Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.05.2019 - 7 K 3217/18 GE
= SIS 19 14 10 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) unterhält einen forstwirtschaftlichen Betrieb.
Er pflegte kontinuierlich forstlich bewirtschaftete Flächen zu
erwerben, um fällreife Bäume abzuholzen und entsprechend
neue Bäume anzupflanzen. Im Jahre 2018 erwarb er mit einem
einheitlichen Vertrag von derselben Veräußerin mehrere
Waldgrundstücke in verschiedenen Gemeinden. Der wertvollste
Bestand an Grundstücken war im Zuständigkeitsbereich des
Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) belegen.
Auch bei diesen Grundstücken hatte zum Zeitpunkt der
Aufforstung bereits festgestanden, dass die gepflanzten Bäume
bei Hiebreife abgeholzt werden sollten. Zum Ankaufszeitpunkt wiesen
die Flächen teilweise hiebreife Bestände auf. Vom
Gesamtkaufpreis in Höhe von 105.000 EUR sollte ein Teilbetrag
in Höhe von 73.500 EUR auf den
„Aufwuchs“ und ein Teilbetrag in
Höhe von 31.500 EUR auf den Grund und Boden entfallen.
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Mit Bescheid vom 09.10.2018 stellte das FA
für die einzelnen Grundstücke die jeweilige
Gegenleistung, insgesamt in Höhe von 105.000 EUR gesondert
fest. Das FA begründete seine Entscheidung mit dem Hinweis,
dass der Wald wesentlicher Bestandteil des jeweiligen
Grundstücks i.S. von § 94 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) sei.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage, mit der sich der Kläger gegen die Einbeziehung
des Kaufpreisanteils für den Aufwuchs in die Gegenleistung
wandte, hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) wird
aus der Struktur und Lage der erworbenen Flächen deutlich,
dass die Bäume zum Zwecke einer späteren Ernte
angepflanzt worden und deshalb Scheinbestandteile i.S. des §
95 BGB seien.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung der §§ 94, 95 BGB. Die Bäume seien
Erzeugnisse des Grundstücks und könnten deshalb, solange
sie mit dem Boden verbunden seien, nicht Gegenstand besonderer
Rechte sein. Abweichendes gelte nur für Baumschulen, in denen
ein lebendiger Organismus vom Grundstück getrennt und die
Pflanze selbst geerntet und veräußert werde. Beim
Walderntehieb werde hingegen unter Zerstörung der Pflanzen
deren Produkt geerntet.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene
Feststellungsbescheid insoweit rechtswidrig ist, als das FA den auf
den Baumbestand entfallenden Kaufpreisanteil in die
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen
hat.
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1. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere
Grundstücke, die in den Bezirken verschiedener
Finanzämter liegen, stellt gemäß § 17 Abs. 2
Alternative 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) das Finanzamt,
in dessen Bezirk der wertvollste Bestand an Grundstücken
liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
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a) Mit dem Begriff
„Rechtsvorgang“ nimmt die
Vorschrift Bezug auf § 1 GrEStG, der im Einzelnen regelt,
welche Rechtsvorgänge der Grunderwerbsteuer unterliegen
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.10.2006 - II R 32/05,
BFHE 215, 289, BStBl II 2007, 323 = SIS 07 04 45, unter II.1.a).
Ein solcher Rechtsvorgang ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
u.a. ein Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung eines
inländischen Grundstücks begründet.
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b) Zu den gesondert festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen eines Kaufvertrags gehört auch der Wert
der Gegenleistung, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1
GrEStG die Steuer bemisst. Bei einem Grundstückskauf gilt nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis
einschließlich der vom Käufer übernommenen
sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen
Nutzungen. Danach gehören zur grunderwerbsteuerrechtlichen
Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) alle Leistungen des Erwerbers,
die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um
das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 25.04.2018 - II R
50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602 = SIS 18 10 60, Rz 13,
m.w.N.). Soweit sich ein Kaufvertrag auch auf Gegenstände
bezieht, die kein Grundstück sind, gehören die hierauf
entfallenden Teile des Kaufpreises nicht zur
grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, denn es können nur solche
Leistungsverpflichtungen des Erwerbers Gegenleistung sein, die er
um des Grundstückserwerbs willen zu erbringen hat (BFH-Urteil
vom 08.09.2010 - II R 28/09, BFHE 231, 244, BStBl II 2011, 227 =
SIS 10 33 57, Rz 10, m.w.N.).
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2. Unter Grundstück im Sinne des GrEStG
ist das Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts zu
verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Ob Gehölze zum
Grundstück zählen, hängt davon ab, zu welchem Zweck
die Aussaat bzw. das Einpflanzen des Gehölzes erfolgt ist.
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a) Grundstück im bürgerlichen
Rechtssinne ist der räumlich abgegrenzte Teil der
Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines
Grundbuchblatts ohne Rücksicht auf die Art seiner Nutzung
unter einer besonderen Nummer eingetragen ist (vgl. Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19.12.1967 - V BLw 24/67, BGHZ 49,
145; BFH-Urteil vom 22.07.2010 - IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261 =
SIS 10 35 70, Rz 29; Grüneberg/Herrler, Bürgerliches
Gesetzbuch, 81. Aufl., Überbl v § 873 Rz 1, m.w.N.). Es
umfasst nach §§ 94, 95 BGB auch seine wesentlichen
Bestandteile, soweit es sich nicht um Scheinbestandteile
handelt.
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b) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines
Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest
verbundenen Sachen, darunter auch die Erzeugnisse des
Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen
(§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB). Samen wird mit dem Aussäen,
eine Pflanze wird mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des
Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB). Aufstehende
Gehölze sind deshalb im Ausgangspunkt wesentliche Bestandteile
des Grundstücks, gleich, ob sie durch Selbst- oder
Fremdaussaat unmittelbar am Standort gewachsen oder anderweit
vorgezogen und eingepflanzt worden sind (vgl. BGH-Urteil vom 04.11.2010 - III ZR 45/10, NJW
2011, 852 = SIS 11 00 24, Rz 14; BGH-Beschlüsse vom 17.03.2016
- V ZR 185/15, NJW - Rechtsprechungsreport 2016, 587, Rz 4, und vom
26.11.2020 - V ZB 151/19, NJW 2021, 2121 = SIS 22 04 93, Rz
8).
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c) Zu den Bestandteilen eines Grundstücks
gehören solche Sachen nicht, die nur zu einem
vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind
(§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB), die sog. Scheinbestandteile. Die
Vorschrift schränkt den Anwendungsbereich des § 94 BGB
ein (vgl. Grüneberg/ Ellenberger, a.a.O., § 95 Rz 1).
Gehölze sind Scheinbestandteile, wenn bereits zum Zeitpunkt
von Aussaat oder Pflanzung vorgesehen war, sie wieder von dem
Grundstück zu entfernen.
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aa) Eine Verbindung erfolgt zu einem
vorübergehenden Zweck, wenn ihre spätere Aufhebung von
Anfang an beabsichtigt ist. Maßgeblich ist der innere Wille
des Einfügenden im Zeitpunkt der Verbindung der Sache. Dieser
muss allerdings mit dem nach außen in Erscheinung tretenden
Sachverhalt in Einklang zu bringen sein (BGH-Urteil vom 07.04.2017
- V ZR 52/16, NJW 2017, 2099, Rz 7). Einem vorübergehenden
Zweck steht es weder entgegen, wenn die spätere Wiedertrennung
erst nach langer Dauer zu erwarten ist (BGH-Urteil vom 16.11.1973 -
V ZR 1/72, MDR 1974, 298, unter II.B.) noch, wenn sie wegen der Art
der eingefügten Sachen zwangsläufig zu deren
Zerstörung führt (BGH-Urteil vom 22.12.1995 - V ZR
334/94, BGHZ 131, 368, NJW 1996, 916, unter II.1.a; BFH-Urteil vom
09.04.1997 - II R 95/94, BFHE 182, 373, BStBl II 1997, 452 = SIS 97 15 10, unter II.4.; beide betreffend massiv errichtete
Gebäude). Deshalb
ist es ebenso wenig wie im Falle eines nur zu vorübergehendem
Zweck errichteten massiven Gebäudes erforderlich, dass die
Scheinbestandteileigenschaft auf den ersten Blick sichtbar ist
(a.A. Beschluss des Brandenburgischen Oberlandesgerichts vom
24.08.2021 - 5 W 74/21, juris, Rz 12). Es reicht aus, wenn der
äußere Anschein damit vereinbar ist.
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bb) Bei Verkaufspflanzen in Baumschulen ist
von vornherein die vollständige Entfernung von dem
Grundstück beabsichtigt. Es handelt sich um Scheinbestandteile
(vgl. bereits Urteile des Reichsgerichts vom 27.04.1907 - V 459/06,
Reichsgericht in Zivilsachen - RGZ - 66, 88, und vom 04.10.1922 - V
611/21, RGZ 105, 213; BFH-Urteil vom 14.08.1986 - IV R 341/84, BFHE
147, 449, BStBl II 1987, 23 = SIS 87 01 23, unter 2.).
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cc) Scheinbestandteile können aber auch
vorliegen, wenn aufstehende Bäume forstwirtschaftlich genutzt,
d.h. zur Holzproduktion gefällt werden sollen (vgl. BGH-Urteil
in NJW 2011, 852 = SIS 11 00 24, Rz 15, ohne dass dem - anders als
das FA meint - eine Beschränkung auf die Anzucht von
Forstbäumen zum späteren Aufforsten an anderer Stelle zu
entnehmen wäre; Viskorf/Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 2
Rz 41), sofern dies von Anfang an beabsichtigt war. Wie viel Zeit
bis zur planmäßigen Entfernung der Bäume
verstreicht, ist unbeachtlich. Werden anders als bei
Baumschulgewächsen die Bäume beim Entfernen als lebende
Organismen zerstört, steht dies der Eigenschaft als
Scheinbestandteil nicht entgegen. Unerheblich ist ferner, ob ein
nicht mehr lebensfähiger Rest des Baumes (Wurzeln mit
Baumstumpf) weiter mit dem Grundstück verbunden ist. Die umgekehrte Frage, wie es zu
beurteilen wäre, wenn trotz Kappen des aufstehenden Holzes der
Baum als lebensfähiger Organismus bestehen bleibt und
planmäßig wieder ausschlägt, bedarf im Streitfall
keiner Entscheidung.
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dd) Aus dem BGH-Urteil vom 27.01.2006 - V ZR
46/05 (NJW 2006, 1424), auf das sich das FA beruft, folgt nichts
anderes, weil es sich auf Bäume bezieht, die ersichtlich nicht
in der Absicht gepflanzt worden waren, sie später wieder zu
entfernen. Das BFH-Urteil vom 11.05.1966 - II 171/63 (BFHE 86, 252,
BStBl III 1966, 400 = SIS 66 02 49), auf das sich das FA weiter
beruft, setzt sich nicht mit den §§ 94, 95 BGB
auseinander. Es enthält keine Feststellungen dazu, ob der
Baumbestand bereits zum Zwecke der späteren Abholzung
gesät oder gepflanzt worden war.
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3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
zutreffend entschieden, dass nur der auf den Grund und Boden
entfallende Kaufpreisanteil Gegenleistung für den
Grundstückserwerb ist. Der Kaufpreisanteil für die aufstehenden
Bäume wurde nicht für den Erwerb des Grundstücks
geleistet, da die Bäume als Scheinbestandteile nicht Teil des
Grundstücks waren.
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Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG, an die der Senat mangels entsprechender Revisionsrügen
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, waren die
Bäume bereits bei Pflanzung zur Abholzung und damit zur
Entfernung von dem Grundstück bestimmt.
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Es bedarf keiner weiteren
Tatsachenfeststellungen zur Beurteilung der Frage, ob dies mit dem
nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang
zu bringen ist. Sollte der Wald durch entsprechend angeordnete
Baumzeilen, ggf. auch mit typischerweise zur Holzgewinnung
dienenden Arten bereits erkennen lassen, dass er für Zwecke
des späteren Holzeinschlags angelegt wurde, bedarf dies keiner
weiteren Erörterung. Mit der forstwirtschaftlichen
Zweckbestimmung „Abholzung“
wäre aber auch eine äußerlich ungeordnete
Mischpflanzung vereinbar, denn sie kann ebenfalls der
Holzproduktion dienen.
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Die lange Verweildauer der Bäume ist
für die Einordnung des Baumbestandes als Scheinbestandteil
unerheblich. Schließlich ergibt sich aus den Feststellungen
des FG, dass die
Bäume als lebende Organismen beim Fällen zerstört
werden. Daher bedarf es keiner Erörterung der Rechtslage bei
einer andersartigen Bewirtschaftung.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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