Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.07.2019 - 14 K 1653/17 L
= SIS 19 16 79 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob im Zusammenhang mit
Hin- und Rückfahrten zu Auswärtsspielen an Profisportler
und Mannschaftsbetreuer geleistete Zahlungen vollumfänglich
als steuerfreie Zuschläge i.S. des § 3b Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, nimmt mit einer Mannschaft am
Spielbetrieb einer deutschen Profiliga teil. Hierzu hat sie
Berufssportler und Mannschaftsbetreuer angestellt. Diese sind
ausweislich ihrer Arbeitsverträge u.a. verpflichtet, an Reisen
(zu Auswärtsspielen), für die der Arbeitgeber auch das zu
benutzende Verkehrsmittel bestimmt, teilzunehmen. Für ihre
Tätigkeit erhalten Spieler und Betreuer einen monatlichen
Grundlohn. Zusätzlich erhalten sie - ausweislich der
jeweiligen Vergütungsvereinbarungen bezogen auf den aus dem
Grundlohn errechneten Bruttostundenlohn - monatliche Zuschläge
für tatsächlich geleistete und nachgewiesene Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit in gesetzlich zulässiger
Höhe.
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Nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung für den Streitzeitraum
(01.05.2012 bis 31.10.2015) vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass
für die Beförderungszeiten zu Auswärtsspielen,
soweit diese nicht mit belastenden Tätigkeiten verbunden seien
(bloßer Zeitaufwand im Mannschaftsbus), keine steuerfreien
Zuschläge geleistet werden könnten. Der auf den
bloßen Zeitaufwand der Spieler und Betreuer im Mannschaftsbus
entfallende Teil der Zuschläge sei daher nachzuversteuern. Im
Einvernehmen mit der Klägerin bemaß das FA den Anteil
der nachzuversteuernden Beträge mit 15 % der steuerfrei
geleisteten Zuschläge. Die Klägerin beantragte, die
darauf entfallende Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG zu pauschalieren. Daraufhin forderte das FA mit Bescheid vom
18.05.2016 Lohnsteuer zuzüglich Nebenabgaben in Höhe von
insgesamt 58.094,74 EUR nach.
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Gegen den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid
erhob die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage, der
das Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2019, 1662 = SIS 19 16 79
veröffentlichten Gründen stattgab.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 11.07.2019 - 14 K 1653/17 L aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass es sich bei den von der Klägerin ausgezahlten Zuschlägen für
Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit auch insoweit um
gemäß § 3b EStG steuerfreien Arbeitslohn handelt,
als die streitigen Zuschläge auf Reisezeiten im Zusammenhang
mit Hin- und Rückfahrten zu Auswärtsterminen
entfallen.
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1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind
Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden,
steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns
nicht übersteigen.
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a) Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser
Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem
Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden
regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie
sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen
abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer
regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt
(Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn,
Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder
Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen
Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen
(Senatsurteil vom 09.06.2021 - VI R 16/19, BStBl II 2021, 936 = SIS 21 17 40, m.w.N.).
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b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung
ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet
werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung
für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts
geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist
regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag
zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen
unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist
(Senatsurteil in BStBl II
2021, 936 = SIS 21 17 40, Rz 20, m.w.N.). Zuschläge
können daher nach § 3b EStG nur steuerfrei geleistet
werden, wenn und soweit der Arbeitnehmer für die
zuschlagsbewehrte Tätigkeit auch Anspruch auf Grundlohn hat.
Denn es muss sich objektiv um ein zusätzliches Entgelt (neben
dem Grundlohn) für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
handeln (Senatsurteil vom 15.02.2017 - VI R 30/16, BFHE 257, 96,
BStBl II 2017, 644 = SIS 17 06 71, Rz 16, m.w.N.).
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c) Darüber hinaus muss die Zahlung des
Zuschlags zweckbestimmt erfolgen. Die Steuerbefreiung setzt daher
voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge
für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit gezahlt worden sind (Senatsurteil in BStBl II 2021, 936
= SIS 21 17 40, Rz 21, m.w.N.). Denn durch die Steuerfreiheit soll
dem Arbeitnehmer ein finanzieller Ausgleich für die besonderen
Erschwernisse und Belastungen der mit Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten, die den biologischen und
kulturellen Lebensrhythmus stören, gewährt werden
(Senatsurteil vom 15.09.2011 - VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II
2012, 144 = SIS 11 34 44, Rz 13, m.w.N.); § 3b EStG
begünstigt das (zusätzliche) Entgelt
„für“ die Arbeit zu besonders
ungünstigen Zeiten (Senatsbeschluss vom 27.05.2009 - VI B
69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730 = SIS 09 20 84).
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aa) Zur tatsächlich geleisteten
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S. von § 3b Abs. 1
EStG zählt nicht nur die eigentliche, arbeitsvertraglich
geschuldete (Berufs-)Tätigkeit des Arbeitnehmers, sondern auch
jede vom Arbeitgeber zu den begünstigten Zeiten verlangte
sonstige Tätigkeit oder Maßnahme, die mit der
eigentlichen Tätigkeit des Arbeitnehmers oder der Art und
Weise ihrer Erbringung unmittelbar zusammenhängt.
Tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
ist daher jede zu den begünstigten Zeiten tatsächlich im
Arbeitgeberinteresse ausgeübte Tätigkeit des
Arbeitnehmers, für die er einen Anspruch auf Grundlohn hat,
und damit beispielsweise auch das bloße Bereithalten einer
tatsächlichen Arbeitsleistung i.S. von § 3b EStG, wenn
gerade dieses arbeitsvertraglich geschuldet ist (Senatsurteil vom
27.08.2002 - VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883 = SIS 03 01 76).
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bb) Ohne Bedeutung für die Auslegung des
Begriffs der tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags-
oder Nachtarbeit i.S. von § 3b Abs. 1 EStG ist hingegen - wie
das FG zutreffend entschieden hat - die arbeitszeitrechtliche
Einordnung der Tätigkeit nach dem Arbeitszeitgesetz (ArbZG).
Das ArbZG soll nach § 1 Nr. 1 ArbZG in erster Linie der
Sicherheit und dem Gesundheitsschutz der Arbeitnehmer dienen. Die
Herausnahme bestimmter Zeiten aus der Arbeitszeit im Sinne des
gesetzlichen Arbeitszeitschutzrechts schließt es folglich
nicht aus, die zu diesen Zeiten vom Arbeitnehmer de facto
erbrachten Arbeitsleistungen als tatsächlich geleistete
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S. von § 3b Abs. 1
EStG zu qualifizieren. Anderenfalls würde sich der durch das
ArbZG bezweckte Schutz der Arbeitnehmer geradezu in sein Gegenteil
verkehren.
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d) Zudem erfordert die Steuerfreiheit der
Zuschläge grundsätzlich Einzelaufstellungen der
tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonn- und Feiertagen
oder zur Nachtzeit. Dadurch soll von vornherein gewährleistet
werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei
bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass
sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt
werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die
Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da
hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich
geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der
Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des
Grundlohns) möglich ist (Senatsurteil in BStBl II 2021, 936 =
SIS 21 17 40, Rz 21, m.w.N.).
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2. Nach diesen Maßstäben ist die
Vorentscheidung von Rechts wegen nicht zu beanstanden.
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a) Die Klägerin hat die Zuschläge für Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit ihren Arbeitnehmern neben dem
Grundlohn und damit neben dem laufenden Arbeitslohn, der dem
Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden
regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum zustand, geleistet. Denn die Arbeitnehmer der
Klägerin hatten auch während der Fahrzeiten zu den
Auswärtsterminen einen Anspruch auf den arbeitsvertraglich
zugesagten Grundlohn.
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aa) Zu den „versprochenen
Diensten“ i.S. von § 611 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zählt ausweislich der
vorliegenden Arbeitsverträge im Streitfall nicht nur die
eigentliche berufliche Tätigkeit der Spieler und Betreuer
(Teilnahme am Spielbetrieb/Training/Betreuung der Spieler), sondern
jede vom Arbeitgeber verlangte sonstige Tätigkeit oder
Maßnahme, die mit der eigentlichen Tätigkeit oder der
Art und Weise ihrer Erbringung unmittelbar zusammenhängt.
Hierzu gehört nach den Arbeitsverträgen insbesondere die
Beteiligung an Reisen des Arbeitgebers, für die dieser auch
das zu benutzende Verkehrsmittel bestimmt.
„Arbeit“ als Leistung der versprochenen Dienste
i.S. von § 611 Abs. 1 BGB ist jede Tätigkeit, die als
solche der Befriedigung eines fremden Bedürfnisses dient
(ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des
Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 17.10.2018 - 5 AZR 553/17, BAGE
164, 57 = SIS 19 08 80, Rz 13, m.w.N.). Folglich gehört auch
die Fahrt (An- und Abreise) zu einer auswärtigen Arbeitsstelle
zu den vertraglichen Hauptleistungspflichten, wenn der Arbeitnehmer
seine (eigentliche) Tätigkeit außerhalb des Betriebs zu
erbringen hat. Ob Fahrtantritt und -ende vom Betrieb des
Arbeitgebers oder von der Wohnung des Arbeitnehmers aus erfolgen,
ist insoweit unerheblich (BAG-Urteil in BAGE 164, 57 = SIS 19 08 80, Rz 14, m.w.N.). Derartige Reisen sind fremdnützig und
damit jedenfalls dann (tatsächlich geleistete) Arbeit, wenn
sie - wie im Streitfall - ausschließlich im Interesse des
Arbeitgebers erfolgen und in untrennbarem Zusammenhang mit der
arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitsleistung stehen.
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bb) Unerheblich für die
Vergütungspflicht von Reisezeiten ist - wie oben
ausgeführt - deren arbeitszeitrechtliche Einordnung nach
§ 2 Abs. 1 Satz 1 ArbZG. Denn die Qualifikation einer
bestimmten Zeitspanne als Arbeitszeit im Sinne des gesetzlichen
Arbeitszeitschutzrechts führt nicht zwingend zu einer
Vergütungspflicht, wie umgekehrt die Herausnahme bestimmter
Zeiten aus der Arbeitszeit nicht die Vergütungspflicht
ausschließen muss (BAG-Urteil in BAGE 164, 57 = SIS 19 08 80,
Rz 16, m.w.N.).
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b) Ebenfalls hat die Klägerin die
streitbefangenen Zuschläge (zweckbestimmt) für
tatsächlich an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit
geleistete Arbeit gezahlt. Denn Spieler und Betreuer haben die
Zuschläge nur erhalten, wenn und soweit sie an den Reisen zu
den Auswärtsspielen teilgenommen haben.
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aa) Dies gilt entgegen der Auffassung des FA
auch, soweit die Zuschläge auf „passive“
Fahrzeiten im Mannschaftsbus entfallen. Unerheblich ist
diesbezüglich, ob sich die Reisezeiten im Mannschaftsbus
für Spieler und Betreuer vorliegend als individuell belastende
Tätigkeit darstellen. Eine konkret (individuell) belastende
Tätigkeit verlangt das Gesetz für die Steuerfreiheit von
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschlägen in § 3b
EStG - entgegen der Auffassung des FA - nicht. Vielmehr
schöpft es den steuerlichen Entlastungsgrund - den Ausgleich
für die besonderen Erschwernisse und Belastungen (Störung
des biologischen und kulturellen Lebensrhythmus) der mit Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten -
abstrakt-generell und typisierend aus dem Umstand, dass der Dienst
zu den dort genannten Zeiten geleistet und dies als in besonderer
Weise belastend erachtet wird. Erforderlich, aber auch ausreichend
ist daher, dass eine grundlohnbewehrte Tätigkeit - hier die
gesamte Fahrtätigkeit - zu den begünstigten Zeiten
tatsächlich ausgeübt wird. Ob die zu diesen Zeiten
verrichtete Tätigkeit den einzelnen Arbeitnehmer in besonderer
Weise fordert oder ihm „leicht von der Hand“
geht, ist nicht entscheidend. Eine dahingehende Unterscheidung
wäre im Übrigen auch nicht praktikabel. Denn die
Abgrenzung von individuell belastenden (steuerbegünstigten)
und nicht belastenden (nicht begünstigten) Tätigkeiten
des Arbeitnehmers während der nach § 3b EStG
zuschlagsfähigen Zeiten ist nicht objektivierbar und deshalb
weder von den Finanzbehörden verlässlich und belastbar zu
handhaben noch justiziabel.
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bb) Eine Beschränkung der Steuerbefreiung
für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschläge auf
tatsächlich belastende Tätigkeiten während der
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist - anders als das FA
meint - im Gesetz nicht angelegt. Weder der Wortlaut noch der Sinn
und Zweck der Vorschrift lassen Dahingehendes erkennen. Diese
Auffassung liegt auch den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zugrunde.
Denn nach R 3b Abs. 6 Satz 2 LStR gelten auch zur vereinbarten und
vergüteten Arbeitszeit gehörende Waschzeiten,
Schichtübergabezeiten und Pausen als begünstigte
Arbeitszeit i.S. des § 3b EStG, soweit sie in den
begünstigten Zeitraum fallen.
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c) Die Zuschläge waren auch nicht Teil
einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn-
und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit der Sportler
und Betreuer. In den Vergütungsvereinbarungen wurde
hinreichend zwischen der Grundvergütung und den (steuerfreien)
Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
unterschieden. Die Klägerin hat die zu den von § 3b EStG
begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden zudem
ordnungsgemäß aufgezeichnet und nach Maßgabe der
jeweiligen Einzelabrechnungen ausgezahlt. Dies steht zwischen den
Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von
weiteren Ausführungen ab.
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d) Die von der Klägerin steuerfrei
gezahlten Zuschläge für geleistete Sonntags-, Feiertags-
oder Nachtarbeit übersteigen schließlich nicht die nach
§ 3b EStG höchstens steuerfrei anwendbaren
Prozentsätze. Wird der Stundenlohn für die Berechnung der
Steuerbefreiung - wie im Streitfall - mit höchstens 50 EUR
angesetzt, steht es der Steuerfreiheit nicht entgegen, wenn der
Stundenlohn tatsächlich 50 EUR überschreitet (s.
Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3b Rz 7). Auch dies steht
zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb
auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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