § 164 Abs. 2 AO, wobei es weiterhin die Einkünfte der GmbH berücksichtigte. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen bleibe. Am 20.12.2001 erließ das FA einen weiteren, ebenfalls auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid, bei dem es die Einkünfte der GmbH nicht mehr einbezog; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

3

Zur Begründung ihres (u.a.) hiergegen gerichteten Einspruchs vom 17.1.2002 führte die Klägerin aus, wegen der Nichtanerkennung des Gewinnabführungsvertrags im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1993 bis 1997 seien Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide der GmbH eingelegt worden. Es werde gebeten, die Ergebnisse jener Einspruchsverfahren abzuwarten und entsprechend (auch) bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Klägerin für das Jahr 1993 zu berücksichtigen.

4

Daraufhin teilte das FA der Klägerin mit, dass die Rechtsfrage der Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der GmbH und der Klägerin geprüft werde. Wie bereits telefonisch vereinbart, werde das Einspruchsverfahren der Klägerin unter dem Vorbehalt des Widerrufs bis zur Entscheidung im Verfahren der GmbH ruhen gelassen.

5

Am 28.7.2004 teilte das FA W dem FA mit, dass der von der GmbH im Jahr 1993 erzielte Gewinn in Höhe von ... DM der Klägerin als Organträger zuzurechnen sei. Eine Reaktion des FA erfolgte nicht.

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Mit Schriftsatz vom 18.11.2004 nahm die Klägerin ihren Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1993 vom 20.12.2001 zurück.

7

Am 6.12.2004 bat das FA das FA W um Übersendung geänderter Mitteilungen. Es wurde ferner um Mitteilung gebeten, ob und wann der Organträger gemäß § 174 AO zu den Rechtsbehelfsverfahren der GmbH hinzugezogen worden sei. Mit Schreiben vom 15.12.2004 teilte das FA W mit, die geänderten Körperschaftsteuerbescheide der GmbH datierten vom 30.7.2004. Eine Hinzuziehung gemäß § 174 AO sei nicht erfolgt, da die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vorlägen und somit die Änderung auch gegenüber Dritten ohne Einhaltung der nur für die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO erforderlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 AO zulässig sei. Am 12.1.2005 unterrichtete das FA die Klägerin, dass es beabsichtige, die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung dahin zu ändern, dass das Einkommen der Organgesellschaft bei der Klägerin berücksichtigt werde.

8

Auf den Einwand der Klägerin, dass keine Rechtsgrundlage für eine Änderung ersichtlich sei, vertrat das FA die Auffassung, es habe das ausdrückliche Einverständnis der Klägerin bestanden, bei Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft die Erträge der GmbH steuerlich bei der Klägerin als Organträger zu erfassen. Daran sei die Klägerin nach Treu und Glauben gebunden, so dass die Bescheide gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO aufgrund vorliegender Zustimmung zu ändern seien. Die Klägerin teilte daraufhin mit, dass einer solchen Änderung nicht zugestimmt werde und dass ihre Einspruchsbegründung auch keine Vorauseinwilligung zur Änderung enthalte. Aus der Bindung an Treu und Glauben könne kein Zwang abgeleitet werden, eine Berichtigungsfeststellung zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu dulden, für die ohne dessen Einspruch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen nicht erfüllt wären.

9

Am 13.5.2005 erließ das FA einen auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützten geänderten Feststellungsbescheid 1993, in dem die Einkünfte der Klägerin erneut einschließlich der Einkünfte der GmbH festgestellt wurden. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in EFG 2007, 1919 = SIS 07 33 39 veröffentlichten Gründen statt.

11

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

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Es beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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II. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das FA den Feststellungsbescheid 1993 vom 20.12.2001 nicht mehr durch den angefochtenen Änderungsbescheid vom 13.5.2005 ändern durfte.

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1. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO lagen - wie das FG zutreffend erkannt hat - nicht vor.

16

Nach dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid, soweit er - wie im Streitfall - nicht (mehr) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, zuungunsten des Steuerpflichtigen nur geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird.

17

a) Das FG hat offengelassen, ob die Klägerin im Rahmen ihres Einspruchsschreibens vom 17.1.2002 einen Antrag i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestellt oder eine Zustimmung im Sinne dieser Vorschrift - die Grenzen zum “Antrag” sind fließend (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 22) - erteilt hat. Allerdings neigt auch der erkennende Senat zu der Auffassung, dass es eher ungewöhnlich ist, neben dem Einspruchsverfahren einen Antrag nach § 172 AO zu stellen, und dass deshalb in diesem Fall besondere und eindeutige Umstände gegeben sein müssen, um von der Existenz eines solchen Antrags ausgehen zu können (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.11.2001 XI R 14/00, BFH/NV 2002, 745 = SIS 02 67 01). Jedenfalls ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass - einen entsprechenden Antrag bzw. eine Zustimmung unterstellt - die Klägerin mit Schriftsatz vom 18.11.2004 erklärt hat, nicht nur ihren Einspruch, sondern auch diesen Antrag zurücknehmen bzw. die darin erklärte Zustimmung widerrufen zu wollen. Willenserklärungen sind grundsätzlich Gegenstand der tatsächlichen Feststellung. Die Würdigung einer Willenserklärung durch das FG kann der BFH nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (z.B. §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) beachtet und nicht gegen Denkgesetze (Gesetze der Logik) und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 745 = SIS 02 67 01, m.w.N.). Ein solcher revisionsrechtlich beachtlicher Verstoß ist jedoch im Streitfall nicht ersichtlich und wird auch vom FA nicht vorgetragen.

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b) Das FG ist zu Recht auch davon ausgegangen, dass die Klägerin selbst unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht gehindert war, ihren Einspruch zurückzunehmen (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO) und dabei auch eine möglicherweise erteilte Zustimmung oder einen Antrag i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu widerrufen bzw. zurückzunehmen. Gleichfalls zutreffend hat das FG auch die Verpflichtung der Klägerin zur Erteilung einer Zustimmung zur streitbefangenen Änderung verneint.

19

aa) Der Grundsatz von Treu und Glauben (Verbot des “venire contra factum proprium”), der in § 242 BGB nur unzulänglich zum Ausdruck kommt (Jauernig/Mansel, BGB, 13. Aufl., § 242 BGB, Rz 1), gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9.8.1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990 = SIS 89 22 56; vom 17.6.1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 = SIS 93 04 68; vom 8.2.1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51; vom 29.1.2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105 = SIS 09 18 94; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O, § 4 AO Rz 125, 139). Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen u.a., dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 = SIS 93 04 68, m.w.N.).

20

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFH/NV 2002, 745 = SIS 02 67 01) verstößt die Rücknahme des Einspruchs gemäß § 362 Abs. 1 Satz 1 AO nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und kann nicht als eine illoyale Rechtsausübung angegriffen werden. Ebenso wie der Kläger den Einspruch einlegen kann, kann er ihn auch wieder zurückziehen. Das Institut von Treu und Glauben hat nicht die Funktion, verfahrensmäßige Fehler des FA aufzufangen. Die besonderen Umstände des Streitfalles rechtfertigen hiervon keine Ausnahme, selbst wenn man in dem von der Klägerin eingelegten Einspruch zugleich einen Antrag oder eine Zustimmung i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sähe.

21

(1) Die Klägerin hat sich im Ausgangsverfahren darauf berufen, dass ihr Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 20.12.2001 unzulässig sei, weil sie durch jenen Bescheid nicht beschwert gewesen sei. Bei Unzulässigkeit des Einspruchs schiede die Annahme einer illoyalen Rechtsausübung der Klägerin schon deshalb aus, weil dem FA eine Überprüfung des angegriffenen Bescheids in der Sache versagt wäre. Wird nämlich keine Beschwer geltend gemacht, so ist der Einspruch als unzulässig zu verwerfen; ist der Einspruch unzulässig, so ist auch eine “Verböserung” (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) unzulässig (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 350 AO Rz 30 und § 358 AO Rz 4, 9 und 24 ff.). In dieser Situation führte die Rücknahme des Einspruchs auch dann nicht zu einem Verstoß gegen Treu und Glauben, wenn in dem Einspruch zugleich ein Antrag oder eine Zustimmung i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO läge. Denn auf diese Weise verhindert der Steuerpflichtige lediglich eine einseitige Begünstigung des FA dergestalt, dass es trotz eines unzulässigen Einspruchs “verbösernd” in der Sache entscheiden könnte. Insoweit genießt das FA keinen Schutz seines Vertrauens darauf, dass ihm die Möglichkeit einer inhaltlichen Änderung des Bescheids nach § 172 AO vom Steuerpflichtigen - ggf. auch im Wege einer nachträglich erteilten Zustimmung - offen gehalten wird.

22

Allerdings ist zweifelhaft, ob die Klägerin durch den Feststellungsbescheid vom 20.12.2001 nicht beschwert gewesen ist. Zwar ist auch bei Gewinnfeststellungsbescheiden ein Einspruch nur zulässig, wenn eine Beschwer i.S. von § 350 AO gegeben ist. Sie liegt grundsätzlich nur vor, wenn geltend gemacht wird, der Gewinn sei zu hoch oder der Verlust zu niedrig festgestellt worden (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 350 AO Rz 12; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 350 AO Rz 117). Allerdings kann die Beschwer auch in der einheitlichen Feststellung eines zu niedrigen Gewinns liegen, wenn sich diese in anderen Veranlagungszeiträumen zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460 = SIS 90 10 09; Senatsbeschluss vom 9.9.2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22 = SIS 06 02 33; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 350 Rz 5; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 40 Rz 218; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 40 Rz 97, jeweils m.w.N.). Die zwischen den Beteiligten zunächst streitige Frage des Bestehens einer Organschaft betrifft einen mehrere Veranlagungszeiträume umfassenden Zeitraum. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass aufgrund des Prinzips der Abschnittbesteuerung für jeden Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen - dazu zählt auch das Bestehen einer Organschaft - selbständig festzustellen sowie der Sachverhalt und die Rechtslage ohne Bindung an die frühere Beurteilung neu zu prüfen sind (vgl. Senatsurteil vom 3.9.2009 IV R 38/07, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, m.w.N.). Auch hat die Klägerin selbst keine ihr nachteiligen steuerlichen Auswirkungen vorgetragen. Allerdings hat der BFH eine Beschwer auch schon allein darin gesehen, dass eine vom Steuerpflichtigen behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerrechtlich verbindlicher Wirkung festgestellt oder geleugnet wird (z.B. BFH-Urteile vom 14.6.1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318, und vom 22.11.1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 = SIS 95 13 12, jeweils m.w.N.; vgl. auch von Beckerath in Beermann/ Gosch, FGO § 40 Rz 212 f.; Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Rz 9). Ob die Klägerin jedenfalls nach den zuletzt genannten Maßstäben durch den geänderten Feststellungsbescheid vom 20.12.2001 beschwert gewesen ist, weil das FA darin vom Nichtbestehen einer Organschaft ausgegangen ist, kann jedoch offenbleiben, denn die angegriffene FG-Entscheidung hat schon aus nachfolgenden Gründen zutreffend eine Bindung der Klägerin nach Treu und Glauben verneint.

23

(2) Das FA hatte - worauf das FG unter Bezug auf das BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 745 = SIS 02 67 01 zutreffend hingewiesen hat - im Streitfall unabhängig vom Einspruchsverfahren die Möglichkeit, die Anerkennung der Organschaft auch verwaltungsverfahrensmäßig so abzuwickeln, dass das Ergebnis der Organgesellschaft bei der Klägerin als Organträger hätte erfasst werden können. Über die Vorschriften des § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO wäre es dem FA im Zuge der Änderung des gegen die GmbH gerichteten Körperschaftsteuerbescheids für das Streitjahr ohne Weiteres und auf dem vom Gesetz vorgesehenen Weg möglich gewesen, für die Klägerin eine dem materiellen Recht entsprechende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1993 zu erreichen; dazu bedurfte es keines Antrags der Klägerin, denn die rechtmäßige Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann wie die rechtmäßige Steuerfestsetzung nicht vom Willen und der Zustimmung des Steuerpflichtigen abhängen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass im Streitfall ein anderes FA für die (Ertrags-)Besteuerung der GmbH zuständig gewesen ist. Anders als die - im Streitfall gleichfalls nicht mehr einschlägige - Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 3 AO setzt die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO das FA auch nicht dem Risiko des Ablaufs der für die “andere Steuerfestsetzung” - hier der GmbH - geltenden Festsetzungsfrist aus. Ist Treu und Glauben schon grundsätzlich kein Institut, verfahrensmäßige Fehler des FA aufzufangen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 745 = SIS 02 67 01), so war die Klägerin auch angesichts der im Streitfall gegebenen verfahrensrechtlichen Möglichkeiten des FA nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehalten, dem FA eine gesetzeskonforme Feststellung offenzuhalten.

24

2. Ist im Streitfall keine illoyale Rechtsausübung der Klägerin ersichtlich, so kann offenbleiben, ob - wie das FA meint - einem Dritten gegenüber eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO wegen eines Verstoßes gegen den Grundsatz von Treu und Glauben ausnahmsweise auch dann möglich ist, wenn der Dritte entgegen § 174 Abs. 5 AO nicht zum Verfahren hinzugezogen worden ist.

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3. Soweit das FG im Übrigen davon ausgegangen ist, dass (auch) nicht die Voraussetzungen einer Änderung nach den §§ 164 Abs. 2, 173 Abs. 1 Nr. 1, 174 Abs. 3 und 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 AO vorgelegen haben, ist dies zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der erkennende Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.