Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.11.2018 - 14 K 1629/18 E
= SIS 19 02 79 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), die im Streitjahr 2017 mit dem Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt wird, hatte als Arbeitnehmerin in den Jahren 2010, 2011
und 2013 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
geleistet. Auf ihren Antrag hin erstattete die Deutsche
Rentenversicherung Bund (DRV) mit Bescheid vom 24.03.2017
gemäß § 210 Abs. 1a des Sechsten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB VI) Beiträge in Höhe von 2.781,26
EUR. Die Erstattung überstieg ihre geleisteten
Arbeitnehmerbeiträge um rund 17 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) minderte die Altersvorsorgeaufwendungen der
Kläger um den Erstattungsbetrag.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt (EFG 2019, 410 = SIS 19 02 79). Die Beitragserstattung sei steuerbar, aber nach § 3 Nr. 3
Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.
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Das FA macht im Rahmen seiner Revision
geltend, die Qualifikation der Beitragserstattung als steuerfreie
Einnahme nach § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG schließe einen
negativen Sonderausgabenabzug nicht aus. Steuerfreiheit und
Sonderausgabenerstattung seien nicht generell inkompatibel. Trotz
der Steuerfreiheit sei § 10 Abs. 4b EStG anzuwenden. Dies
entspreche sowohl der Gesetzessystematik wie auch der historischen
Entwicklung der Vorschriften und deren Sinn und Zweck.
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§ 3 Nr. 3 Buchst. b EStG komme in
Bezug auf die Beitragserstattungen lediglich eine klarstellende
Funktion zu. Demgegenüber enthalte § 10 Abs. 4b EStG eine
spezialgesetzliche Regelung für erstattete Sonderausgaben. Sie
seien im Jahr der Erstattung zu erfassen, um eine Korrektur im
Zahlungsjahr nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung aus
Steuervereinfachungsgründen zu vermeiden.
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Sozialversicherungsrechtlich handele es
sich bei den Beitragserstattungen nach § 210 SGB VI nicht um
einen Erstattungsanspruch im engeren Sinn, sondern um eine von der
gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringende einmalige Leistung
im Sinne des Sozialrechts (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des
Ersten Buches Sozialgesetzbuch - SGB I - ). Der Steuerpflichtige
wende folglich diesen Teil seiner Beiträge nicht für den
Versicherungsschutz auf. Wirtschaftlich sei er in Höhe des
Differenzbetrags zwischen den gezahlten und erstatteten
Beiträgen belastet. Nur insoweit liege eine Minderung seiner
subjektiven Leistungsfähigkeit vor, die eine
Berücksichtigung von Sonderausgaben rechtfertige.
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Es komme für die steuerliche
Beurteilung nicht darauf an, ob die Beitragsrückerstattung
eine von der gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringende
einmalige Leistung sei, zumal die Einnahme nach § 3 Nr. 3
Buchst. b EStG steuerfrei sei. Entscheidend sei, dass mit der
Erstattung der Beiträge der Versicherungsschutz entfalle. Die
nachgelagerte Besteuerung liefe ins Leere, so dass eine
Änderung der bisherigen steuerlichen Bewertung nötig
sei.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Die Beitragserstattungen der DRV sind als
Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerbar
(unter 1.). Das FG hat zu Recht entschieden, dass diese
Einkünfte gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG
steuerfrei sind (unter 2.). Sie sind nicht mit den
Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger im Streitjahr zu
verrechnen (unter 3.).
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1. Die Beitragserstattungen der DRV sind als
Einnahmen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG anzusehen. Es handelt sich um eine „andere
Leistung aus den gesetzlichen Rentenversicherungen“, die
hier von der DRV erbracht wird.
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a) Eine einmalige Kapitalleistung ist eine
„andere Leistung“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, wenn sie Teil der
Basisversorgung ist.
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aa) Wiederholt hat der Senat entschieden, dass
eine Kapitalauszahlung auch dann als „andere
Leistung“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG
anzusehen ist, wenn keine „wiederkehrenden
Bezüge“ nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gegeben
sind (etwa Senatsurteile vom 23.11.2016 - X R 13/14, BFH/NV 2017,
445 = SIS 17 03 42, Rz 12, und vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243,
287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 21 ff.). Diese
Rechtsprechung bezieht sich auf Leistungen, die zur Basisversorgung
gehören. Deshalb hat der Senat auch die Erträge aus der
Kapitalversorgung eines Versorgungswerks, die als kapitalbildende
Lebensversicherung ausgestaltet war, nicht als „andere
Leistung“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG
angesehen, da eine Kapitallebensversicherung nicht Teil der
Basisversorgung, sondern (grundsätzlich) Teil der dritten
Schicht im sog. Drei-Schichten-Modell ist, welches durch das
Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) umgesetzt wurde (Senatsurteil
vom 12.12.2017 - X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579 = SIS 18 09 88, Rz 26).
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bb) Das wesentliche Charakteristikum der
Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG ist, dass sie der Basisversorgung dienen und somit die
erste Schicht des „Drei-Schichten-Modells“
bilden. Zu dieser ersten Schicht gehören insbesondere die
Leibrenten, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch
gegen einen gesetzlichen Vermögensträger auf
lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab seinem
60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften
nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht
veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen
(vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579 = SIS 18 09 88, Rz 17, m.w.N.).
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Soweit der Finanzausschuss des Deutschen
Bundestages in seinem Bericht zum AltEinkG die von einigen
Versorgungswerken eingeräumte Möglichkeit von
Teilkapitalisierungen anführt, handelt es sich lediglich um
ein Beispiel für eine „andere Leistung“
(vgl. BTDrucks 15/3004, S. 19) im Rahmen der Basisversorgung. Der
Anwendungsbereich dieses gesetzlichen Tatbestands beschränkt
sich aber nicht hierauf (so schon Senatsurteil in BFH/NV 2017, 445
= SIS 17 03 42, Rz 13), denn die grundlegenden Erwägungen, die
mit der Neugestaltung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG
verbunden waren (ausführlich Senatsurteil in BFHE 243, 287,
BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 26 ff.), sprechen für
eine Einbeziehung sämtlicher Auszahlungen aus der
Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung
(weiterführend auch Senatsurteil in BFH/NV 2017, 445 = SIS 17 03 42, Rz 14).
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b) Die streitgegenständlichen
Beitragserstattungen gemäß § 210 Abs. 1a SGB VI
stellen auch „andere Leistungen“ der DRV
dar.
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aa) Wie bereits in der gesetzlichen
Überschrift der Norm genannt, beinhaltet § 23 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. d SGB I neben Witwen- und Witwerrentenabfindungen die
Beitragserstattungen als Leistungen der DRV (vgl. Palsherm, in:
Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB I, 3. Aufl., § 23 SGB I, Rz 76
f.). § 210 Abs. 1 SGB VI sieht eine Beitragserstattung vor,
wenn der Versicherte nicht mehr versicherungspflichtig ist und
nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung hat. Beiträge
können auch an Versicherte erstattet werden, die die
Regelaltersgrenze erreicht und die allgemeine Wartezeit nicht
erfüllt haben, oder an Hinterbliebene, die wegen nicht
erfüllter allgemeiner Wartezeit keinen Hinterbliebenenanspruch
haben. Auf Antrag kann der Versicherte sich daneben nach § 210
Abs. 1a Satz 1 SGB VI die Beiträge erstatten lassen, wenn er
versicherungsfrei ist und die allgemeine Wartezeit nicht
erfüllt hat, nicht jedoch u.a. bei Beamten auf Zeit oder auf
Probe sowie bei Beamten auf Widerruf im Vorbereitungsdienst. Es
handelt sich dabei um die Erstattung solcher Beiträge, die zu
Recht gezahlt worden sind. Bei zu Unrecht gezahlten
Versicherungsbeiträgen ist § 26 Abs. 2 und 3 des Vierten
Buches Sozialgesetzbuch einschlägig (vgl. Rolfs in:
Hauck/Noftz, SGB, 06/18, § 23 SGB I, Rz 64).
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bb) Sozialversicherungsrechtlich werden diese
Beitragsrückerstattungen den Leistungen der Rentenversicherung
zugeordnet (vgl. Landessozialgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.02.2001 - L 14 RA 59/99, EzS
60/146, Rz 23; auch Rolfs in: Hauck/Noftz, SGB, 06/18, § 23
SGB I, Rz 1). Für den Senat ist kein Grund erkennbar, diese
sozialversicherungsrechtliche Zuordnungsentscheidung nicht auch
für das Steuerrecht als maßgeblich anzusehen.
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c) Folge der Qualifikation der Erstattungen
nach § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI als „andere
Leistungen“ gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die Steuerbarkeit dieser
Zahlungen. Soweit vor der Umstellung auf die
„nachgelagerte Besteuerung“ der Altersrenten
durch das AltEinkG von einer fehlenden Steuerbarkeit der
Kapitalabfindungen der gesetzlichen Rentenversicherung ausgegangen
worden sein sollte (so Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, §
3 Nr. 3 EStG, Rz 1, unter Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 26.05.1971 - I R 79/69, BFHE 102, 502, BStBl II 1971, 655 = SIS 71 03 40), ist diese Ansicht durch die Erweiterung des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf „andere
Leistungen“ der gesetzlichen Rentenversicherungen
überholt. Darüber hinaus zeigen die Änderungen in
§ 3 Nr. 3 EStG, dass der Gesetzgeber zumindest nunmehr von
einer Steuerbarkeit ausgeht (vgl. weiterführend unter
II.2.c).
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2. Die streitgegenständlichen
Beitragserstattungen der DRV sind zwar steuerbar gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG, jedoch steuerfrei gemäß
§ 3 Nr. 3 Buchst. b EStG.
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a) Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b
EStG sind u.a. die Erstattungen von zu Recht gezahlten
Beiträgen an den Versicherten nach § 210 SGB VI
steuerfrei. Diese werden, wie hier, nach Ablauf einer Wartefrist
von 24 Kalendermonaten seit dem Ausscheiden aus der
Versicherungspflicht ausgezahlt, wenn nicht erneut eine
Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2 SGB
VI).
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b) Das Jahressteuergesetz 2007 - JStG 2007 -
(BStBl I 2007, 28) führte zu einer Neufassung der
Steuerbefreiungsvorschrift und einer Präzisierung ihres
Anwendungsbereichs.
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aa) Während seit dem
Steueränderungsgesetz 1950 (BGBl I 1950, 95)
Kapitalabfindungen u.a. aufgrund der gesetzlichen
Rentenversicherung steuerfrei waren, wurden durch das JStG 2007 die
steuerfreien Leistungen durch Angabe der sozialrechtlichen
Bestimmungen konkretisiert. Daneben wurde die Steuerfreiheit aus
Gleichbehandlungsgründen auf berufsständische
Versorgungseinrichtungen ausgedehnt. Ausdrücklich ist seitdem
u.a. die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in denen das
mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung verfolgte Ziel eines
Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder
nicht vollständig erreicht werden kann, steuerfrei (BTDrucks
16/3368, S. 16).
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bb) Die so gefasste Steuerfreiheit in § 3
Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber ausdrücklich als Ausnahme vom
Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung bestehen gelassen. Der
Bitte des Bundesrates, zu prüfen, ob die Regelung zur
Steuerfreiheit von Kapitalabfindungen nach § 3 Nr. 3 EStG im
Hinblick auf den durch das AltEinkG eingefügten Grundsatz der
nachgelagerten Beststeuerung aufgehoben werden sollte
(Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 16/3036, S. 2), ist der
Finanzausschuss des Bundestages nicht gefolgt. Vielmehr hat er in
seiner Beschlussempfehlung die der späteren gesetzlichen
Regelung entsprechende Änderung des § 3 Nr. 3 Buchst. a
bis d EStG vorgeschlagen, um u.a. klarzustellen, auf welche
Leistungen sich die Steuerfreiheit beziehen soll. Dazu gehören
auch Beitragsrückerstattungen (BTDrucks 16/3368, S. 16).
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c) Der Senat sieht sich durch diese
Gesetzesänderung zudem in seiner Auffassung bestärkt,
dass die Erstattung der Rentenversicherungsbeiträge
gemäß § 210 Abs. 1a SGB VI als steuerbare Einnahmen
zu qualifizieren sind (vgl. oben unter II.1.). Da sich die
Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG
ausdrücklich auch auf Erstattungen nach § 210 SGB VI
bezieht, liefe sie leer, wenn man diese nicht als steuerbar
ansähe. Ein solches Leerlaufen einer Vorschrift gilt es in der
Regel zu verhindern (vgl. Drüen in Tipke/ Kruse, § 4 AO
Rz 306a).
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d) Da eine Beitragserstattung gemäß
§ 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI vorliegt, sind die Zahlungen der
DRV an die Klägerin im Streitjahr gemäß § 3
Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei, und zwar in Höhe der
insgesamt von der DRV ausgezahlten Beträge. Zwar ist die
Erstattung von Arbeitnehmerbeiträgen zur Rentenversicherung
der Höhe nach gemäß § 210 Abs. 1a, Abs. 3 Satz
1 SGB VI auf die geleisteten Arbeitnehmerbeiträge begrenzt.
Doch geht der Senat wie das FG in Bezug auf den übersteigenden
Betrag von rund 17 EUR von einem bloßen Fehler aus, der der
Gesamtzahlung nicht den Charakter der (steuerfreien)
Beitragserstattung nimmt.
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3. Eine Verrechnung der Beitragserstattungen
mit den Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers i.S. des §
10 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht. Die
Beitragserstattungen sind keine „negativen
Sonderausgaben“.
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a) Das Gesetz kennt weder „negative
Sonderausgaben“ noch „negative
außergewöhnliche Belastungen“. § 11 Abs.
1 EStG ist auf die Erstattung und Rückzahlung von
Aufwendungen, die nach den §§ 10, 33 ff. EStG abgezogen
worden sind, nicht anwendbar (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23.
Aufl. 2018, Rz 703). Doch setzt der Sonderausgabenabzug voraus,
dass der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig
wirtschaftlich belastet ist (Hey, a.a.O., Rz 704). Wirtschaftlich
gesehen kommt diese durch Erstattungen bedingte Korrektur der
Belastungswirkung bei Sonderausgaben aber ihrem Gegenteil gleich,
so dass auch von „negativen Sonderausgaben“,
ähnlich negativen Betriebsausgaben oder negativen
Werbungskosten, gesprochen werden kann.
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b) Liegen wie hier sonstige Leistungen i.S.
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG vor, die
gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei sind, können
diese erhaltenen Beträge ihrer Rechtsnatur nach aber nicht
gleichzeitig auch als rückfließende (negative)
Sonderausgaben behandelt werden (vgl. auch Wernsmann/Neudenberger,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 22 Rz B
167). Es entspricht der Grundsystematik des
Einkommensteuergesetzes, dass solche Zahlungen lediglich einmal -
entweder als Einkünfte oder als „negative
Sonderausgaben“ - erfasst werden können. Um eine
Doppelberücksichtigung zu vermeiden, muss ausgehend vom
Steuergegenstand der Einkommensteuer den Einkünften i.S. des
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 7 EStG der Vorrang eingeräumt
werden. Die Einordnung von Zahlungen als Einkünfte
schließt damit deren gleichzeitige Berücksichtigung als
negative Aufwendungen aus, sofern gesetzlich nicht etwas anderes
bestimmt ist.
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c) § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG widerspricht
dem nicht, bestätigt das gefundene Ergebnis vielmehr. In
dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber ausdrücklich erhaltene
steuerfreie Zuschüsse mit erstatteten Aufwendungen
gleichgestellt. Für Beitragserstattungen, die vorrangig
Leistungen der DRV sind, fehlt indes eine gesetzliche
Verrechnungsanordnung.
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d) § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG steht dem
Ergebnis ebenfalls nicht entgegen. Zunächst regelt die
Vorschrift nur partiell den Rückfluss bestimmter
Sonderausgaben (Hey, a.a.O., Rz 702). Auch sind die
Regelungskomplexe über die Besteuerung nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a EStG und die Verrechnung von Sonderausgaben,
insbesondere auch § 10 Abs. 4b EStG, nicht aufeinander
abgestimmt (so zu Recht Wernsmann/Neudenberger in: KSM, EStG,
§ 22 Rz B 167). Sollte § 10b Abs. 4b Satz 2 EStG, der von
seinem Wortlaut her zunächst einmal nur die Behandlung des
Erstattungsüberhangs regeln will, zudem auch eine Regelung der
zeitlichen Berücksichtigung von Erstattungen beinhalten,
ersetzte dies die (vorrangige) Einkünftequalifizierung
nicht.
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e) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Hiernach können
Vorsorgeaufwendungen nur abgezogen werden, wenn sie nicht im
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen stehen. Ein solcher Zusammenhang ist nach der
Senatsrechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und
die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies
wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie
Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig
Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger
auslöst (Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 23/17, BFHE 267,
34, BFH/NV 2020, 634 = SIS 20 03 39, Rz 15).
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§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft
damit nur die (erstmalige) Berücksichtigung der
Vorsorgeaufwendungen. Die Verrechnung oder Korrektur von
Sonderausgaben, auch im Zusammenhang mit § 10 Abs. 4b EStG,
wird vom Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
hingegen nicht erfasst.
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4. Zur Klarstellung weist der Senat darauf
hin, dass in der Steuerbarkeit der Beitragserstattung an den
Versicherten nach § 210 SGB VI, die als Leistung
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 1 EStG anzusehen ist, der grundlegende Unterschied zu den
Beitragserstattungen anderer Sozialversicherungen liegt, etwa zu
denen der gesetzlichen Krankenversicherungen. Deren Leistungen sind
zwar gemäß § 3 Nr. 1a EStG ebenfalls steuerfrei,
können aber keiner Einkunftsart zugeordnet werden, so dass
sich dort die Frage nach dem Vorliegen „negativer
Sonderausgaben“ durchaus stellen kann.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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