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I. Streitig ist, ob die Beiträge des
Arbeitgebers für eine private Krankenversicherung seiner
polnischen Saisonarbeitskräfte steuerbarer und
steuerpflichtiger Bar- oder Sachlohn sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den
Streitjahren 2001 bis 2003 einen landwirtschaftlichen Betrieb. Sie
beschäftigte dort Saisonarbeitskräfte aus Polen, für
die sie eine private Gruppenkrankenversicherung abschloss und die
Beiträge bezahlte.
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Nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung war der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der Auffassung, dass die
Beiträge zu der Krankenversicherung der polnischen
Arbeitnehmer Arbeitslohn seien, für welchen die Klägerin
bisher keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt habe. Das FA
erließ daraufhin einen Nachforderungsbescheid. Der Einspruch
der Klägerin blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es verwies zur Begründung auf sein Urteil vom 29.8.2006 6 K
2726/04 (juris = SIS 06 39 62). Das FG war der Auffassung, dass die
Beiträge der Klägerin zur Krankenversicherung der
Arbeitnehmer als steuerpflichtiger Barlohn zu behandeln seien. Denn
zum einen sei zwar das eigenbetriebliche Interesse der
Klägerin an der Beitragserbringung wegen des faktischen Zwangs
der Klägerin zum Abschluss der
Krankenversicherungsverträge hoch, überwiege aber nicht
den Vorteil des Arbeitnehmers am Krankenversicherungsschutz. Zum
anderen handele es sich um Barlohn, weil der Arbeitnehmer
Versicherungsnehmer sei und die Klägerin nur dessen
Verbindlichkeit tilge.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 1.9.2009 6 K 1661/08 sowie den
Nachforderungsbescheid vom 18.4.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.5.2008 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim
Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die
Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es
sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine
eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die
Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach
§ 40a Abs. 3 i.V.m. § 40a Abs. 5, § 40 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben sind. Dies setzt voraus,
dass den Arbeitnehmern der Klägerin durch die
Krankenversicherungsbeiträge steuerbarer und steuerpflichtiger
Arbeitslohn zugeflossen ist.
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a) Arbeitslohn ist jeder gewährte
Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis
veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben
gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer
oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit,
des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes
abzusichern - Zukunftssicherung - (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385
= SIS 09 05 70). Erlangt der Arbeitnehmer durch die
Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und
unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die
Versorgungseinrichtung, fließt ihm mit der Beitragsleistung
Arbeitslohn zu (Senatsurteil vom 7.5.2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68,
BStBl II 2010, 194 = SIS 09 22 16).
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b) Zum steuerbaren Arbeitslohn gehören
auch Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Die Frage, ob
Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist im Hinblick auf die Freigrenze des
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift
bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach
Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden
Vorteile insgesamt 50 DM (2001) bzw. 50 EUR (2002, 2003) im
Kalendermonat nicht übersteigen. Nach der neuesten
Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und
Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend
Senatsurteil vom 11.11.2010 VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II
2011, 389 = SIS 11 02 58). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen
Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer
vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich
von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und
daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und
nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs.
Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen,
liegen daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2
Satz 9 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob
der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält
oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des
Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der
Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder
der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil
vom 11.11.2010 VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf,
dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in
Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch
dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der
Arbeitgeber die Sache zuwendet.
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c) Steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des
Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach
sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen
Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung
beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Leistungen, die aufgrund
einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden,
sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. Senatsurteile vom 18.5.2004
VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 = SIS 04 23 50; vom
22.7.2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894 = SIS 08 33 40).
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2. Nach diesen Grundsätzen tragen die vom
FG getroffenen Feststellungen in mehrfacher Hinsicht nicht die
ausgesprochene Rechtsfolge, dass die von der Klägerin
geleisteten Krankenversicherungsbeiträge für ihre
Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellten und damit
der Nachforderungsbescheid des FA rechtmäßig sei. Die
Sache ist indes nicht spruchreif. Der Senat kann mangels
Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob der
Nachforderungsbescheid rechtmäßig ist.
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a) Bereits eine Entscheidung darüber, ob
die Beiträge der Klägerin zu der Krankenversicherung
überhaupt steuerbarer Arbeitslohn sind, ist dem Senat nicht
möglich. Insbesondere ist nicht erkennbar, ob die Arbeitnehmer
einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen
den Versicherer hatten (BFH-Urteil in BFHE 225, 68, BStBl II 2010,
194 = SIS 09 22 16). Denn es fehlen sämtliche Feststellungen
zum Versicherungsvertrag. Aufgrund dessen kann der Senat
offenlassen, ob er sich der Würdigung des FG im Hinblick auf
das nicht überwiegende eigenbetriebliche Interesse der
Klägerin anschließen könnte.
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b) Der Senat kann auch nicht entscheiden, ob
es sich bei den Krankenversicherungsbeiträgen um Bar- oder
Sachlohn handelt. Denn das FG hat nicht festgestellt, ob die
Arbeitnehmer nach den arbeitsvertraglichen Regelungen von der
Klägerin lediglich den Krankenversicherungsschutz als solchen
verlangen konnten oder ob sie stattdessen auch Barlohn in Höhe
der Beiträge hätten fordern können. Auch ist nicht
erkennbar, ob - sofern Sachlohn anzunehmen wäre - die
Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG bei sämtlichen
Arbeitnehmern in allen Jahren unterschritten wurde. Denn es fehlen
Feststellungen zur Höhe der jeweiligen Beiträge für
die einzelnen Arbeitnehmer. Zudem ist nicht ersichtlich, ob die
Arbeitnehmer weitere - unentgeltliche - Sachbezüge, wie z.B.
Unterkunft, von der Klägerin erhalten haben.
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c) Auch im Hinblick auf eine mögliche
Steuerfreiheit der Beitragszahlungen nach § 3 Nr. 62 EStG
reichen die Feststellungen des FG für eine abschließende
Entscheidung des Senats nicht aus. Denn es bleibt offen, woraus
sich konkret der vom FG festgestellte „faktische
Zwang“ der Klägerin zum Abschluss der
Krankenversicherungsverträge ergibt. Es ist insbesondere nicht
auszuschließen, dass die Klägerin nach einer auf
gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet
war, die Krankenversicherungsverträge für ihre
Arbeitnehmer abzuschließen (§ 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 3
EStG). Denn auch eine - von der Klägerin behauptete -
zwischenstaatliche Vereinbarung zwischen der Bundesagentur für
Arbeit (BA, in den Streitjahren Bundesanstalt für Arbeit) und
dem Nationalen Amt Polens kann eine Bestimmung sein, aus der sich
eine Verpflichtung zur Erbringung von Zukunftssicherungsleistungen
ergibt. Voraussetzung wäre dann zum einen, dass diese
Vereinbarung selbst auf einer gesetzlichen Ermächtigung i.S.
des § 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 3 EStG beruht. Zum anderen
müsste die Vereinbarung die Arbeitgeber inhaltlich zum
Abschluss einer Krankenversicherung verpflichten. Als gesetzliche
Ermächtigung könnte § 4 Abs. 1 der
Anwerbestoppausnahmeverordnung - in der jeweiligen Fassung der
Streitjahre - heranzuziehen sein. Nach dieser Vorschrift kann eine
Arbeitserlaubnis für Ausländer u.a. dann erteilt werden,
wenn der Arbeitnehmer aufgrund einer Absprache zwischen der BA und
der Arbeitsverwaltung des Herkunftslandes über das Verfahren,
die Auswahl und die Vermittlung vermittelt wurde. Das FG hat
indessen weder Feststellungen zu einer zwischenstaatlichen
Vereinbarung noch zu dem von der Klägerin durchlaufenen
Verfahren zur Vermittlung von Erntehelfern getroffen. Angesichts
dessen ist es nicht auszuschließen, dass die Vermittlung der
Arbeitnehmer durch die BA nach einem in der zwischenstaatlichen
Vereinbarung geregelten Verfahren erfolgte. Dazu könnte auch
die Verpflichtung zur Verwendung eines bestimmten
Einheitsarbeitsvertrages gehören, der den Arbeitgeber zum
Abschluss der Krankenversicherung verpflichtet.
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