Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 30.7.2015 13 K 2871/09
wird bezüglich der Streitjahre 1991, 1993 und 1994 als
unzulässig verworfen und im Übrigen als unbegründet
zurückgewiesen.
Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 30.7.2015 13 K 2871/09
bezüglich der Streitjahre 1995 und 1996 aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Klage
abgewiesen.
Von den Kosten des gesamten Klageverfahrens
tragen die Klägerin 93 % und der Beklagte 7 %.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten des
Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist gemeinsam mit C
Gesamtrechtsnachfolgerin der am ... 2000 verstorbenen W. Der
Beigeladene ist als Gesamtrechtsnachfolger der nach dem Erbfall
verstorbenen C in die Erbengemeinschaft eingetreten.
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Der Klägerin wurde von der
Steuerfahndungsstelle des Finanzamts für Steuerstrafsachen und
Steuerfahndung mit Schreiben vom 21.3.2005 mitgeteilt, dass gegen
sie als Gesamtrechtsnachfolgerin der W ein steuerstrafrechtliches
Ermittlungsverfahren eingeleitet worden sei. Nach den
Feststellungen der Steuerfahndungsstelle im Bericht vom 26.3.2007
hatte W in den Jahren 1993 bis 1999 Kapitaleinkünfte im
Ausland erzielt, die sie nicht in ihren
Einkommensteuererklärungen angegeben hatte.
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Die Steuererklärungen der W waren
unter Beteiligung von C gefertigt und im März 1995 (für
den Veranlagungszeitraum 1993), im März 1996 (für den
Veranlagungszeitraum 1994), im August 1997 (für den
Veranlagungszeitraum 1995), im Oktober 1997 (für den
Veranlagungszeitraum 1996), im November 1998 (für den
Veranlagungszeitraum 1997), im Januar 2000 (für den
Veranlagungszeitraum 1998) und im November 2000 (für den
Veranlagungszeitraum 1999) beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) abgegeben worden. Das FA legte die von der
Steuerfahndung ermittelten Zinserträge für die
Streitjahre 1993 bis 1999 mit jeweils am 30.4.2007 geänderten
Einkommensteuerbescheiden der Besteuerung zugrunde. Für das
Streitjahr 1991 erhöhte es mit Änderungsbescheid vom
30.4.2007 die Einkommensteuer wegen des entfallenden
Verlustrücktrags.
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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch
ein. Aufgrund der Vorlage einer Bankbescheinigung über die von
W in den Jahren 1997 bis 1999 erzielten Zinserträge
änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre 1997 bis 1999 jeweils am 13.8.2009 und setzte die
Einkommensteuer herab. Für die übrigen Jahre verblieb es
bei den Bescheiden vom 30.4.2007. Die Einsprüche wurden mit
Einspruchsentscheidung vom 23.10.2009 zurückgewiesen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
gerichteten Klage mit Urteil vom 30.7.2015 13 K 2871/09 für
die Streitjahre 1993 bis 1996 teilweise statt und wies die Klage
für die Streitjahre 1991 und 1997 bis 1999 als
unbegründet zurück. Die Entscheidung ist in EFG 2016, 523
= SIS 16 04 25 veröffentlicht.
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Am 25.9.2015 erließ das FA
geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre
1995 und 1996.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, eine mögliche Steuerhinterziehung eines
Gesamtrechtsnachfolgers (der C) könne nicht einem anderen
Gesamtrechtsnachfolger (der Klägerin) zugerechnet werden, der
die entsprechenden Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt habe. Die
Klägerin habe von der Steuerhinterziehung nichts
gewusst.
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Der Klägervertreter hat im Rahmen des
Revisionsverfahrens ärztliche Atteste vorgelegt, die
bescheinigen, dass die Klägerin zwischenzeitlich selbst dement
ist. Einen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gemäß
§ 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 246 Abs. 1
der Zivilprozessordnung (ZPO) hat er nicht gestellt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz, die
Einspruchsentscheidung vom 23.10.2009 sowie die
Änderungsbescheide vom 25.9.2015 für 1995 und 1996, vom
13.8.2009 für 1997 bis 1999 und vom 30.4.2007 für 1991,
1993 und 1994 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag
und Kirchensteuer sowie Zinsen aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat keine Anträge
gestellt.
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II. Die Revision ist hinsichtlich der
Streitjahre 1991, 1993 und 1994 als unzulässig zu verwerfen
(§ 126 Abs. 1 FGO) und im Übrigen als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Der Sachentscheidung steht nicht entgegen,
dass die Klägerin möglicherweise prozessunfähig
geworden ist, da sie seit Beginn des Klageverfahrens durch ihren
Prozessbevollmächtigten vertreten wurde. Es bestehen für
den Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin
bereits bei Erteilung der Vollmacht prozessunfähig war (vgl.
Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 62
Rz 6; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 62 Rz 42). Die
Wirksamkeit der Prozessvollmacht wird gemäß § 155
FGO i.V.m. § 86 ZPO durch den späteren Verlust der
Prozessfähigkeit nicht berührt. Aus diesem Grund tritt
gemäß § 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO auch
keine Unterbrechung des Verfahrens ein (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.4.2000 I R 65/98, BFHE 191, 494,
BStBl II 2000, 500 = SIS 00 10 37). Ein Antrag auf Aussetzung des
Verfahrens wurde vom Prozessbevollmächtigten nicht
gestellt.
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2. Die Revision ist bezüglich der
Streitjahre 1991, 1993 und 1994 als unzulässig zu verwerfen
(§ 126 Abs. 1 FGO). Der Inhalt der Revisionsbegründung
entspricht nicht den gesetzlichen Mindestanforderungen des §
120 Abs. 3 FGO.
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die Umstände bezeichnen, aus
denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die
erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der
Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der
Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und
rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das
erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen.
Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit
den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen
ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses
Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 9.3.2016 I R
79/14, BFH/NV 2016, 1039 = SIS 16 11 47). Der Revisionskläger
muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der
Argumentation des FG dartun, welche Ausführungen der
Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (z.B.
BFH-Beschlüsse vom 20.8.2012 I R 3/12, BFH/NV 2012, 1990 = SIS 12 30 02, und vom 7.4.2010 I R 34/06, BFH/NV 2010, 1466 = SIS 10 21 43, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen).
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b) Diesen Anforderungen wird die
Revisionsbegründung der Klägerin für die Streitjahre
1991, 1993 und 1994 nicht gerecht. Sie stützt ihre
Revisionsbegründung darauf, dass die Entscheidung des FG
rechtswidrig sei, weil „eine mögliche
Steuerhinterziehung eines Gesamtrechtsnachfolgers (hier: der C)
nicht einem anderen Gesamtrechtsnachfolger (hier: der
Klägerin) zugerechnet werden könne, der diese
Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt habe“. Einen
solchen Sachverhalt hat das FG jedoch seiner Entscheidung für
die Streitjahre 1991, 1993 und 1994 nicht zugrunde gelegt. Es ist
vielmehr davon ausgegangen, dass die Erblasserin in den
Streitjahren 1993 und 1994 selbst die Steuerhinterziehung begangen
hat. Auch die Änderung der Steuerfestsetzung für das
Streitjahr 1991 beruht nicht auf einer Steuerhinterziehung der
Miterbin C, sondern auf dem Wegfall eines Verlustrücktrags.
Danach wurde eine Rechtsverletzung mangels Auseinandersetzung mit
den Entscheidungsgründen des FG-Urteils für diese
Streitjahre nicht ausreichend dargelegt.
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c) Auch soweit sich die Klägerin gegen
die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer wendet, genügt
ihr Vorbringen nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2
Buchst. a FGO, da sie zur Begründung der Revision lediglich
auf ihr erstinstanzliches Vorbringen Bezug nimmt und auf die vom FG
angestellten Erwägungen nicht eingeht (vgl. BFH-Beschluss vom
1.6.2006 I R 12/05, BFH/NV 2006, 2088 = SIS 06 41 74).
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3. Die hinsichtlich der Streitjahre 1995 bis
1999 zulässige Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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a) Die Revision führt zwar für die
Streitjahre 1995 und 1996 aus verfahrensrechtlichen Gründen
zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des
finanzgerichtlichen Verfahrens waren die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 1995 und 1996 vom 30.4.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2009. An deren Stelle
traten während des Revisionsverfahrens die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 1995 und 1996 vom 25.9.2015,
welche nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens
wurden. Damit liegen dem FG-Urteil teilweise nicht mehr
existierende Bescheide zugrunde, so dass es insoweit keinen Bestand
haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom
15.5.2013 VI R 28/12, BFHE 241, 200, BStBl II 2013, 737 = SIS 13 22 46).
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b) Dennoch bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Durch die
Änderungsbescheide für die Streitjahre 1995 und 1996 ist
keine Verböserung eingetreten. Es haben sich hinsichtlich der
weiteren in Streit stehenden Punkte keine Änderungen ergeben.
Die Beteiligten haben auch keine weitergehenden Anträge
gestellt. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen
bilden danach unverändert die Grundlage für die
Entscheidung des erkennenden Senats (BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R
71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11). Dieser
entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach den §§ 121, 100
FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 FGO).
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4. Die Revision ist für die Streitjahre
1995 und 1996 gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen,
denn das Urteil der Vorinstanz ist im Ergebnis zu bestätigen.
Die Klage ist als unbegründet abzuweisen. Auch für die
Streitjahre 1997 bis 1999 ist die Revision als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der W die hinterzogene
Einkommensteuer schuldet (s. unter a) und das FA zur Korrektur der
Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordung (AO)
berechtigt war (s. unter b). Entgegen der Auffassung der
Klägerin hat sich aufgrund der Steuerhinterziehung der
Miterbin C die Festsetzungsfrist auch ihr gegenüber
gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO auf zehn Jahre
verlängert (s. unter c).
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a) Die Klägerin ist gemäß
§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) als
Erbin in die Steuerschuld der Erblasserin W eingetreten. Danach
geht mit dem Tod einer Person (Erbfall) deren Vermögen als
Ganzes auf den oder die Erben über. Gemäß §
1967 BGB haften die Erben für die Nachlassverbindlichkeiten.
Das hierin für den Erbfall statuierte Prinzip der
Gesamtrechtsnachfolge beschränkt sich nicht auf den Bereich
des Zivilrechts. Es erstreckt sich vielmehr auch auf das
öffentliche Recht und damit auch auf das Steuerrecht. So
ordnet § 45 Abs. 1 Satz 1 AO an, dass bei der
Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem
Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger
übergehen. Mehrere Erben haben gemäß § 45 Abs.
2 Satz 1 AO für die in der Person des Erblassers entstandene
Steuerschuld wie für Nachlassverbindlichkeiten nach
bürgerlichem Recht, d.h. als Gesamtschuldner (§§
1967, 2058 BGB), einzustehen. Jeder Erbe schuldet die ganze
Leistung; dem Finanzamt steht es im Rahmen
pflichtgemäßen Ermessens frei, an welche Gesamtschuldner
es sich halten will (BFH-Urteil vom 28.3.1973 I R 100/71, BFHE 109,
123, BStBl II 1973, 544 = SIS 73 02 83).
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Die Klägerin ist danach sowohl in
materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die
abgabenrechtliche Stellung der Erblasserin eingetreten
(BFH-Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II
2008, 608 = SIS 08 13 73). Sie schuldet als Gesamtschuldnerin die
Einkommensteuer in der Höhe, in der sie durch die
Einkünfteerzielung der Erblasserin W entstanden ist. Auf ihre
Kenntnis von der Steuerhinterziehung der Erblasserin W bzw. der
Miterbin C kommt es diesbezüglich nicht an.
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b) Das FA war zur Änderung der
Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1995 bis 1999 durch
die Änderungsbescheide vom 30.4.2007 gemäß §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO befugt. Es war ihm aufgrund der Ermittlungen
der Steuerfahndungsstelle nachträglich bekannt geworden, dass
die Erblasserin W in diesen Jahren höhere
Kapitaleinkünfte erzielt hatte, als bislang aufgrund der
Steuererklärungen festgesetzt wurden.
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c) Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
Bekanntgabe der Änderungsbescheide für die Jahre 1995 bis
1999 am 30.4.2007 noch innerhalb der Festsetzungsfrist
erfolgte.
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aa) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine
Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn
die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist
beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO in
der Regel vier Jahre und verlängert sich gemäß
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall einer Steuerhinterziehung auf
zehn Jahre. Sie beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung beim
Finanzamt eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des
dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die
Steuer entstanden ist.
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bb) Die Erblasserin hat die
Steuererklärung für 1995 im August 1997, für 1996 im
Oktober 1997, für 1997 im November 1998, für 1998 im
Januar 2000 und für 1999 im November 2000 abgegeben. Da nach
den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des
FG die Demenz der W in diesem Zeitraum bereits so weit
fortgeschritten war, dass sie geschäftsunfähig i.S. des
§ 104 Nr. 2 BGB war, war sie nach § 79 Abs. 1 AO auch im
Besteuerungsverfahren nicht zur Vornahme von Verfahrenshandlungen
fähig. Die Abgabe der von ihr unterzeichneten
Steuererklärungen war somit unwirksam (Urteil des FG
Düsseldorf vom 27.4.1971 II 173/69 E, EFG 1971, 511;
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 79 AO Rz 7). Die Festsetzungsfrist begann danach
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf
des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem
die Steuer entstanden ist, zu laufen (für 1995 am 31.12.1998,
für 1996 am 31.12.1999, für 1997 am 31.12.2000, für
1998 am 31.12.2001, für 1999 am 31.12.2002).
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cc) Für die Streitjahre 1995 bis 1999 hat
sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz
2 und 3 AO aufgrund einer Steuerhinterziehung der C auf zehn Jahre
verlängert, so dass die Änderungsbescheide vom 30.4.2007
noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergingen.
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aaa) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen,
dass C aufgrund eines Verstoßes gegen die
Berichtigungspflicht aus § 153 AO nach erkannter Unrichtigkeit
der Steuererklärungen der W eine vorsätzliche
Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
durch Unterlassen begangen hat (vgl. Heuermann in Hübschmann/
Hepp/Spitaler - HHSp -, § 153 AO Rz 18; Schindler in Beermann/
Gosch, AO § 153 Rz 35; Meyer in Beermann/Gosch, AO § 370
Rz 102; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 153 Rz 21;
Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 61b). Nach den nicht mit
einer Verfahrensrüge angefochtenen Feststellungen des FG war C
spätestens ab dem Erbfall im Jahr 2000 bewusst, dass die
Erblasserin W gegenüber dem FA ihre Kapitaleinkünfte zu
niedrig erklärt hatte. Sie war daher gemäß §
153 Abs. 1 Satz 2 AO verpflichtet, die
Einkommensteuererklärungen der Erblasserin zu berichtigen und
hat dies vorsätzlich unterlassen. Die Berichtigungspflicht der
C war nicht dadurch ausgeschlossen, dass sie bereits vor dem Tod
der Erblasserin Kenntnis von dem Kapitalvermögen im Ausland
und den unrichtigen Steuererklärungen hatte, da für die
nachträgliche Kenntnis auf den Eintritt der
Gesamtrechtsnachfolge zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin
abzustellen ist (Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 13c; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 17; Klein/Rätke, a.a.O.,
§ 153 Rz 7).
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Der Berichtigungspflicht nach § 153 Abs.
1 AO steht auch nicht entgegen, dass W aufgrund ihrer Demenz
handlungsunfähig gemäß § 79 AO war und deshalb
keine wirksamen Steuererklärungen abgeben konnte. Der Begriff
„Erklärung“ i.S. von § 153 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 AO ist weit zu verstehen und bedeutet jede
Äußerung mit Einfluss auf die Festsetzung, Erhebung oder
Vollstreckung einer Steuer (Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 7;
Schindler in Beermann/Gosch, AO § 153 Rz 14; Seer in Tipke/
Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10). Er umfasst daher auch
unwirksame Steuererklärungen.
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Danach war C verpflichtet, die unrichtigen
Erklärungen der W gegenüber dem FA zu berichtigen, da
diese zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung geführt
haben.
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bbb) Die Verlängerung der
Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setzt entgegen
der Auffassung der Klägerin nicht voraus, dass sie selbst eine
Steuerhinterziehung begangen hat oder von dieser wusste. Die
zehnjährige Frist gilt gemäß § 169 Abs. 2 Satz
3 1. Halbsatz AO auch dann, wenn die Steuerhinterziehung nicht
durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist,
derer er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten
bedient. Denn für die Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2
AO ist es unerheblich, wer die Steuer hinterzogen hat. Es kommt nur
darauf an, dass es sich objektiv um hinterzogene oder leichtfertig
verkürzte Beträge handelt. Die Eigenschaft einer Steuer,
hinterzogen zu sein, haftet der Steuer als solcher an. Danach
läuft gegen den Schuldner hinterzogener Steuern eine
zehnjährige Festsetzungsfrist ohne Rücksicht darauf, ob
er selbst oder ein Dritter die Steuer hinterzogen hat (Kruse in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 18; Banniza in HHSp, §
169 AO Rz 53; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 52;
Klein/Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 28; z.B. BFH-Urteile vom
4.3.1980 VII R 88/77, BFHE 130, 131; vom 23.3.1982 VII R 68/81,
BFHE 135, 563; vom 31.1.1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II
1989, 442 = SIS 89 10 50).
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34
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An der objektiven Eigenschaft einer Steuer,
hinterzogen zu sein, ändert sich auch nichts dadurch, dass der
Steuerschuldner von der Steuerhinterziehung bzw. von der
verlängerten Festsetzungsverjährung nichts wusste (Kruse
in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 24). Denn im Rahmen des
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist es unerheblich, ob und in welchem
Umfang den Steuerschuldner überhaupt ein eigenes Verschulden
trifft. Daher greift die verlängerte
Festsetzungsverjährung auch dann, wenn der Steuerschuldner
davon ausgeht, dass Festsetzungsverjährung bereits eingetreten
sei und er erst später davon erfährt, dass ein Dritter zu
seinen Gunsten Steuern hinterzogen hat.
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ccc) Diese Grundsätze gelten auch im
Rahmen der Gesamtschuldnerschaft von Miterben. Zwar laufen bei
einer Gesamtschuldnerschaft die Verjährungsfristen
gegenüber jedem Gesamtschuldner getrennt ab (§ 44 Abs. 2
Satz 3 AO). Da es nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO jedoch nicht
darauf ankommt, wer die Steuer hinterzogen oder leichtfertig
verkürzt hat, muss jeder Gesamtschuldner die
Steuerhinterziehung eines anderen Gesamtschuldners gegen sich
gelten lassen (so ausdrücklich auch Boeker in HHSp, § 44
AO Rz 33; Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 65; Paetsch in
Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 59; Drüen in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 44 AO Rz 19; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., §
169 AO Rz 23; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 44 Rz
19; vgl. zur Gesamtschuld bei Ehegatten BFH-Beschlüsse vom
20.8.2010 IX B 41/10, BFH/NV 2010, 2239 = SIS 10 35 57; vom
19.2.2008 VIII B 49/07, BFH/NV 2008, 1158 = SIS 08 24 90; vom
30.3.2005 IV B 161/03, juris).
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ddd) Zwar steht der Klägerin die
Möglichkeit zu, sich nach Maßgabe des § 169 Abs. 2
Satz 3 2. Halbsatz AO zu exkulpieren. Danach tritt die
Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre bei einer
Steuerhinterziehung, die nicht von dem Steuerschuldner, sondern von
einer anderen Person begangen wurde, u.a. dann nicht ein, wenn der
Steuerschuldner selbst durch die Tat keinen Vermögensvorteil
erlangt hat. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da die
Klägerin durch die Steuerhinterziehung der C einen
Vermögensvorteil in Form einer zu niedrig festgesetzten
Steuerschuld erlangt hat, die auf sie als Gesamtrechtsnachfolgerin
nach § 1922 BGB übergegangen ist.
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dd) Für die Streitjahre 1998 und 1999 ist
die Revision im Übrigen schon deshalb unbegründet, weil
es hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der
Änderungsbescheide auf die Verlängerung der
Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf
zehn Jahre nicht ankommt. Der Ablauf der regulären
Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO) für 1998 am 31.12.2005 und für 1999 am 31.12.2006
wurde durch das Schreiben der Steuerfahndungsstelle an die
Klägerin vom 21.3.2005 gemäß § 171 Abs. 5 AO
gehemmt. Die Festsetzungsfrist lief danach nicht ab, bevor die auf
Grund der Ermittlungen zu erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar
geworden sind, so dass die Korrekturbescheide für 1998 und
1999 vom 30.4.2007 noch innerhalb der regulären
Festsetzungsfrist ergingen.
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5. Da das vorinstanzliche Urteil teilweise
aufgehoben wird, hat auch die Kostenentscheidung des FG keinen
Bestand. Der Senat hält es für angemessen, über die
Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden. Auch eine solche
Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der
Kostenentscheidung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.4.2014 XI R 24/13,
BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014 = SIS 14 16 43; vom 13.4.2016 III
R 7/13, BFH/NV 2016, 1462 = SIS 16 18 97).
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Für das Klageverfahren beruht die
Kostenentscheidung auf §§ 136 Abs. 1 und 135 Abs. 3 FGO.
Für das Revisionsverfahren beruht die Kostenentscheidung auf
§ 135 Abs. 1, 2 und 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten
des Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO
erstattungsfähig, da er keinen eigenen Sachantrag gestellt hat
(BFH-Beschluss vom 25.1.2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II
2006, 418 = SIS 06 12 92, m.w.N.).
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