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I. Streitig ist die Höhe der
Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer i.S. des §
37b des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist die Holdinggesellschaft des weltweit im
Technologiebereich führend tätigen A-Konzerns. Sie hatte
im Oktober 2007 im X-Hotel in B ein Management-Meeting
durchgeführt, an dem sowohl ihre Arbeitnehmer aus Deutschland
als auch Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften aus dem In- und
Ausland teilgenommen hatten. Den Teilnehmern dieser Veranstaltung
wurden dadurch betrieblich veranlasste Sachzuwendungen in Höhe
von insgesamt 124.197 EUR gewährt.
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Die Klägerin beantragte die
Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
ermittelte darauf in Anwendung des pauschalen Steuersatzes von 30 %
insoweit einen Lohnsteuernachforderungsbetrag in Höhe von
37.259,10 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuern und erließ unter Einbeziehung weiterer, hier
nicht streitiger Sachverhalte einen Haftungs- und
Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer,
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern über insgesamt
108.685,25 EUR.
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Die dagegen erhobene Klage war
erfolgreich.
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Das Finanzgericht (FG) hob den
Nachforderungsbescheid antragsgemäß mit den in EFG 2012,
81 = SIS 11 40 88 veröffentlichten Gründen insoweit auf,
als die pauschalierte Einkommensteuer auf Empfänger von
Zuwendungen entfiel, die nicht der Besteuerung im Inland
unterlagen.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das angefochtene Urteil des
FG Düsseldorf vom 6.10.2011 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der Pauschalierung nach § 37b EStG nur
betrieblich veranlasste Sachzuwendungen unterliegen, die beim
Empfänger zu einkommensteuerbaren Einkünften
führen.
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1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich
für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten
betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur
ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden
und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 %
erheben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1
EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an
Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in
Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn erbracht werden.
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a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach
§ 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten
Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu
einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften
führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere
eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen
originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt
lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der
Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b
EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der
Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des
Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich
weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b
EStG.
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aa) § 37b EStG ist nach seinem Wortlaut
eindeutig. Abs. 1 spricht von der Einkommensteuer für
betrieblich veranlasste Zuwendungen. § 37b EStG setzt damit
voraus, dass eine Einkommensteuer „für“
bestimmte Zuwendungen entstanden ist. § 37b EStG enthält
nichts dazu, aus welchem anderen Rechtsgrund als dem der
Verwirklichung des einkommensteuerrechtlichen Grundtatbestandes
sich die in § 37b EStG vorausgesetzte Einkommensteuer ergeben
sollte. Einen eigenständigen Steuertatbestand, der über
den Einkünftetatbestand des § 2 Abs. 1 i.V.m.
§§ 13 bis 24 EStG hinausreicht, normiert § 37b EStG
nicht; auch der Verweis in § 2 Abs. 1 EStG auf die
§§ 13 bis 24 EStG ist nicht um den auf § 37b EStG
erweitert.
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bb) Die Systematik des geltenden
Einkommensteuerrechts gibt erst recht keinen Anhaltspunkt
dafür, dass mit § 37b EStG ein eigenständiger
Einkünftetatbestand geschaffen wurde. Gegenstand und Umfang
der Einkommenbesteuerung regelt § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m.
§§ 13 ff. EStG. Die Einkommensteuer erfasst die
Einkünfte, die der Steuerpflichtige „aus“
einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt, indem er eine
Erwerbsgrundlage nutzt und daraus einen Gewinn oder Überschuss
erzielt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30.9.1998
2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 = SIS 98 23 05, B.I.2.; Kirchhof, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 105 ff., B 4
ff.). Danach unterliegen der Einkommensteuer nur die Einkünfte
aus einer der in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten und in den
§§ 13 bis 24 EStG näher bestimmten sieben
Einkunftsarten.
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Zutreffend verweist daher auch die ganz
herrschende Auffassung in der Literatur auf den Umstand, dass sich
die Regelung des § 37b EStG im Einkommensteuergesetz unter
„VI. Steuererhebung“ findet. Die Steuererhebung
setzt notwendigerweise einkommensteuerbare Einkünfte voraus,
daran knüpft § 37b EStG an, normiert aber die
Einkommensteuerbarkeit von Einkünften nicht selbst (Steiner in
Lademann, EStG, § 37b EStG Rz 4; Schmidt/Loschelder, EStG, 32.
Aufl., § 37b Rz 3; Lingemann in Herrmann/Heuer/Raupach, §
37b EStG Rz 13; Stickan in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37b Rz 8, 12 - Stand:
November 2013 - ; Graw, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 37b Rz A 8; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011,
§ 37b Rz 4; Seifert, DStZ 2007, 102, 103; Niermann, DB 2008,
1231, 1232; nur teleologisch einschränkend Eisgruber in
Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 37b Rz 8; a.A.
Hartz-Meeßen-Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Pauschalierung
der Einkommensteuer für Sachzuwendungen, Rz 22).
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§ 37b Abs. 2 EStG setzt demnach das
Entstehen der Einkommensteuer dem Grunde nach voraus, pauschaliert
ist lediglich die Bemessungsgrundlage. Das zeigt auch das
systematische Zusammenwirken der Absätze 1 und 2 im
Binnensystem des § 37b EStG selbst; eine Abkehr von den
hergebrachten systematischen Grundsätzen der Besteuerung in
den Grenzen der Einkünftetatbestände i.S. des § 2
Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG folgt daraus nicht. Denn die in
§ 37b Abs. 2 EStG erfassten Zuwendungen an Arbeitnehmer des
Steuerpflichtigen gründen ersichtlich auf der Voraussetzung,
dass sie dem Grunde nach den Tatbestand der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erfüllen und nur im Hinblick
auf die Höhe der Einkünfte zur Vereinfachung einer
pauschalierten Bewertung unterworfen werden sollen. So erfasst
§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Sachleistungen, also
Bezüge, auf die zwar kein Rechtsanspruch besteht (Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 19.9.2012 VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II
2013, 395 = SIS 12 31 02; VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013,
398 = SIS 12 31 03), die aber nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
dennoch einkommensteuerbar sind. Dementsprechend nimmt sodann
§ 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aus dem Anwendungsbereich der
Pauschalierung nur aus, was dem Grunde nach zu Lohneinkünften
führt, aber Sondertatbestände des Einkommensteuerrechts
anderweitig bereits pauschaliert bewerten (§ 8 Abs. 2
Sätze 2 bis 8, Abs. 3, § 40 Abs. 2 sowie die
Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG). Das sind
„gesetzlich bewährte Bewertungsregelungen“,
so die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 16/2712, S. 56).
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Auch § 37a EStG als weitere
Pauschalierungsnorm lässt sich nicht für die gegenteilige
Auffassung heranziehen. Zwar erstreckt sich § 37a Abs. 1 Satz
2 EStG nur auf Prämien, die „den im Inland
ansässigen Steuerpflichtigen zufließen“,
wohingegen § 37b EStG sich seinem Wortlaut nach nicht
ausdrücklich nur auf einkommensteuerbare und dem Grunde nach
einkommensteuerpflichtige Einkünfte beschränkt. Der
Umstand, dass § 37b EStG diesen rechtssystematischen Grundsatz
nicht ausdrücklich benennt, bedeutet indessen nicht, dass er
bei der Auslegung der Vorschrift nicht zu beachten wäre, zumal
sich - wie ausgeführt - auch ohne diesen Zusatz aus dem
Wortlaut der Vorschrift und ihrer Stellung im Gesetz ableiten
lässt, dass § 37b EStG keinen neuen
Einkünftetatbestand schaffen will und daher nur
einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige
Einkünfte einbezieht.
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Die Einbeziehung nicht steuerpflichtiger
Zuwendungen lässt sich schließlich auch nicht mit einer
„Mischkalkulation“ rechtfertigen; denn eine
solche findet stets statt, so etwa auch, wenn die Steuersätze
einkommensteuerbarer und -pflichtiger Einkünfte zwischen 0 und
dem Grenzsteuersatz liegen.
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cc) Ungeachtet der Frage, inwieweit
Äußerungen in Gesetzgebungsmaterialien eine dem Wortlaut
und der Gesetzessystematik widersprechende Auslegung stützen
könnten, ergeben hier die Materialien (BTDrucks 16/2712, S. 55
f.; BRDrucks 622/06, S. 91 ff.; BRDrucks 622/1/06, S. 19 f.) keine
Anhaltspunkte, die eine gegenläufige Auslegung stützen.
Die Begründung zum Jahressteuergesetz 2007 geht vielmehr
selbst von einem grundsätzlich steuerpflichtigen, wenn auch
mitunter schwierig zu bewertenden geldwerten Vorteil aus, wenn es
dort heißt, dass es sich für den Empfänger der
Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen Vorteil
handele, dessen Wert häufig schwer zu ermitteln sei (BTDrucks
16/2712, S. 55). Insgesamt nehmen die Materialien jeweils zu ihrem
Ausgangspunkt, dass dem Grunde nach ein nach den allgemeinen
Grundsätzen einkommensteuerbarer Vorteil vorliegt und §
37b EStG lediglich die Bewertung durch eine pauschalierende
Wertermittlung erleichtern soll. Dementsprechend ist etwa
ausdrücklich die Rede davon, dass § 37b EStG nur
Sachzuwendungen treffen solle, weil Barzuwendungen keine weitere
Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderten (BTDrucks
16/2712, S. 55); auch dem liegt offenkundig die Erwägung zu
Grunde, dass sich die Steuervereinfachung lediglich auf die
Bewertung richtet, weil Barzuwendungen ihren Wert ohnehin
unmittelbar offenbaren. Nichts anderes folgt aus dem nur in der
Gesetzesbegründung verwendeten unspezifischen Begriff des
Steuerausländers, der gemeinsam mit den Geringverdienern Grund
für einen gewichteten Durchschnittssteuersatz sein solle. Denn
zutreffend führt insoweit das FG an, dass die pauschale
Besteuerung nach § 37b EStG von nicht der Besteuerung im
Inland unterliegenden Zuwendungsempfängern deren Besteuerung
im Ausland nicht verhinderte, so dass bei ihnen § 37b EStG
seinen Regelungszweck verfehlte.
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b) Im Ergebnis erfasst § 37b EStG die
Einkommensteuer, die durch betrieblich veranlasste Zuwendungen
Steuerpflichtiger an Dritte (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an
Arbeitnehmer (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) entsteht, wenn und
soweit der Empfänger dieser Zuwendungen dadurch Einkünfte
i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG
erzielt.
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Denn § 37b EStG stellt lediglich eine
besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur
Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende
die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende
Einkommensteuer übernimmt. Wenn die Finanzverwaltung insoweit
eine gegenteilige Auffassung vertritt und etwa meint, es komme
nicht darauf an, dass die Zuwendungen beim Empfänger im Rahmen
einer Einkunftsart zuflössen (BMF-Schreiben vom 29.4.2008,
BStBl I 2008, 566 = SIS 08 20 33 Rz 13; dazu kritisch und
differenzierend schon Niermann, DB 2008, 1231, 1232), ist dem aus
den vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Ein diese Auffassung
stützender Grundsatz, dass eine Einkommensteuer bei
betrieblich veranlassten Zuwendungen jeder Art per se entsteht,
lässt sich dem geltenden Einkommensteuergesetz - wie
ausgeführt - nicht entnehmen.
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2. Nach Maßgabe der vorgenannten
Rechtsgrundsätze hat das FG deshalb zutreffend mit weitgehend
ähnlichen Erwägungen die pauschalierte Einkommensteuer
nach § 37b EStG auf den Empfängerkreis begrenzt, bei dem
die fraglichen Sachzuwendungen zu einkommensteuerbaren und
grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einnahmen im
Inland führen.
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Nach den Feststellungen des FG unterlagen
34,85 % der Teilnehmer des Management-Meetings nicht der
Besteuerung, so dass es zutreffend in diesem Umfang die
Bemessungsgrundlage der Pauschalierung nach § 37b EStG
gemindert hat.
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