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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen
Kalksandsteinbruch und veräußert überwiegend
Baustoffe für die Untergrundherstellung im
Straßenbau.
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Im Steinbruch der Klägerin wird
zunächst durch eine Fremdfirma der Stein vom Berg abgesprengt.
Danach werden in einer Vielzahl von Sortier-, Sieb- sowie Mahl- und
Bruchschritten genau definierte Steinprodukte hergestellt und
entsprechend den Vorgaben nach DIN und den Anforderungen der Kunden
nach bestimmten Verhältnissen sortiert und gemischt. Einem
Teil der Endprodukte werden Zuschlagstoffe, wie z.B. Wasser, Sand
und Zement, zugegeben.
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Der Betrieb der Klägerin wurde durch
das Landesamt für Statistik (Landesamt) als Betrieb des
Bergbaus und der Gewinnung von Steinen und Erden nach Abschnitt C
(Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden), Unterabschnitt CB
(Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau),
zunächst der Meldenummer 14.21 (Gewinnung von Kies und Sand)
und seit dem Jahr 2003 der Meldenummer 14.11 (Gewinnung von
Naturwerksteinen und Natursteinen, anderweitig nicht genannt) der
Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 (WZ 2003) zugeordnet.
Dieser Einstufung des Unternehmens der Klägerin und
ähnlich arbeitender Betriebe lagen vierteljährliche
Produktionserhebungen zugrunde.
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Für genau bezeichnete, im Kalenderjahr
2004 getätigte Investitionen beantragte die Klägerin im
Februar 2005 eine Zulage in Höhe von 41.944,82 EUR, d.h. 25 %
der Bemessungsgrundlage von 167.779,26 EUR. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Investitionszulage stattdessen in Höhe von 0 EUR fest und wies
den Einspruch als unbegründet zurück.
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Die Klage, mit der geltend gemacht wurde,
die Einstufung durch das Landesamt sei offensichtlich unrichtig
gewesen und allein aus statistischen Gründen erfolgt, hatte
keinen Erfolg.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die unzutreffende Anwendung des § 2 des
Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999. Das Finanzgericht (FG)
habe den Begriff des „verarbeitenden Gewerbes“ i.S. von
§ 2 InvZulG 1999 unrichtig ausgelegt. Es habe dazu die
Klassifikation der Wirtschaftszweige herangezogen, obwohl die
Klassifikationen 1993, 2003 und 2008 sich dazu nicht mehr eigneten.
Die Eingruppierung ihres Betriebes unter dem Abschnitt
„Bergbau“ der WZ 2003 verstoße gegen Art. 3 des
Grundgesetzes (GG), da die WZ 2003 Recyclingbetriebe oder lediglich
Beton produzierende Betriebe trotz weitestgehend gleicher Produkte
dem verarbeitenden Gewerbe zuordne und ein sachlicher Grund
für die unterschiedliche Behandlung nicht erkennbar sei. Dies
ergebe sich auch aus der Stellungnahme des Statistischen
Bundesamtes vom 11.4.2007, das festgestellt habe, dass typische
Erzeugnisse von Unternehmen der Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen
und Erden, sonstiger Bergbau) in erheblichem Umfang denen von
Unternehmen anderer Wirtschaftszweige, z.B. der Abteilung 26
(Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und
Erden), glichen.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die
Investitionszulage 2004 unter Abänderung des Bescheides vom
10.5.2005 auf 41.944,82 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Senat hatte das Verfahren bis zur
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in der Sache 1
BvR 857/07 - Verfassungsbeschwerde gegen das Senatsurteil vom
25.1.2007 III R 69/06 (BFH/NV 2007, 1187 = SIS 07 16 30) - zum
Ruhen gebracht. Nachdem das BVerfG der Verfassungsbeschwerde durch
Beschluss vom 31.5.2011 1 BvR 857/07 (HFR 2011, 903 = SIS 11 23 01)
stattgegeben hat, hat die Klägerin die Wiederaufnahme des
Verfahrens beantragt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache
an das FG.
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1. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
1999 sind u.a. bewegliche Wirtschaftsgüter
investitionszulagenbegünstigt, die zu einem Betrieb des
verarbeitenden Gewerbes gehören.
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a) Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes
bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige.
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Der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit
der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der
Wirtschaftszweige zwar erstmals durch § 3 Abs. 1 Satz 2
InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Der Senat hält
jedoch an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach sich
der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht
auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das
jeweilige Kalenderjahr geltenden Klassifikation richtet, im
Streitfall also nach der WZ 2003.
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Die Klassifikation hat zwar lediglich
statistische Ordnungsfunktion. Die Anknüpfung an die
Klassifikation führt indes nicht zu einer Verletzung der
Rechtsschutzgarantie (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG), denn es
beeinträchtigt weder die Gesetzesbindung der Gerichte noch den
Anspruch des Einzelnen auf wirksame gerichtliche Kontrolle, wenn
die Konkretisierung eines unbestimmten Rechtsbegriffs durch
gesetzliche Verweisung auf bestimmte Verwaltungsvorschriften oder
untergesetzliche Regelwerke erfolgt oder wenn die konkretisierende
Heranziehung solcher Vorschriften oder Regelwerke in vergleichbarer
Weise auf einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage beruht
(BVerfG-Beschluss in HFR 2011, 903 = SIS 11 23 01, unter B. I.
2.b).
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Die Verbindlichkeit der Klassifikation der
Wirtschaftszweige für die Zuordnung von Betrieben zum
verarbeitenden Gewerbe im Investitionszulagenrecht beruht auf einer
hinreichenden gesetzlichen Grundlage, da bereits die
Gesetzesmaterialien zu früheren Fassungen des InvZulG
eindeutig belegen, dass der Gesetzgeber bei deren Erlass von der
verbindlichen Anwendung der Klassifikation bei der Zuordnung eines
Betriebes zum verarbeitenden Gewerbe ausging. Die Anknüpfung
an das Statistikrecht ist auch sachgerecht, da sie ein höheres
Maß an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit erzeugt als ein
hiervon abgelöstes, eigenes Verständnis des
Gesetzesbegriffs „verarbeitendes Gewerbe“.
Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die sich aus den
regelmäßigen Überarbeitungen der statistischen
Klassifikationen ergebende Dynamik (BVerfG-Beschluss in HFR 2011,
903 = SIS 11 23 01, unter B. I. 3. c und 3. d), aufgrund derer sich
die Zuordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten ändern
kann.
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b) In einem Rechtsstreit über die Frage,
ob ein Betrieb zum verarbeitenden Gewerbe - hier nach Abschnitt D
der WZ 2003 - gehört, hat das FG die für die Entscheidung
erheblichen Tatsachen festzustellen und zu würdigen. Bei der
Einordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten kann es dabei auf das
Expertenwissen der Statistikämter zurückgreifen. Die
Entscheidungsbefugnis liegt aber in jedem Fall beim Gericht, das
eine fehlerhafte statistische Einordnung nicht übernehmen
darf, da eine Beschränkung der gerichtlichen Kontrolle auf
offensichtliche Fehler der Statistikämter den individuellen
Rechtsschutz in einer mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG unvereinbaren
Weise schmälern würde (BVerfG-Beschluss in HFR 2011, 903
= SIS 11 23 01).
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2. Aufgrund der Feststellungen des FG kann der
Senat nicht beurteilen, ob der Betrieb der Klägerin dem
verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen ist.
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a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass der Begriff des verarbeitenden Gewerbes i.S. des § 2
InvZulG 1999 für das Streitjahr nach der WZ 2003 auszulegen
ist und es auf etwaige abweichende frühere Zuordnungen nicht
ankommt. Seine Entscheidung lässt aber nicht hinreichend
deutlich erkennen, ob es die Zuordnung des Betriebes der
Klägerin zum verarbeitenden Gewerbe bzw. zum Bergbau
(Gewinnung von Steinen) selbst geprüft oder die Einordnung
durch das Landesamt in Anlehnung an die frühere Rechtsprechung
des Senats lediglich für plausibel erachtet und sie daher
mangels offensichtlicher Fehlerhaftigkeit nicht beanstandet
hat.
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b) Für den zweiten Rechtsgang weist der
Senat - ohne Bindungswirkung - darauf hin, dass einzelne
Tätigkeiten der Klägerin im FG-Urteil zutreffend dem
verarbeitenden Gewerbe zugeordnet wurden. Die Tätigkeit der
Klägerin dürfte sich als Bergbau darstellen, soweit
Steine gewonnen, grob behauen und gemahlen wurden; eine
Verarbeitung zu Steinen in DIN-Größe oder nach
Kundenvorstellungen sowie die Herstellung von Gemischen dürfte
dagegen zum verarbeitenden Gewerbe gehören (vgl. Senatsurteil
vom 23.10.2002 III R 40/00, BFHE 201, 366, BStBl II 2003, 360 = SIS 03 18 65).
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Die Zuordnung sog. Mischbetriebe richtet sich
nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, der in
erster Linie danach zu bestimmen ist, auf welche der
Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil
entfällt (Senatsurteile vom 19.10.2006 III R 28/04, BFH/NV
2007, 1185 = SIS 07 16 29, betr. Handel und Handwerk eines
Uhrmachers; vom 17.4.2008 III R 100/06, BFH/NV 2008, 1531 = SIS 08 32 20, betr. einen Baumarkt, der Erzeugnisse einer
unternehmenseigenen Sägerei vertreibt). Dazu hatte die
Klägerin bereits vorgetragen.
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