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I. Streitig ist, ob Zuschläge zum
Lohn, die für das Auffinden, Entfernen und Beseitigen von
Minen, Bomben und sonstigen Kampfmitteln gezahlt wurden, von
Verfassungs wegen wie Zuschläge für Sonn- und
Feiertagsarbeit von der Einkommensteuer zu befreien sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2005) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist im
Kampfmittelbeseitigungsdienst tätig. Seine Tätigkeit
besteht im Auffinden, Entfernen und Beseitigen von Kampfmitteln
jeder Art einschließlich Minen. Der Kläger erhielt im
Streitjahr neben seinem Grundgehalt eine Zulage
„Kampfmittelräumdienst“ von insgesamt 10.675,92
EUR sowie zusätzlich eine Gefahrenzulage für die
tatsächliche Räumung einer Bombe in Höhe von
einmalig 567,53 EUR.
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Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) sämtliche Zulagen der Einkommensteuer. Mit Einspruch machten
die Kläger dagegen im Ergebnis erfolglos geltend, dass die
Steuerbefreiung für Sonntags-, Nacht- und
Feiertagszuschläge in verfassungskonformer Auslegung des
§ 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf
Gefahrenzuschläge der vorliegenden Art zu erstrecken sei. Die
besondere Erschwernis, mit der die Steuerbefreiung für
Sonntags-, Nacht- und Feiertagszuschläge begründet werde,
sei auch bei Tätigkeiten im Kampfmittelräumdienst
gegeben. Es sei im Sinne der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) willkürlich, solche Zulagen nicht in den
Bereich der Steuerbefreiung einzubeziehen.
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Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) stützte sich zur Begründung im
Wesentlichen darauf, dass zwar § 3b EStG die Steuerfreiheit
von Zuschlägen erfasse, aber nicht die Zuschläge für
die Tätigkeit im Bombenentschärf- und
Kampfmittelräumdienst einbeziehe und auf diese auch nicht in
verfassungskonformer Auslegung auszudehnen sei. § 3b EStG
begegne auch keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen
Bedenken. Denn bei der Besteuerung der Zuschläge handele es
sich um eine jener Massenerscheinungen, bei deren Bewältigung
sich der Gesetzgeber generalisierender, typisierender und
pauschalierender Regelungen bedienen dürfe. Der Gesetzgeber
sei daher frei, lediglich die Zuschläge für Nacht-, Sonn-
und Feiertagsarbeit wegen ihrer besonderen Belastung für den
Arbeitnehmer und deren Familien steuerfrei zu belassen, ohne andere
Zuschläge in die Steuerbefreiung einzubeziehen.
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Die Kläger rügen mit der Revision
die Verletzung materiellen Verfassungsrechts. § 3b EStG sei
verfassungswidrig, die in der Literatur geltend gemachten
schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Bedenken seien berechtigt.
Ohne zwingenden Grund würden bestimmte Teile des Arbeitslohns
begünstigt, andere damit vergleichbare nicht.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Köln aufzuheben und festzustellen, dass der Kläger
durch die derzeitige Fassung des § 3b EStG in seinem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt ist.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die Gefahrenzuschläge nicht in den
Anwendungsbereich des § 3b EStG einzubeziehen sind.
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1. Nach § 3b Abs. 1 EStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung sind neben dem Grundlohn gewährte
Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich
geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden.
Angesichts dessen begründet § 3b Abs. 1 EStG selbst
keinen Rechtsanspruch zu Gunsten des Klägers dahingehend, dass
die vom Kläger bezogenen Zuschläge für dessen
Tätigkeit im Bombenentschärf- und
Kampfmittelräumdienst steuerfrei zu belassen sind.
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2. Es ist entgegen der Auffassung der
Kläger aber auch nicht von Verfassungs wegen geboten,
angesichts der Steuerbefreiung für tatsächlich geleistete
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit auch Zuschläge der hier
vorliegenden Art auf Grundlage des Art. 3 Abs. 1 GG steuerfrei zu
stellen. Daher ist im Streitfall auch nicht gemäß Art.
100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über
das Bundesverfassungsgericht dazu eine Entscheidung des BVerfG
einzuholen.
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a) Zutreffend hat das FG entschieden, dass
§ 3b EStG auch in verfassungskonformer Auslegung keine
Steuerbefreiung zu Gunsten des Klägers begründet. Denn
nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Norm erfasst die
Begünstigung ausschließlich Zuschläge für
tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder
Nachtarbeit. Der Senat hatte bereits früher entschieden, dass
§ 3b EStG nicht über den Wortlaut hinaus auszulegen ist
(vgl. Senatsurteil vom 17.6.2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl
II 2011, 43 = SIS 10 23 35, m.w.N.). Die tatbestandliche Begrenzung
auf Zuschläge für tatsächlich geleistete
Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder Nachtarbeit lässt auch
unter Berücksichtigung der Grundsätze der
verfassungskonformen Auslegung keinen Raum für eine Ausdehnung
des Anwendungsbereichs des § 3b EStG auf überwiegend
pauschale Zuschläge für andere Tätigkeiten, auch
wenn sie aus sonstigen Gründen subventionswürdig sein
könnten. Eine solche Auslegung lässt sich im Sinne dieser
Auslegungsgrundsätze aus dem Wortlaut, der
Entstehungsgeschichte, dem Gesamtzusammenhang der
einschlägigen Regelung und deren Sinn und Zweck nicht
entnehmen (BVerfG-Beschluss vom 9.1.1991 1 BvR 929/89, BVerfGE 83,
201 <214 f.>).
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b) Der Gesetzgeber ist auch nicht von
Verfassungs wegen aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3
Abs. 1 GG) mit Blick auf § 3b EStG verpflichtet, die vom
Kläger bezogenen Zuschläge steuerfrei zu stellen. Denn
trotz des unzureichend erkennbaren einkommensteuerrechtlichen
Entlastungsgrundes des § 3b EStG gründet diese Norm
ersichtlich nicht auf dem Subventionszweck, sämtliche
gemeindienlichen, für die Gesellschaft nützlichen
Tätigkeiten, die auf die Erzielung von Einkünften
gerichtet sind, von der Einkommensteuer zu befreien. Daher mag zwar
der Hinweis des Klägers zutreffen, dass die von ihm
ausgeübte Tätigkeit der Kampfmittelräumung und
Kampfmittelentschärfung im öffentlichen Interesse
unverzichtbar sei. Daraus folgt aber nicht, dass der Gesetzgeber
Zuschläge auch für diese Tätigkeit aus Gründen
der Gleichbehandlung von der Einkommensteuer befreien müsste.
Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 21.6.2006 2
BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, m.w.N.) kommt dem
Gesetzgeber für direkte und auch für indirekte
(steuerliche) Subventionen hinsichtlich der wirtschaftspolitischen
Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel und
insbesondere auch hinsichtlich der sachgerechten Abgrenzung des
Kreises der Begünstigten ein weiter Beurteilungs- und
Gestaltungsspielraum zu, ohne dass es dabei insbesondere darauf
ankommt, ob er die zweckmäßigste oder gerechteste
Lösung gefunden hat. So begründet Art. 3 Abs. 1 GG nach
der Rechtsprechung des BVerfG im Falle einer
Steuervergünstigung für eine Gruppe keinen Anspruch einer
anderen Gruppe auf eine vergleichbare steuerliche Entlastung
(Urteil vom 20.4.2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274
= SIS 04 28 99; BVerfG-Beschluss vom 20.4.2004 1 BvR 610/00, HFR
2004, 696 = SIS 04 29 02). Daher finden sich auch eine Reihe
anderer Tätigkeiten, die ebenfalls gemeindienlich sind, ohne
dass dafür geleistete Zuschläge von der Einkommensteuer
befreit wären, wie auch umgekehrt bei Zuschlägen für
an Sonntagen, Feiertagen oder nachts ausgeübte
Tätigkeiten, die kaum als gemeindienlich zu bezeichnen sind,
die Steuerbefreiung greift.
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aa) Die rechtssystematische Bedeutung und das
Subventionsziel der in der Literatur überwiegend als
rechtspolitisch verfehlt bezeichneten Steuerbefreiungsvorschrift
des § 3b EStG steht nicht eindeutig fest (vgl. Senatsurteil in
BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35, m.w.N.). Die
Rechtsprechung sieht darin insbesondere einen - allerdings auf
Arbeitnehmer beschränkten - finanziellen Ausgleich für
die besonderen Erschwernisse und Belastungen der mit Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten, die den
biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stören (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 22.10.2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201 = SIS 10 01 41, m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom 2.5.1978 1 BvR 174/78, HFR
1978, Nr. 449). Daneben werden auch wirtschafts- und
arbeitsmarktpolitische Gründe als Motiv und Subventionszweck
des § 3b EStG vermutet (vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 150,
BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35, m.w.N.).
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bb) Trotz dieses nicht hinreichend
präzise umschriebenen einkommensteuerrechtlichen
Entlastungsgrundes lässt sich aber nach Maßgabe
vorgenannter verfassungsrechtlicher Grundsätze aus § 3b
EStG jedenfalls nicht ableiten, dass der Gesetzgeber sämtliche
allgemeindienlichen und für die Gesellschaft nützlichen
Tätigkeiten, mit denen Einkünfte erzielt werden,
einkommensteuerrechtlich durch Steuererleichterungen oder
Steuerbefreiungen fördern müsste. Denn § 3b EStG
begünstigt ersichtlich Lohnzuschläge für an
Sonntagen, Feiertagen und nachts ausgeübte Tätigkeiten,
ohne danach zu unterscheiden, ob diese Tätigkeiten
gemeindienlich oder für die Allgemeinheit in besonderer Weise
nützlich sind. Differenzierungskriterium für die
einkommensteuerrechtliche Vergünstigung ist allein der
Zeitpunkt, zu dem die Tätigkeit ausgeübt wird.
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