Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 1.10.2015 7 K 7216/13
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen
Angehörigen.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war in den Streitjahren 2006 und 2007 Eigentümer
einer Doppelhaushälfte. Das Haus bewohnte der Kläger
zunächst selbst. Im Juni 2002 schloss der Kläger mit
seiner Mutter eine privatschriftliche Schenkungsvereinbarung.
Danach schenkte die Mutter dem Kläger einen Betrag in
Höhe von 115.000 EUR. Weiter war vereinbart, dass die Mutter
des Klägers die Schenkung jährlich bis zu einem Betrag in
Höhe von 10.000 EUR durch schriftliche Erklärung bis zur
ersten Dezemberwoche des jeweiligen Jahres widerrufen durfte, ohne
dass eine Begründung erforderlich wäre.
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Der Kläger schloss mit seiner Mutter
am 10.10.2002 einen schriftlichen Mietvertrag über das Haus.
Darin war vereinbart, dass der Mietzins von 400 EUR zum dritten
Werktag eines Monats auf das Konto des Klägers zu zahlen sei.
Ferner waren Nebenkosten nach einer einmal jährlich zu
erstellenden Abrechnung zu zahlen. Eine Vorauszahlung von
Nebenkosten war nicht vereinbart. Die Kündigungsfrist betrug
zwölf Monate. Eine Anpassung der Kaltmiete an die
ortsübliche Vergleichsmiete durch den Vermieter war jederzeit
mit einer Frist von einem Monat möglich.
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Am 6.12.2002 erfolgte ein Nachtrag zum
Mietvertrag. Darin war abweichend von der Zahlungsbestimmung im
Mietvertrag vereinbart, die Miete und die Nebenkosten einmal
jährlich durch Widerruf der Schenkung und Aufrechnung zu
leisten. Dies sollte gelten, solange noch Schenkungsbeträge
vorhanden seien.
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Ab Januar 2004 wurde die Miete auf 470 EUR
und ab Januar 2005 auf 550 EUR erhöht. Die Mutter des
Klägers erklärte dazu, dass sie die Mieterhöhung ab
Januar 2005 zunächst einbehalte, bis eine Reihe von
Mängeln beseitigt sei.
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Die Nebenkosten wurden 2004 bis 2008 wie
folgt abgerechnet:
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Datum
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Zeitraum
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Nachzahlung
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30.5.2005
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1.5.2004 - 30.4.2005
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3.133,66 EUR
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30.5.2006
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1.5.2005 - 30.4.2006
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2.950,98 EUR
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30.5.2007
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1.5.2006 - 30.4.2007
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4.555,14 EUR
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30.5.2008
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1.5.2007 - 30.4.2008
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2.064,79 EUR
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In den Jahren 2004 bis 2008 lagen -
einschließlich der Nachentrichtung von zunächst wegen
einer Mietminderung einbehaltener Beträge - folgende
Mietzahlungen und Schenkungswiderrufe vor:
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Datum
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Miete
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Nebenkosten-nachzahlung
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Schenkungswiderruf
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6.12.2005
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5.640,00 EUR
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3.133,66 EUR
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8.773,66 EUR
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6.12.2006
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5.640,00 EUR
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2.950,98 EUR
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8.590,98 EUR
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6.12.2007
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5.640,00 EUR
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4.555,14 EUR
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10.195,14 EUR
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6.12.2008
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5.640,00 EUR
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2.064,79 EUR
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7.704,00 EUR
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7.12.2008
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4.640,00 EUR
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4.640,00 EUR
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In seiner Einkommensteuererklärung
2006 erklärte der Kläger negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung der Doppelhaushälfte in Höhe
von ./. 15.618 EUR; er wurde vom Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) zunächst mit geringen Abweichungen mit
einem Betrag in Höhe von ./. 15.152 EUR veranlagt. In seiner
Einkommensteuererklärung 2007 erklärte der Kläger
hinsichtlich des Objekts negative Einkünfte in Höhe von
./. 7.364 EUR, die ebenfalls erklärungsgemäß
berücksichtigt wurden.
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Anlässlich einer
Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass eine
verbilligte Vermietung vorliege und daher die Werbungskosten nur
anteilig zu berücksichtigen seien. Am 9.8.2012 erließ
das FA entsprechende Änderungsbescheide für die beiden
Streitjahre 2006 und 2007. Dagegen legte der Kläger Einspruch
ein.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens vertrat
das FA die Auffassung, dass die Gestaltung des
Mietverhältnisses einem Fremdvergleich nicht standhalte. Zudem
fehle es an der Überschusserzielungsabsicht. Es kündigte
unter Hinweis auf die damit verbundene Verböserung der
Steuerfestsetzung an, keine Verluste aus dem Mietverhältnis
mit der Mutter des Klägers zu berücksichtigen. Mit
Einspruchsentscheidung vom 1.7.2013 wies das FA daher die
Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück.
Zugleich verböserte es die Steuerfestsetzungen 2006 und 2007
und berücksichtigte die Verluste aus der Vermietung der
Doppelhaushälfte an die Mutter des Klägers nicht
mehr.
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Die nachfolgend erhobene Klage beim
Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG seien die
erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen. Der Mietvertrag zwischen dem Kläger und
seiner Mutter sei steuerlich anzuerkennen. Das Mietverhältnis
sei bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen. Es halte
mit Blick auf die getroffenen Vereinbarungen und in seiner
Durchführung einem Fremdvergleich stand. Es bestünden
zwar Abweichungen zum Normalfall eines Mietvertrags. Diese seien
aber nicht wesentlich. Die nur einmal jährlich gestattete
Zahlung durch Aufrechnung mit dem Widerrufsbetrag aus der Schenkung
zum Ende des Jahres nehme der Regelung im Mietvertrag nicht die
Fremdüblichkeit. Die Abweichung bei der Vereinbarung zu den
Nebenkosten, die nur einmal jährlich nach Abrechnung zu
entrichten waren, stelle nur eine geringfügige Abweichung zu
einem fremdüblichen Vertrag dar. Die Vereinbarung einer Miete,
die - jedenfalls zu Anfang des Mietvertrags - deutlich unter der
ortsüblichen Miete gelegen habe, führe im Rahmen des
Fremdvergleichs nicht zur Aberkennung des Mietvertrags an sich.
Eine zu niedrige Miete sei nicht in die Beurteilung des
Fremdvergleichs einzubeziehen. Eine verbilligte Vermietung
führe nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
allenfalls zu einer teilentgeltlichen Vermietung und damit zu einer
anteiligen Kürzung des Werbungskostenabzugs. Hier seien jedoch
die Werbungskosten in voller Höhe und nicht nur anteilig
abzuziehen. Sowohl die vereinbarte als auch die tatsächlich
gezahlte Miete lägen zwischen 56 % und 75 % der
ortsüblichen Vergleichsmiete. Die danach durchzuführende
Überschussprognose sei positiv.
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Mit seiner Revision bringt das FA vor: Das
angefochtene Urteil verletze § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, §
21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie § 21 Abs. 2 EStG. Das
Mietverhältnis sei steuerlich nicht anzuerkennen. Die aus dem
Mietverhältnis resultierenden Mietzahlungen aus
Schenkungswiderrufen seien nur aus den Beziehungen zwischen nahen
Angehörigen vorstellbar und nicht fremdüblich. Ein
fremder Dritter hätte sich auf ein Schenkungsversprechen nicht
eingelassen.
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Das FA beantragt, das Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen, hilfsweise das Urteil aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Mietverhältnis halte einem
Fremdvergleich stand. Eine Schenkung sei zwar niemals
fremdüblich. Sollte aber ein fremder Dritter beschenkt werden,
lasse er sich sicherlich auch auf einen Schenkungswiderruf ein.
Schenkungsvereinbarung, Widerrufsmöglichkeit und Mietvertrag
seien unabhängig voneinander zu beurteilen. Die
Möglichkeit des Widerrufs ändere nichts am Vollzug der
Schenkung. Allein der Umstand, dass Ansprüche durch
Aufrechnung erfüllt würden, stehe einem Fremdvergleich
nicht entgegen. Die nach § 42 der Abgabenordnung (AO)
vorzunehmende Gesamtbetrachtung führe daher nicht dazu, dass
die Schenkung eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung
verdecken solle.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet.
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Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Rahmen
einer unvollständigen und unzutreffenden Gesamtwürdigung
rechtsfehlerhaft angenommen, dass das streitige Mietverhältnis
zwischen dem Kläger und seiner Mutter einem Fremdvergleich
standhält und der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die
Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage insgesamt
abzuweisen.
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1. Die steuerliche Anerkennung von
Vertragsverhältnissen zwischen nahe stehenden Personen ist
u.a. davon abhängig, dass die Verträge
bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl
die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des
Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen
(ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.11.2013 IX R 26/12, BFH/NV 2014,
529 = SIS 14 07 19, unter II.1., und 16.2.2016 IX R 28/15, BFH/NV
2016, 1006 = SIS 16 11 30, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).
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Die Anforderungen der Rechtsprechung an die
Anerkennung von Verträgen zwischen nahe stehenden Personen
gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines
Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz
mangelt. Es ist daher geboten, an den Beweis des Abschlusses und an
den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen
nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen.
Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 AO
und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht aufgrund einer
Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen
Gründen ein Leistungsaustausch - wie im Streitfall - unter
Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den
Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrags oder aus
privaten, familiären Gründen. Erst das Ergebnis dieser
der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung
ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich
bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare
Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben
handelt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil in
BFH/NV 2014, 529 = SIS 14 07 19, unter II.1., m.w.N.).
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Die revisionsrechtliche Überprüfung
der (hierfür notwendigen) Gesamtwürdigung des FG durch
den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden
Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen
(Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl.
BFH-Urteile vom 1.8.2012 IX R 18/11, juris = SIS 13 10 27, unter
II.1.; in BFH/NV 2014, 529 = SIS 14 07 19, unter II.1., und in
BFH/NV 2016, 1006 = SIS 16 11 30, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).
Maßgebliche Beweisanzeichen bei der im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen
Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von
Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich
(§ 12 des EStG) zugehörig sind, bilden insbesondere die
Kriterien des Fremdvergleichs. Jedenfalls die Hauptpflichten der
Vertragsparteien müssen klar und eindeutig vereinbart worden
sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden
(ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV
2014, 529 = SIS 14 07 19, unter II.1., m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG im
Rahmen einer unvollständigen und unzutreffenden
Gesamtwürdigung der objektiven Umstände zu Unrecht davon
ausgegangen, die vorliegende Gestaltung sei fremdüblich und
werde wie vereinbart durchgeführt.
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a) Das FG hat die bei Verträgen zwischen
nahen Angehörigen gebotene Gesamtbetrachtung
unvollständig durchgeführt. Im Rahmen der bei der
Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
nötigen Gesamtwürdigung aller Umstände (vgl.
BFH-Urteil vom 1.8.2012 IX R 18/11, juris = SIS 13 10 27) hat es
die in zeitlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossene
Schenkungsabrede nicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen,
sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenen Mietvertrag
abgestellt und dessen tatsächliche Durchführung
überprüft. Das FG hat nicht gewürdigt, dass die
wirtschaftliche und rechtliche Verbindung zwischen
Schenkungsvertrag und Mietvertrag, wie sie mit dem Nachtrag zum
Mietvertrag vom 6.12.2002 erfolgt war, bereits nicht
fremdüblich ist. Insoweit hat es den Umstand verkannt, dass
ein fremder Mieter sich auf ein derartiges Vertragsgeflecht nicht
eingelassen hätte. Ein fremder Mieter wird im Hinblick auf den
Abschluss eines Mietverhältnisses dem Vermieter in zeitlichem
Zusammenhang mit der beabsichtigten Nutzung der Immobilie
gewöhnlich keinen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt
schenken. Eine derartige Kombination aus Mietvertrag und
Schenkungsversprechen wird allenfalls zwischen Angehörigen
vereinbart und umgesetzt. Sie ist Ausdruck eines den Gleichklang
wirtschaftlicher Interessen indizierenden
Näheverhältnisses und dokumentiert die private
Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung (vgl. BFH-Urteil
vom 1.8.2012 IX R 18/11, juris = SIS 13 10 27).
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Weiter hat das FG auch den Inhalt der
abgeschlossenen Schenkungsabrede nur unvollständig in seine
rechtliche Würdigung einbezogen. Das FG hat den
Schenkungsvertrag weder am Inhalt fremdüblicher
Schenkungsvereinbarungen noch an den einschlägigen Regelungen
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gemessen. Danach sind
Schenkungen regelmäßig nicht widerruflich ausgestattet.
Zudem wird der Widerruf nach § 530 Abs. 1 BGB
grundsätzlich von bestimmten Voraussetzungen abhängig
gemacht. Der Kläger hatte hingegen mit seiner Mutter einen
voraussetzungslosen Widerruf vereinbart, was bereits ein
erhebliches Indiz gegen die Ernsthaftigkeit und
Fremdüblichkeit der getroffenen Schenkungsvereinbarung
darstellt.
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b) Das FG hat auch rechtsfehlerhaft die
zahlreichen Abweichungen im abgeschlossenen Mietvertrag von den
zwischen fremden Dritten üblichen Vereinbarungen nicht als
Indiz gegen eine ernsthafte und damit fremdübliche
Vereinbarung eingeordnet.
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Dies gilt zunächst für dem Umstand,
dass die Mietzahlungen nur einmal jährlich im Nachhinein
geleistet und auch die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal
jährlich abgerechnet und mit erheblicher Verzögerung
beglichen werden. Mietzahlungen über Wohnraum werden
regelmäßig und üblicherweise - wie § 556b BGB
dispositiv vorgibt - monatlich im Voraus geleistet.
Nebenkostenvorauszahlungen werden ebenfalls üblicherweise
monatlich im Voraus geleistet. Ein fremder Vermieter würde
sich auf eine nur jährliche Zahlung und die damit verbundene
erhebliche Vorleistung seinerseits hinsichtlich der
Wohnraumüberlassung und der Nebenkosten nicht einlassen. Eine
nur einmal jährliche erfolgende Zahlung ist daher als
unüblich und damit auch als nicht fremdüblich
einzustufen. Dies wird durch den Umstand verstärkt, dass der
Kläger die Nebenkosten bereits im Mai des jeweiligen Jahres
abgerechnet, eine Begleichung der Forderung aber erst im Dezember
des jeweiligen Jahres im Wege der Aufrechnung erfolgte. Entgegen
der Auffassung des FG handelt es sich dabei auch nicht um eine
geringfügige und damit unbeachtliche Abweichung. Beide
Pflichten betreffen die Hauptpflichten aus einem Mietvertrag
(§ 535 BGB), nämlich die Zahlung von Miete und
Nebenkosten.
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Zudem betrug nach dem vom FG in seinen
Feststellungen in Bezug genommenen Mietvertrag die
Kündigungsfrist für die Mieterin zwölf Monate,
obwohl es sich bei der Fristenregelung in § 573c BGB um unter
den Parteien eines Mietvertrags zwingendes, nicht abdingbares Recht
handelt. Eine Anpassung der Kaltmiete an die Vergleichsmiete war
nach den getroffenen Vereinbarungen jederzeit mit einer Frist von
einem Monat möglich, ohne dass auf die (ebenfalls nicht
abdingbaren) Beschränkungen des § 558 BGB Rücksicht
genommen wurde. Zudem war - trotz der erheblichen Vorleistungen des
Klägers - eine Mietsicherheit (§ 566a BGB) nicht
vereinbart.
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c) Das FG hat ebenfalls nicht
berücksichtigt, dass das Mietverhältnis auch nicht wie
zwischen fremden Dritten durchgeführt wurde. Dies zeigt sich
daran, dass nach den Feststellungen des FG die Mutter des
Klägers Teilbeträge der Miete ab 2005 wegen Mängeln
der Wohnung einbehalten hatte und der Kläger zunächst
keine Anstalten machte, die Mängel zu beseitigen und wieder
die volle Mietzahlung zu erhalten. Vielmehr wird seitens der Mutter
im Nachhinein die Miete ohne Erläuterung und ohne rechtliche
Verpflichtung nachentrichtet. Unter fremden Dritten hätte sich
der Mieter auf Minderansprüche berufen und wegen Mängeln
der Mietsache von einer Nachentrichtung der offenen Beträge
abgesehen.
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d) Schließlich hat das FG auch nicht
hinreichend gewürdigt, dass die abgeschlossenen Vereinbarungen
nicht wie vereinbart tatsächlich durchgeführt worden
sind. So war die jährliche Widerrufsmöglichkeit im
Schenkungsvertrag auf einen Betrag in Höhe von 10.000 EUR
jährlich begrenzt. Sowohl in 2007 als auch in 2008 wurden
jedoch deutlich höhere Widerrufe erklärt, ohne dass dies
von den Vertragsparteien beanstandet wurde.
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3. Die Sache ist spruchreif. Nach den nicht
mit Verfahrensrügen und daher bindenden Feststellungen des FG
(vgl. § 118 Abs. 2 FGO) steht fest, dass nach dem Gesamtbild
der Verhältnisse das Mietverhältnis des Klägers mit
seiner Mutter nicht den Kriterien des Fremdvergleichs entspricht.
Es kann daher in den Streitjahren 2006 und 2007 nicht der
Besteuerung zugrunde gelegt werden. Der Senat kann die im
Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom
FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl.
BFH-Urteil vom 22.1.2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1057 = SIS 13 16 70, unter II.3.).
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Auf die von den Beteiligten hilfsweise
aufgeworfene Frage, ob eine verbilligte Vermietung vorgelegen hat
und ob der Kläger mit Überschusserzielungsabsicht
gehandelt hat, kommt es daher nicht mehr an.
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4. Der Senat entscheidet durch Urteil, da die
Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet haben
(§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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