Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.1.2014 10 K
326/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Gegenstand
ihres Unternehmens ist die Planung, Organisation und
Durchführung von künstlerischen Veranstaltungen aller
Art, insbesondere von Konzerten. Ihre gewerblichen Einkünfte
erzielt sie im Wesentlichen aus dem Verkauf von Eintrittskarten,
die über Vorverkaufsstellen vertrieben werden.
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Im Rahmen einer für den Zeitraum 2003
bis 2008 durchgeführten Außenprüfung gelangte die
Prüferin zu der Feststellung, dass die Klägerin
Freikarten vergeben habe. Einen Teil der hierfür entstandenen
Aufwendungen behandelte sie als nicht
berücksichtigungsfähige Geschenke i.S. des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Höhe
des nicht abziehbaren Aufwands schätzte sie im Einvernehmen
mit der Klägerin auf 40.000 EUR (2006), 60.000 EUR (2007) und
50.000 EUR (2008).
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Bei einer
Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum vom
1.7.2007 bis zum 31.12.2010 stellte die Prüferin fest, dass
die Klägerin Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nach §
37b EStG pauschal versteuert habe; hinsichtlich der Freikarten habe
sie jedoch keine Pauschalierung vorgenommen. Die Beteiligten
verständigten sich auf eine „noch zu versteuernde
Bemessungsgrundlage“ für 2007 bis 2010 in Höhe von
jährlich 20.000 EUR. Vor diesem Hintergrund entrichtete die
Klägerin im Streitjahr 2012 pauschale Einkommensteuer
zuzüglich Solidaritätszuschlags und Kirchensteuer in
Höhe von 26.760 EUR.
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In dem Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im
Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2012 vom 30.10.2013
ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) die entrichtete pauschale Einkommensteuer nicht zum
Betriebsausgabenabzug zu.
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Die dagegen erhobene Sprungklage wies das
Niedersächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 16.1.2014
10 K 326/13 als unbegründet ab. Bei der pauschalen
Einkommensteuer handele es sich um eine Betriebsausgabe, die den
Gewinn nicht mindern dürfe. Übernehme die Klägerin
nach § 37b EStG die Steuer des Beschenkten, wende sie diesem
einen weiteren Vorteil zu. Die Steuer sei daher Teil des Geschenks
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Auslegung
entspreche dem Willen des Gesetzgebers und verstoße nicht
gegen das Übermaßverbot. Ob der Schenkende durch die
pauschale und die darauf entfallende individuelle Einkommensteuer
höher belastet werde als - ohne Pauschalierung - der
Beschenkte, richte sich nach dem jeweiligen individuellen
Steuersatz. Dass es mitunter zu einer höheren Belastung des
Schenkenden komme, liege in der Natur der Pauschalierung und
bedeute nicht, dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum
überschritten habe. Denn dem Schenkenden stehe es frei, auf
die Pauschalierung zu verzichten und den Beschenkten zu benennen,
damit die Besteuerung bei diesem vorgenommen werden
könne.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, des
§ 37b Abs. 4 Satz 1 und Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3
EStG.
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Sie beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012
vom 30.10.2013 dahin zu ändern, dass der laufende Gewinn aus
Gesamthandsbilanz um 26.760 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht
davon ausgegangen, dass die von der Klägerin entrichtete
pauschale Einkommensteuer dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 1 EStG unterliegt.
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1. Bei der Gewinnermittlung sind Aufwendungen,
die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben
abzuziehen (§ 4 Abs. 4 EStG). Handelt es sich jedoch um
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer
des Steuerpflichtigen sind, dürfen sie den Gewinn nicht
mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Letzteres gilt
nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem
Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände
insgesamt 35 EUR nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 2012 geltenden Fassung
- EStG n.F. - ).
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Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
1 Satz 1 EStG sind unentgeltliche Zuwendungen. Zuwendung bedeutet
Verschaffung eines vermögenswerten Vorteils, der auch in der
Minderung von Verbindlichkeiten bestehen kann
(MünchKommBGB/Koch, 7. Aufl., § 516 Rz 11;
Jauernig/Mansel, BGB, 16. Aufl., § 516 BGB, Rz 5).
Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung nicht als
Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers
gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder
wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.2.1982 IV R 46/78,
BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394 = SIS 82 25 62; vom 20.8.1986 I R
29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108 = SIS 87 01 14, unter
II.1.b, und vom 12.10.2010 I R 99/09 = SIS 11 07 22, Rz 11).
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a) Das FG hat die Ausübung des
Pauschalierungswahlrechts durch die Klägerin ohne Rechtsfehler
als Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
beurteilt.
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aa) Mit der Ausübung des Wahlrechts nach
§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat die Klägerin eine
Zuwendung an einen Dritten vorgenommen. Denn sie hat den
Empfängern der Freikarten einen (weiteren)
vermögenswerten Vorteil verschafft. Dieser liegt in der
Befreiung von der auf die Freikarten entfallenden
Einkommensteuerschuld.
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(1) Gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer
einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres
gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30
% erheben. Die Pauschalierungsmöglichkeit wird nur
hinsichtlich solcher Geschenke eröffnet, die zu
Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§
13 bis 24 EStG und zur Entstehung einer Einkommensteuerschuld beim
Empfänger führen. Denn § 37b EStG begründet
keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen
originären (Einkommen-) Steuertatbestand, sondern stellt
lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der
Einkommensteuer zur Wahl (BFH-Urteile vom 16.10.2013 VI R 52/11,
BFHE 243, 233, BStBl II 2015, 455 = SIS 14 00 11, und VI R 57/11,
BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457 = SIS 14 00 12).
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(2) Übt der Zuwendende das
Pauschalierungswahlrecht aus, wird er gemäß § 37b
Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
Schuldner der pauschalen Einkommensteuer. Bei der Veranlagung des
Empfängers bleiben die Einkünfte in Gestalt des pauschal
besteuerten Geschenks hingegen außer Ansatz (§ 37b Abs.
3 Satz 1 EStG). Der Zuwendende übernimmt die beim
Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuerschuld
(BFH-Urteile in BFHE 243, 233, BStBl II 2015, 455 = SIS 14 00 11,
Rz 13, und in BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457 = SIS 14 00 12, Rz
21). Der Zuwendungsempfänger wird durch die Übernahme von
seiner Einkommensteuerschuld befreit. In dieser Befreiung liegt ein
vermögenswerter Vorteil, den der Zuwendende dem Empfänger
- zusätzlich zu dem pauschal besteuerten Geschenk -
verschafft. Mit der Ausübung des Pauschalierungswahlrechts
nimmt der Zuwendende mithin eine (weitere) Zuwendung an den
Empfänger vor (Graw, EFG 2014, 895; derselbe, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B 12, B 19;
Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 537;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 5; Blümich/Ettlich,
§ 37b EStG Rz 12; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 701;
Steiner in Lademann, EStG, § 37b Rz 17, 29, 39; Stickan in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37b
Rz 67 f.; Niermann, Neue Wirtschaftsbriefe 2014, 352; Eisgruber in
Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 37b Rz 29; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 19.5.2015 IV C 6 - S 2297 -
b/14/10001, BStBl I 2015, 468 = SIS 15 11 25, Tz 26).
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(3) Davon geht auch der Gesetzgeber aus. In
der Gesetzesbegründung zu § 37b EStG hat er
ausgeführt, dass die Übernahme der pauschalen
Einkommensteuer aus der Sicht des Zuwendenden ein Geschenk i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei (BTDrucks 16/2712, S.
56, und BTDrucks 16/3368, S. 11). Für den Empfänger
stelle die von dem Zuwendenden übernommene Steuer einen
weiteren Vorteil dar (BTDrucks 16/2712, S. 55).
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(4) Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 EStG erfordert, dass die Befreiung von der Steuerschuld als
Zuwendung unter den Tatbestand subsumiert wird.
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Die Vorschrift begrenzt das objektive
Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen
abzüglich der Erwerbsaufwendungen, der Besteuerung unterliegt
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11.11.1998
2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48).
Diese Belastungsentscheidung verlangt nicht, dass der Gesetzgeber
stets den gewillkürten tatsächlichen Aufwand
berücksichtigt. Es kann vielmehr genügen, für
bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in
realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages zu gestatten
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1,
BStBl II 1997, 518 = SIS 97 14 55). Das gilt insbesondere dann,
wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen
Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren und
deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem
unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden (BVerfG-Urteil vom
7.12.1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15).
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Vor diesem Hintergrund untersagt § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. den Abzug von betrieblich veranlassten
Aufwendungen für Geschenke an Nichtarbeitnehmer, wenn die
Kosten pro Empfänger und Wirtschaftsjahr 35 EUR
übersteigen. Die Norm soll gemäß der
Gesetzesbegründung außerordentlich hohen Aufwand bei der
betrieblichen Repräsentation - das
„Spesenunwesen“ - bekämpfen.
Übertriebener Aufwand dürfe nicht vom Steuerpflichtigen
auf die Allgemeinheit abgewälzt werden. Daher seien
Betriebsausgaben, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen
oder anderer Personen berührten, vom Abzug
auszuschließen, soweit sie unter Berücksichtigung der
allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen seien.
Bestimmte Betriebsausgaben, die bereits ihrer Art nach
überflüssige und unangemessene Repräsentation
darstellten, müssten im Gesetz ausdrücklich benannt und
ihr Abzug verboten werden. Dazu zählten Aufwendungen für
Geschenke an Geschäftsfreunde, mit Ausnahme solcher von
geringem Wert (BTDrucks 1811 aus der 3. Wahlperiode, S. 8).
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Hierunter fällt auch die von dem
Zuwendenden übernommene, auf den geschenkten Gegenstand
entfallende Einkommensteuer des Beschenkten. Denn Geschenk - im
Streitfall die Freikarte - und Steuer sind derart miteinander
verbunden, dass sie zusammen betrachtet werden müssen.
Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dienen dazu,
das Ansehen des Zuwendenden zu stärken, eine
Geschäftsbeziehung zu pflegen oder neue Kunden zu werben.
Diese Zwecke würden vereitelt, hätte der Empfänger
Mittel aufzubringen, um seine aus dem Geschenk erwachsende
Steuerschuld zu tilgen („vergiftetes“ Geschenk;
Kohlhaas, FR 2014, 545; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37b Rz
1; Graw, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A
8). Die Steuer wird folglich übernommen, um das Ziel des
Geschenks oder auch nur dessen Annahme durch den Beschenkten
erreichen zu können. Angesichts dessen ist es gerechtfertigt,
Geschenk und „Steuergeschenk“ gleich zu
behandeln. Sind die Aufwendungen für das Geschenk nach den
Vorstellungen des Gesetzgebers unangemessener und
überflüssiger Repräsentationsaufwand, gilt das auch
für die Befreiung des Beschenkten von der auf die Einnahmen
entfallenden Steuerschuld.
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(5) Den dagegen vorgebrachten Einwänden
der Klägerin vermag der Senat nicht zu folgen.
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(a) Die pauschale Einkommensteuer des §
37b EStG ist keine Unternehmenssteuer eigener Art, die
originär beim Zuwendenden entsteht und deshalb stets als
Betriebsausgabe abziehbar ist (so aber Kanzler in
Kanzler/Kraft/Bäuml, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 2.
Aufl., § 37b Rz 1, 7; Urban, DStZ 2007, 299, 304 f., 309;
Kohlhaas, FR 2012, 950, 953 f.; derselbe, Die Steuerberatung - Stbg
- 2013, 113, und FR 2014, 545; Kohlhaas/Neumann, Stbg 2014, 395,
400; Hilbert/ Straub/Sperandio, BB 2014, 919, 925 f.; Lingemann in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 37b EStG Rz 31).
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So geht § 37b EStG bereits nach seinem
Wortlaut von einer „Steuerübernahme“ aus
(§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Auch § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG,
auf den § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG verweist, spricht -
sinngemäß angewandt - ebenfalls davon, dass der
Zuwendende die pauschale Einkommensteuer „zu
übernehmen“ habe.
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„Übernehmen“ bedeutet,
dass die Steuerschuld des Zuwendenden (§ 37b Abs. 3 Satz 2
i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) nicht von Anfang an
zu den in seiner Person entstandenen Pflichten gehört.
Vielmehr entsteht die auf den geschenkten Gegenstand entfallende
Einkommensteuer zunächst als Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Beschenkten. Sie
wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Zuwendenden, dass
dieser gegenüber dem Finanzamt erklärt, die Steuer
erheben zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1989 I R 14/87, BFHE
159, 82, BStBl II 1990, 993 = SIS 90 04 31). Übt der
Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht nicht aus, bleibt es bei
der Steuerschuldnerschaft des Beschenkten. Der Umstand, dass der
Zuwendende gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. §
40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst Schuldner der pauschalen
Einkommensteuer ist, steht der Annahme einer (Steuer-)Zuwendung
mithin nicht entgegen. Die Stellung eines Schuldners erlangt er nur
durch die Ausübung des Wahlrechts; allein diese Handlung
führt zum Wegfall der Steuerschuld des Beschenkten, wodurch
diesem ein vermögenswerter Vorteil zufließt.
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Diese Auslegung steht auch im Einklang mit der
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bedeutung des § 40
Abs. 3 EStG, nach der die pauschale Lohnsteuer, obwohl aus
Praktikabilitätsgründen in
verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben,
materiell-rechtlich eine Steuer des Arbeitnehmers darstelle
(BFH-Urteile in BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993 = SIS 90 04 31;
vom 6.5.1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 = SIS 94 20 79; vom 20.7.2000 VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35 = SIS 01 50 26,
und vom 4.4.2001 VI R 173/00, BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677 =
SIS 01 12 13).
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Aus § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40
Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG lässt sich ebenfalls nicht
ableiten, dass der Zuwendungsempfänger nur dann einen
geldwerten Vorteil erlangt, wenn die pauschale Lohn- bzw.
Einkommensteuer auf ihn abgewälzt wird. Das Gegenteil ist
vielmehr richtig. Wählt der Arbeitgeber die pauschale
Besteuerung, wendet er dem Arbeitnehmer sowohl den Lohn als auch
die darauf entfallende Steuer zu (BFH-Beschluss vom 14.11.2013 VI R
49/12, BFHE 243, 524 = SIS 14 01 05). Wälzt er die Steuer auf
den Arbeitnehmer ab, muss jener die Steuer wirtschaftlich selbst
tragen. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG stellt lediglich
klar, dass die zivilrechtlich zulässige Abwälzung keine
steuerliche Wirkung entfaltet (Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 Rz D 4 b;
Blümich/ Ettlich, § 37b EStG Rz 86). So bewirkt sie keine
Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage; vielmehr wird die
pauschale Lohnsteuer aus dem vollen Lohn berechnet
(Schmidt/Krüger, a.a.O., § 40 Rz 26). Zudem findet der
Nettosteuersatz Anwendung, obwohl dem Arbeitnehmer der von §
40 Abs. 1 Satz 2 EStG unterstellte geldwerte Vorteil gerade nicht
zufließt (HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 28).
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(b) Aus dem Schweigen des § 37b EStG zur
Abziehbarkeit der Steuer als Betriebsausgabe können keine
Schlüsse gezogen werden. Denn die Vorschrift regelt, wie ihr
Standort im EStG unter „VI. Steuererhebung“
zeigt, das Erhebungsverfahren und nicht das Einkommen und damit die
Steuerentstehung. Entsprechend bedeutet die Fiktion des § 37b
Abs. 4 Satz 1 EStG - entgegen der Auffassung der Klägerin -
nicht, dass die pauschale Einkommensteuer materiell-rechtlich wie
die Lohnsteuer zu behandeln sei. Der Gesetzgeber hat sich der
Fiktion nur bedient, um auf ein bewährtes Anmeldeverfahren
zurückzugreifen. Fragen der Abziehbarkeit der pauschalen
Einkommensteuer als Betriebsausgabe sollen mit ihr nicht
beantwortet werden (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 56).
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(c) Dass die Pauschalsteuer nicht dem
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt,
lässt sich schließlich auch nicht damit begründen,
dass - abhängig von den individuellen Steuersätzen des
Zuwendungsempfängers und des Zuwendenden - ein die
Pauschalierung wählender Zuwendender regelmäßig
höher belastet wird als ein Empfänger, der den
geschenkten Gegenstand selbst versteuert. Dem Zuwendenden ist der
Betriebsausgabenabzug unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG versagt, so dass die Aufwendungen dort (erneut)
individuell besteuert werden. Kommt es hingegen zur Pauschalierung,
hat der Zuwendende pauschale Einkommensteuer in Höhe von 30 %
der Aufwendungen für den Gegenstand zu entrichten.
Außerdem darf er weder diese Aufwendungen noch die
entrichtete Steuer als Betriebsausgaben abziehen. Dadurch werden
beide Posten mit dem individuellen Steuersatz des Zuwendenden
belastet. Die sich hieraus ergebende Steuerschuld des Zuwendenden
ist - unabhängig von den individuellen Steuersätzen -
regelmäßig höher als die des Empfängers (ohne
Pauschalierung). Dies ist jedoch unter Berücksichtigung des
Gebots der gleichmäßigen Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - ) und des Verbots einer
übermäßigen Steuerbelastung (Art. 14 GG) - anders
als die Klägerin meint - nicht zu beanstanden.
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Zunächst ist zu berücksichtigen,
dass sich die Bemessungsgrundlage der Steuer des Zuwendenden von
der des Empfängers unterscheidet. Während der
Empfänger den gemeinen Wert der Freikarte, d.h. den
Ticketpreis, als Betriebseinnahme zu versteuern hat, wird die
pauschale Einkommensteuer des Zuwendenden nach dessen Aufwendungen
- u.a. für die Anmietung der Konzerthalle und die
Verpflichtung der Künstler - bemessen (§ 37b Abs. 1 Satz
2 EStG).
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Hinzu kommt, dass Einnahmen- und Ausgabenseite
getrennt zu betrachten sind. Das Einkommensteuerrecht kennt kein
Korrespondenzprinzip, demzufolge der Empfänger einer Leistung
nicht zu versteuern braucht, was der Geber nicht abziehen darf, und
- umgekehrt - der Empfänger versteuern muss, was der Leistende
von der Bemessungsgrundlage abziehen darf. Eine derart unbedingte
wechselseitige Abhängigkeit wäre mit dem Grundsatz der
Individualbesteuerung nicht zu vereinbaren (BFH-Urteil vom
26.1.1994 X R 57/89, BFHE 174, 1, BStBl II 1994, 597 = SIS 94 16 13). Vermögenswerte Vorteile sind daher auch dann beim
Empfänger als Betriebseinnahmen zu erfassen, wenn die
Aufwendungen beim Zuwendenden nach § 4 Abs. 5 EStG nicht als
Betriebsausgaben abziehbar sein sollten (BFH-Urteile vom 13.12.1973
I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210 = SIS 74 01 14,
und vom 26.9.1995 VIII R 35/93, BFHE
179, 251, BStBl II 1996, 273 = SIS 96 06 24). Übernimmt der Zuwendende - wie im Streitfall -
ausnahmsweise die Steuerschuld des Empfängers, kann nichts
anderes gelten.
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Zudem wird mit der Steuerübernahme ein
(weiterer) steuerlicher Belastungsgrund geschaffen. Die Befreiung
des Zuwendungsempfängers von der Einkommensteuerschuld
führt bei diesem zu einer Betriebseinnahme und beim
Zuwendenden zu einer Betriebsausgabe.
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(d) Auch der Umstand, dass die
übernommene Steuer die Bemessungsgrundlage der pauschalen
Einkommensteuer nicht erhöht, lässt keine
Rückschlüsse auf deren Zuwendungscharakter zu.
Grundsätzlich führt die Übernahme der Steuer zu
einem weiteren vermögenswerten Vorteil beim Empfänger.
Auch von der hierauf entfallenden Einkommensteuer wird dieser von
dem Zuwendenden befreit, wodurch ein weiterer vermögenswerter
Vorteil entsteht; diese Reihe ließe sich endlos fortsetzen.
Die einmalige Ausübung des Wahlrechts hat mithin unendlich
viele Zuwendungen zur Folge; die Bemessungsgrundlage des § 37b
Abs. 1 Satz 2 EStG würde sich unendlich - um immer kleiner
werdende und schließlich gegen Null gehende Beträge -
erhöhen. Diesen Perpetuierungseffekt hat der Gesetzgeber
gesehen und aus Gründen der Vereinfachung auf die Einbeziehung
der Steuer in die Bemessungsgrundlage bewusst verzichtet und
stattdessen bereits bei der Festlegung des Steuersatzes
berücksichtigt, dass die übernommene Steuer
grundsätzlich als Einnahme zu erfassen wäre (BTDrucks
16/2712, S. 55 unten, S. 56 oben). Unter der Prämisse, dass
die Übernahme der Pauschalsteuer ein Geschenk i.S. des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist (BTDrucks 16/2712, S. 56),
hat der Gesetzgeber - trotz kritischer Stimmen im
Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 16/3368, S. 10) - an den
bestehenden Regelungen zum Betriebsausgabenabzug festgehalten
(BTDrucks 16/3368, S. 11). Um den Zuwendenden zu entlasten, wurde
allerdings der Steuersatz des § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG von 45
auf 30 % gesenkt. Dies auch vor dem Hintergrund, dass „ein
Unternehmen die Geschenke wegen ihrer Nichtabzugsfähigkeit aus
dem Ertrag erwirtschaften müsse und deshalb faktisch ein viel
höherer Steuersatz darauf laste“ (BTDrucks 16/3368,
S. 11). Die Verwaltungspraxis, wonach die Pauschalsteuer nicht in
die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG einbezogen wird,
entspricht mithin, anders als die Klägerin meint, dem
Gesetz.
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(e) Schließlich kommt ein
Betriebsausgabenabzug der Pauschalsteuer auch nicht unter
Berücksichtigung des Übermaßverbots in Betracht.
Insoweit ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass dem
Zuwendenden die Pauschalbesteuerung vom Gesetzgeber nicht
aufgezwungen wird. Sie hängt vielmehr von seiner
Erklärung gegenüber dem FA und damit von seinem freien
Willen ab. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der
Steuerpflichtige das Wahlrecht für alle innerhalb eines
Wirtschaftsjahres gewährten Zuwendungen einheitlich
auszuüben hat (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG).
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bb) Das FG ist zutreffend von der
Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausgegangen. Der Befreiung der
Freikartenempfänger von ihrer Einkommensteuerschuld stand
keine Gegenleistung gegenüber. Eine solche wurde weder seitens
der Klägerin erwartet noch von den Empfängern für
erforderlich gehalten.
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b) Die weiteren Voraussetzungen des
Abzugsverbots lagen ebenfalls vor. Zwischen den Beteiligten ist
nicht streitig, dass die Empfänger der Geschenke nicht zum
Kreis der Arbeitnehmer der Klägerin gehörten und der
Ausnahmetatbestand des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
nicht erfüllt war.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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