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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG,
an der in den Streitjahren (1998 bis 2000) als Komplementäre
die X Verwaltungs-GmbH und (ab 31.12.1999) A und als Kommanditisten
B, C, D - die Beigeladenen zu 1. bis 3. - und E mit jeweils 25 %
beteiligt waren. Die Komplementäre haben keine Kapitaleinlage
geleistet und sind weder am Gewinn noch am Verlust beteiligt. E ist
2009 verstorben und wurde von dem Beigeladenen zu 3. und F, der
Beigeladenen zu 4., zu je 1/2 beerbt.
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Der Gesellschaftsvertrag vom 1.1.1995
enthält u.a. folgende Bestimmungen:
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„§ 15 Gewinnverwendung und
Entnahmen
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1. Die Gesellschafter können die auf
ihre Beteiligung entfallenden persönlichen Steuern sowie die
Beträge zu Versorgungsaufwendungen (Versicherungen u.ä.)
jeweils zum Fälligkeitszeitpunkt entnehmen. Der verbleibende
Jahresgewinn ist zunächst zur Auffüllung etwaiger
negativer Beträge auf Gesellschafterkonten zu verwenden.
Darüber hinausgehende Entnahmen bedürfen eines
Gesellschafterbeschlusses.
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2. ...“
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Die Beigeladenen zu 1. bis 3. und E hatten
jeweils Lebensversicherungsverträge bei der Z-Versicherung
abgeschlossen, die an eine Sparkasse zur Sicherung von deren
Ansprüchen gegen die Klägerin abgetreten waren.
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Am 2.11.1997 hielten die Gesellschafter der
Klägerin eine Gesellschafterversammlung ab, deren einziger
Tagesordnungspunkt die verschlechterte Umsatz- und Ertragssituation
der Klägerin und Maßnahmen zur Verbesserung waren. Dabei
fassten die Beigeladenen zu 1. bis 3. und E u.a. folgenden
Beschluss:
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„... 3. Die künftigen
Beiträge für die Tilgungsversicherung können bis zum
Ablauf aufgrund der Ertrags- und Verschuldungslage, sowie zur
Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings den
Gesellschaftern nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt
werden. Laut RA führt die Beitragszahlung über den
Gewinnanteil möglicherweise ohnehin zur Rückforderung
durch die Gesellschaft.
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Die Darlehen sind bei Fälligkeit der
Tilgungsversicherungen zurückzuzahlen. Alle Gesellschafter
verpflichten sich evtl. Fehlbeträge zwischen
Versicherungsleistungen und Darlehensverbindlichkeiten der
Gesellschaft, zu deren Rückzahlung die Versicherungsleistungen
bestimmt sind, durch private Mittel oder private Sicherheiten
auszugleichen.
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Im Gegenzug darf der Zinssatz den
derzeitigen Garantiezins für Kapitallebensversicherungen nicht
überschreiten.
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E wird entsprechende Verträge
vorbereiten. Ergänzend gelten die heutigen
Vereinbarungen.
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E und B haften für ihre jeweiligen
Darlehensverbindlichkeiten gesamtschuldnerisch. Gleiches bei D und
C“
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Aufgrund dieses Beschlusses wurden am
22.12.1997 vier gleich lautende Darlehensverträge folgenden
Inhalts geschlossen:
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„Die Fa. <Klägerin>
gewährt ihrem Gesellschafter ... ein Darlehen.
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Die Höhe des Darlehens setzt sich
zusammen aus der jährlich zu zahlenden Z-Lebensversicherung,
die dem Bankkonto der <Klägerin> belastet wird.
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Das Darlehen beginnt am 01.01.1998 und
läuft bis zum 31.12.2003.
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Das Darlehen wird jährlich mit 4 %
verzinst.
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Berechnungsgrundlage ist der jeweilige
Darlehensstand zu Beginn des Geschäftsjahres.“
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Die Beiträge zu den
Lebensversicherungen der Gesellschafter wurden in folgendem Umfang
in den laufenden Buchführungen der Streitjahre auf den
Entnahmekonten der Gesellschafter verbucht:
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Gesellschafter
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1998
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1999
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2000
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insgesamt (DM)
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E
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36.585,00
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36.585,00
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36.585,00
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109.755,00
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B
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36.490,00
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36.490,00
|
36.490,00
|
109.470,00
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D
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16.875,90
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16.875,90
|
16.875,90
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50.627,70
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C
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16.661,80
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16.661,80
|
16.661,80
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49.985,40
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Insgesamt
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106.612,70
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106.612,70
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106.612,70
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319.838,10
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Die Umbuchung der Entnahmen auf das in der
Bilanz unter „Sonstige Forderungen“ als
„Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch.“ bezeichnete
Konto erfolgte beim Jahresabschluss. Zum 31.12.1998 und 31.12.1999
wurde nur der Kapitalstand der Darlehen als Forderung ausgewiesen,
zum 31.12.2000 auch Zinsen in Höhe von 12.964,10 DM.
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In den Jahren 2002 und 2003 fand bei der
Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die sich auch auf
die Streitjahre 1998 bis 2000 erstreckte. Der Prüfer vertrat
die Auffassung, dass die Darlehensverträge einem
Fremdvergleich nicht standhielten und behandelte die
Versicherungsbeiträge und in 2000 zusätzlich die Zinsen
als Entnahmen der Gesellschafter. Dies hatte nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine Verminderung der
Kapitalkonten der Kommanditisten und die Entstehung negativer
Kapitalkonten zur Folge.
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Den Prüfungsfeststellungen folgend
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) am 11.3.2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung
für die Streitjahre. Allen Bescheiden war die Anlage ESt 1, 2,
3 B(V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den
Fällen des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG)
beigefügt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts:
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Das FG sei unter Verstoß gegen §
15a EStG zu einer unzutreffenden Berechnung der steuerlichen
Kapitalkonten der Gesellschafter und damit des verrechenbaren bzw.
ausgleichsfähigen Verlustes gelangt. Zu Unrecht habe es auf
die Frage der betrieblichen Veranlassung einer
Darlehensgewährung an die Gesellschafter abgestellt und zur
Überprüfung der betrieblichen Veranlassung
Fremdvergleichsgrundsätze herangezogen. Zudem habe es
unrichtig zwischen Gesellschafterverrechnungskonten und
Darlehenskonten aufgrund gesonderter Vereinbarung differenziert.
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.10.2008 IV R
98/06 (BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 = SIS 09 00 49) seien
Fremdvergleichsgrundsätze nicht anwendbar, wenn
Gesellschafterverrechnungskonten in Folge gesellschaftsvertraglich
nicht vorgesehener Auszahlungen „aktivisch“ geworden
seien. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb
Fremdvergleichsgrundsätze jedoch weiterhin für Darlehen
aufgrund besonderer Vereinbarungen gelten sollten.
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Selbst wenn weiterhin eine betriebliche
Veranlassung erforderlich sei und hierbei die Grundsätze des
Fremdvergleichs anzuwenden seien, habe das FG im Streitfall
rechtsfehlerhaft und unter Verstoß gegen den Akteninhalt und
das rechtliche Gehör eine betriebliche Veranlassung
verneint.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 14.3.2007 aufzuheben und die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
verrechenbaren Verlustes für die Jahre 1998 bis 2000, alle vom
11.3.2004, dahin zu ändern, dass der jeweilige verrechenbare
Verlust auf den Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn die
von der Klägerin an die Beigeladenen zu 1. bis 3. und an E zur
Finanzierung der Lebensversicherungsbeiträge gewährten
Darlehen in Höhe der Lebensversicherungsbeiträge lt. Tz.
1.6 des Prüfungsberichts vom 7.11.2003 und in Höhe der
für 1999 und 2000 aufgelaufenen Zinsen von 12.964 DM
steuerlich als betrieblich veranlasste Forderungen
berücksichtigt werden und die entsprechenden Beträge
dementsprechend nicht als Entnahmen der Beigeladenen zu 1. bis 3.
und von E berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass es
sich bei den streitigen Darlehen um Darlehen aufgrund besonderer
Vereinbarung handelt und das in der Bilanz der Klägerin unter
„Sonstige Forderungen“ als
„Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch.“
aufgeführte Konto, auf dem die streitigen
Darlehensbeträge gebucht wurden, kein aktivisch gewordenes
Verrechnungskonto der Gesellschafter darstellt. Da dies auch
zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, sieht der Senat
insoweit von weiteren Ausführungen ab. Zu Recht ist das FG
auch davon ausgegangen, dass ein Darlehen, das nicht betrieblich
veranlasst ist (dazu II.2.), als Entnahme zu behandeln ist und als
solche Einfluss auf die Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des
§ 15a EStG hat (dazu II.1.). Zu Unrecht hat das FG allerdings
die betriebliche Veranlassung der streitigen Darlehen verneint
(dazu II.3.). Da das FG jedoch keine Feststellungen dazu getroffen
hat, wie die verrechenbaren Verluste ermittelt worden sind, war
sein Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (dazu II.4.).
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1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der
einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder
mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit
Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden,
soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder
sich erhöht. Nach § 15a Abs. 4 EStG ist der nach Abs. 1
nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines
Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und
vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge
(verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen.
Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres auszugehen.
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a) Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz
wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch
Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt (z.B.
BFH-Urteil vom 7.10.2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 = SIS 05 15 80). Ob der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust
der KG zum Entstehen bzw. zur Erhöhung eines negativen
Kapitalkontos führt, hängt danach u.a. davon ab, ob und
in welchem Umfang das Kapitalkonto bereits durch Entnahmen
gemindert war.
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b) Gewährt eine gewerblich tätige
Personengesellschaft ein Darlehen, so gehört die
Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718
des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, §
161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Die Darlehensforderung
ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§
246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz
der Gesellschaft auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung
eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch
nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum
steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich
tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter
Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften,
insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern
die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den
Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt
werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen
Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des
Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum
Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum
Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (z.B.
BFH-Urteile vom 6.3.2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542 = SIS 03 49 38; vom 9.5.1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642 =
SIS 96 21 19; vom 3.3.2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II
2011, 552 = SIS 11 15 12; vom 26.6.2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291,
BStBl II 2008, 103 = SIS 08 05 42; BFH-Beschluss vom 9.1.2009 IV B
25/08, BFH/NV 2009, 754 = SIS 09 12 52). Gewährt eine
gewerblich tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter
ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung, so gehört dieses
Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum
Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht
zum Betriebsvermögen gehört, ist es als Entnahme zu
behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer
Kapitalkonten zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl
II 1996, 642 = SIS 96 21 19; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003,
1542 = SIS 03 49 38, unter II.3.c). Sollte sich dem BFH-Urteil in
BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 = SIS 09 00 49 Abweichendes
entnehmen lassen, so hält der Senat daran jedenfalls nicht
fest.
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2. Ob die Zugehörigkeit eines
Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst
ist, bedarf der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß
ist auch die Frage, ob die Ausreichung eines Darlehens in der
betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft
gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen
Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden (z.B.
BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542 = SIS 03 49 38). Das gilt
unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund
besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen
Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 = SIS 09 00 49,
unter II.2.d dd bbb).
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a) Bei der danach erforderlichen
Gesamtwürdigung ist zu berücksichtigen, dass auch solche
Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer
Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet und vom
Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu
fördern (sog. gewillkürtes Betriebsvermögen, z.B.
BFH-Urteil vom 23.9.2009 IV R 5/07, BFH/NV 2010, 612 = SIS 10 08 48, m.w.N.). Ein Darlehen gehört danach nur dann nicht zum
Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt
werden kann, dass keine oder nur eine unwesentliche betriebliche
Veranlassung für seine Ausreichung bestand.
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b) Im Rahmen der vorzunehmenden
Gesamtwürdigung kommt den Kriterien des Fremdvergleichs
lediglich indizielle Bedeutung zu. Nicht jede Abweichung vom
Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung
aus. So hat insbesondere das Erfordernis einer Sicherheitsleistung
für Darlehensansprüche im Rahmen des Fremdvergleichs
keinen Selbstzweck (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542 = SIS 03 49 38). Zudem kann selbst ein unverzinsliches und nicht
verkehrsüblich gesichertes Darlehen betrieblich veranlasst
sein, wenn es dem Betrieb anderweitige Vorteile bringt, die den
Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen und den Verzicht auf
ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen
lassen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642 = SIS 96 21 19).
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3. Den dargestellten Grundsätzen wird die
Entscheidung des FG nicht gerecht.
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So hat das FG für die Frage, ob die
Darlehensgewährung betrieblich veranlasst war, zu Unrecht
entscheidend darauf abgestellt, ob die Darlehen einem
Fremdvergleich genügen. Wie dargelegt kommt den Kriterien des
Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Zudem hat das FG
bei seiner Entscheidung bedeutende Umstände, die gegen eine
nur unwesentliche betriebliche Veranlassung sprechen, nicht oder
nicht zutreffend berücksichtigt. Ihre Berücksichtigung
führt - wie der Senat aufgrund einer eigenen Würdigung
der festgestellten Tatsachen folgert (vgl. BFH-Urteil vom 8.4.2014
IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826 = SIS 14 21 89) - im
Streitfall dazu, dass sich sogar positiv feststellen lässt,
dass eine (nicht unwesentliche) betriebliche Veranlassung für
die Ausreichung der Darlehen bestand.
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a) So hat das FG nicht berücksichtigt,
dass die Darlehensausreichung eine der Maßnahmen darstellte,
mit der die Klägerin auf ihre dramatisch verschlechterte
Umsatz- und Ertragssituation reagiert hat. So heißt es in dem
Gesellschafterbeschluss vom 2.11.1997, dass die künftigen
Beiträge für die Tilgungsversicherung bis zum Ablauf
aufgrund der Ertrags- und Verschuldenslage sowie zur Vorbeugung
einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings - insoweit
abweichend von dem in § 15 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags
vorgesehenen Entnahmerecht - nur noch darlehensweise zur
Verfügung gestellt werden könnten. Die
Darlehensgewährung diente danach dazu, die bilanzielle
Situation der Klägerin zu verbessern und war schon deshalb
nicht nur unwesentlich betrieblich veranlasst.
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b) Die betriebliche Veranlassung der
Darlehensausreichung ergibt sich jedenfalls im konkreten Streitfall
ferner aus dem Umstand, dass die Darlehen zur Finanzierung der
Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter
gewährt wurden und die Ansprüche aus diesen
Lebensversicherungen der Absicherung von Krediten der Klägerin
dienten.
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aa) Schließt ein Kommanditist eine
Versicherung auf den Lebens- oder Todesfall ab, so sind zwar
regelmäßig weder die Versicherungsprämien
Betriebsausgaben der KG noch führen die
Versicherungsleistungen zu Betriebseinnahmen. Das gilt im Hinblick
auf den außerbetrieblichen Charakter des versicherten Risikos
selbst dann, wenn die Versicherung zur Absicherung betrieblicher
Schulden der KG dient und die KG bezugsberechtigt ist (z.B.
BFH-Urteile vom 10.4.1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II
1990, 1017 = SIS 90 20 16; in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 =
SIS 11 15 12).
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bb) Im Streitfall geht es allerdings nicht um
die Frage der betrieblichen Veranlassung der Zahlung der
Lebensversicherungsbeiträge, sondern um die betriebliche
Veranlassung der Darlehensgewährung, um daraus die
Beiträge begleichen zu können. Dabei ist wiederum zu
berücksichtigen, dass die Kommanditisten der Klägerin
bislang dazu berechtigt waren, die für die Zahlung der
Lebensversicherungsbeiträge erforderlichen Beträge bei
Fälligkeit zu entnehmen, und dass dieses Entnahmerecht wegen
der schlechten Ertragslage der Klägerin in Zukunft entfiel.
Die Klägerin hatte allerdings gerade in dieser Situation im
Hinblick auf die Absicherung ihrer betrieblichen Schulden durch die
an die Sparkasse abgetretenen Ansprüche aus den
Lebensversicherungen ein erhebliches Interesse an einer
rechtzeitigen Zahlung der Lebensversicherungsbeiträge durch
ihre Kommanditisten. Standen diesen aber wegen der Entnahmesperre
und wegen verlustbedingt fehlender Gewinnanteile keine Mittel zur
Begleichung der Versicherungsbeiträge zur Verfügung,
bestand ein betriebliches Interesse der Klägerin daran, ihren
Kommanditisten die erforderlichen Mittel zur Beitragszahlung
wenigstens darlehensweise zur Verfügung zu stellen.
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4. Auch wenn danach die streitigen Darlehen
zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten und das
FA dementsprechend weder die Darlehensvaluta noch die Zinsen als
Entnahmen behandeln durfte, ist die Sache nicht spruchreif. Denn
dem Urteil des FG lässt sich nicht entnehmen, wie die
festgestellten verrechenbaren Verluste ermittelt wurden. Nach
Aktenlage ist nicht auszuschließen, dass die Klage für
bestimmte Jahre und bestimmte Gesellschafter im Ergebnis erfolglos
bleibt, weil die infolge der Anerkennung der Darlehen als
Betriebsvermögen erforderliche Korrektur der Entnahmen mit der
Korrektur eines Fehlers bei der vom FA in den angegriffenen
Bescheiden zugrunde gelegten Kapitalkontenentwicklung zu saldieren
ist.
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Dem Prüfer folgend ist das FA bei der
Kapitalkontenentwicklung davon ausgegangen, dass sich die
Kapitalkonten aufgrund einer Kapitalerhöhung vom 7.12.1999
entsprechend erhöht haben. Für Zwecke des § 15a EStG
kommt es jedoch nicht auf die bedungene, sondern auf die
tatsächlich geleistete Einlage an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2005, 533 = SIS 05 15 80). Ob die Kommanditisten die im Rahmen der
Kapitalerhöhung übernommenen weitergehenden Einlagen in
Höhe von jeweils 250.000 DM tatsächlich geleistet haben,
lässt sich den Feststellungen des FG jedoch nicht entnehmen.
Aus den vorliegenden Bilanzen ergibt sich, dass offenbar nur E und
B im Jahr 1999 Einlagen in Höhe von jeweils 50.000 DM
geleistet haben und bis Ende 2000 keine weiteren Einlagen geleistet
wurden. Da sich den Feststellungen des FG auch nicht entnehmen
lässt, ob und ggf. wann die Kapitalerhöhung im
Handelsregister eingetragen wurde, kann auch eine etwaige
Außenhaftung wegen noch nicht voll erbrachter Hafteinlage nach
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht abschließend geprüft
werden. Durch die Aufhebung des Urteils und die
Zurückverweisung der Sache erhält das FG Gelegenheit, die
erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Bei dieser Sachlage
erübrigt es sich, auf die von der Klägerin erhobenen
Verfahrensrügen einzugehen.
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