Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.05.2020 - 1
K 382/16 = SIS 20 13 78 sowie die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.11.2016 aufgehoben und
der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 04.11.2015 dahingehend
geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 2.581 EUR berücksichtigt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind für das Streitjahr (2014) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger ist
seit dem 01.02.2012 mit einem unbefristeten Arbeitsvertrag bei A
angestellt, einem Personaldienstleister, der u.a. Arbeitnehmer im
Rahmen von Zeitarbeit überlässt. Gemäß §
1 des Arbeitsvertrags vom 23.01.2012 sollte der Kläger als
überbetrieblicher Mitarbeiter bei Kunden von A eingesetzt
werden, ohne dass dadurch ein Vertragsverhältnis zu dem
jeweiligen Kunden begründet werden sollte. Die Arbeitsleistung
war bei verschiedenen Kunden von A und an verschiedenen
Einsatzorten in der Regel im Gebiet X und der umliegenden
Bundesländer zu erbringen. Der Kläger erklärte sich
einverstanden, in Einzelfällen auch im gesamten Bundesgebiet
eingesetzt zu werden.
|
|
|
2
|
In einer „Ergänzung zum
Arbeitsvertrag“, einer
„Zusatzvereinbarung zum Arbeitsvertrag“
und einer „Zusatzvereinbarung Einsatzbezogene
Aufwendungen“, sämtlich vom 24.01.2012,
waren u.a. Zuschläge, Zulagen und Prämien sowie der
Ersatz einsatzbezogener Aufwendungen im Rahmen und für die
Dauer der Überlassung an die Y bzw. für den Einsatz des
Klägers bei der B vereinbart. Für die Dauer des Einsatzes
des Klägers bei B stand dem Kläger - anstelle der im
Arbeitsvertrag mit A vereinbarten Vergütung in Höhe von
11,92 EUR/Stunde - eine einsatzbezogene Vergütung in Höhe
von 16,47 EUR/Stunde zu.
|
|
|
3
|
Eingesetzt war der Kläger im Rahmen
seines Arbeitsverhältnisses zu A ab Vertragsbeginn
ausschließlich bei B. Die Arbeitnehmerüberlassung des
Klägers war nach den zwischen B (Entleiher) und A (Verleiher)
geschlossenen Vereinbarungen jeweils befristet. Der weitere Einsatz
des Klägers bei B war danach davon abhängig, dass B nach
Ablauf der jeweiligen Frist mit A eine weitere (befristete)
Arbeitnehmerüberlassung begründete, was bis über das
Streitjahr hinaus stets geschehen ist.
|
|
|
4
|
Im Streitjahr selbst war der Kläger
ausweislich einer Bescheinigung von A für die Zeit vom
01.01.2014 bis zum 30.09.2014 und danach vom 01.10.2014 bis zum
31.12.2014 bei B im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung
befristet eingesetzt.
|
|
|
5
|
Der Kläger fuhr im Streitjahr an 239
Tagen mit seinem privaten PKW von seiner Wohnung zu B. Hierfür
erhielt er im Streitjahr einen steuerfreien Fahrtkostenersatz in
Höhe von 462 EUR.
|
|
|
6
|
In der Einkommensteuererklärung der
Kläger für das Streitjahr machte der Kläger für
diese Fahrten Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen in
Höhe von 5.162,40 EUR als Werbungskosten geltend (239 Tage x
36 km x 0,30 EUR x 2).
|
|
|
7
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid
unter Zugrundelegung der Entfernungspauschale um den steuerfreien
Fahrtkostenersatz gekürzte Fahrtkosten in Höhe von 2.120
EUR.
|
|
|
8
|
Der Einspruch der Kläger war ohne
Erfolg. Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG)
mit den in EFG 2020, 1412 = SIS 20 13 78 veröffentlichten Gründen ab.
|
|
|
9
|
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die fehlerhafte Anwendung von § 9 Abs. 4 Satz 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG).
|
|
|
10
|
Sie beantragen
sinngemäß,
|
|
das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2014 vom 04.11.2015 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 2.581 EUR berücksichtigt werden, und die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
|
|
|
11
|
Das FA beantragt
sinngemäß,
|
|
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat das Vorliegen einer
ersten Tätigkeitsstätte des Klägers zu Unrecht
bejaht.
|
|
|
13
|
1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind
Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des
Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und
erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG,
ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der
Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht,
grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen
Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (§ 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).
|
|
|
14
|
2. Erste Tätigkeitsstätte ist nach
der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste
betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen
Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom
Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft
zugeordnet ist.
|
|
|
15
|
a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind
räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit
des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom
Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden
verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend
standortgebunden genutzt zu werden (z.B. Senatsurteil vom
04.04.2019 - VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 = SIS 19 09 76, Rz 13, m.w.N.; zur großräumigen ersten
Tätigkeitsstätte s. Senatsurteil vom 11.04.2019 - VI R
40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546 = SIS 19 09 78).
|
|
|
16
|
b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung
wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst-
oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese
ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Einer
gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf
es nicht (Senatsurteil in BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546 = SIS 19 09 78, Rz 23, 35).
|
|
|
17
|
Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung
des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche
Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Die Feststellung einer
entsprechenden Zuordnung ist durch alle nach der FGO zugelassenen
Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer
umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu
treffen. So entspricht es regelmäßig der
Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen
Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er
tatsächlich tätig ist oder werden soll (z.B. Senatsurteil
in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 = SIS 19 09 76, Rz 17).
|
|
|
18
|
c) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten
Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es
aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die erste
Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der
Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder
ausüben soll, nicht an. Erforderlich, aber auch ausreichend
ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten
Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang
Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder
dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten
Berufsbild gehören (Senatsurteile in BFHE 264, 271, BStBl II
2019, 536 = SIS 19 09 76, Rz 18 f., und in BFHE 264, 248, BStBl II
2019, 546 = SIS 19 09 78, Rz 25 f.).
|
|
|
19
|
d) Von einer dauerhaften Zuordnung ist
ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten
Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer
unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder
über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen
Tätigkeitsstätte tätig werden soll.
|
|
|
20
|
aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des
§ 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der
Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der
maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig
bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit
der Arbeitsleistung ergibt (Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II
2019, 536 = SIS 19 09 76, Rz 21).
|
|
|
21
|
Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits
befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten
Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses
Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem
solchen Fall ausgeschlossen, dass „der Arbeitnehmer
unbefristet ... an einer solchen Tätigkeitsstätte
tätig werden soll“, wie es § 9
Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut
voraussetzt (Senatsurteil vom 10.04.2019 - VI R 6/17, BFHE 264,
258, BStBl II 2019, 539 = SIS 19 09 79, Rz 26).
|
|
|
22
|
bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß
§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des
Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der
maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des
Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies
kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen
des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder
(ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt
(Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 = SIS 19 09 76,
Rz 22).
|
|
|
23
|
3. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Betrieb des B im
Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte des Klägers
war.
|
|
|
24
|
a) Maßgeblich für die Beurteilung
ist vorliegend das zwischen dem Kläger und A bestehende
Arbeitsverhältnis (sog. Leiharbeitsverhältnis, s. Urteile
des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 22.02.2017 - 5 AZR 252/16,
BAGE 158, 205, Rz 2, und vom 23.11.2016 - 5 AZR 53/16, BAGE 157,
213, Rz 4).
|
|
|
25
|
Im Fall der wirtschaftlichen
Arbeitnehmerüberlassung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des
Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(AÜG, hierzu z.B. BAG-Urteil vom 02.06.2010 - 7 AZR 946/08, Rz
19) besteht nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes ein
Arbeitsverhältnis allein zwischen dem Verleiher (hier A) und
dem Arbeitnehmer. Der Entleiher (hier B) nimmt nur die
Arbeitsleistung entgegen, lenkt sie nach Bedarf durch Weisungen und
erfüllt die korrespondieren Fürsorgepflichten
(Schüren in Schüren/Hamann, AÜG, 6. Aufl. 2022,
Einl. Rz 112; s.a. BAG-Beschluss vom 24.04.2018 - 9 AZB 62/17, Rz
11). Entsprechend ist der Verleiher lohnsteuerrechtlicher
Arbeitgeber i.S. des § 38 EStG (z.B. Eisgruber in
Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 42d Rz 58).
|
|
|
26
|
Auch während der Überlassung des
Arbeitnehmers bleibt der Verleiher dessen Arbeitgeber (Schüren
in Schüren/Hamann, a.a.O., Einl. Rz 118). Der Gesetzgeber hat
mit § 1 Abs. 1 Satz 1 AÜG den Leiharbeitnehmer
arbeitsrechtlich dem Verleiher zugeordnet und deshalb allein diese
Beziehung als Arbeitsverhältnis qualifiziert. Nur dort, wo das
Arbeitsverhältnis mit dem Verleiher nach § 9 Nr. 1
AÜG unwirksam ist, fingiert § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG
ein Arbeitsverhältnis zum Entleiher (zum lohnsteuerrechtlichen
Arbeitgeber s. Senatsurteile vom 02.04.1982 - VI R 34/79, BFHE 135,
501, BStBl II 1982, 502 = SIS 82 15 27, und vom 04.02.1983 - VI R
63/81). Damit schließt das AÜG zugleich für den
Regelfall ein vertraglich begründetes Arbeitsverhältnis
mit dem Entleiher als Rahmen für die Leistungsverbringung des
Leiharbeitnehmers aus (Schüren in Schüren/ Hamann,
a.a.O., Einl. Rz 122, 186).
|
|
|
27
|
Bei der Arbeitnehmerüberlassung im Rahmen
der wirtschaftlichen Tätigkeit des Verleihers prägt die
Verpflichtung des Leiharbeitnehmers, nach Weisung seines
Arbeitgebers (Verleiher) bei verschiedenen Entleihern zu arbeiten,
das Arbeitsverhältnis (Schüren in Schüren/Hamann,
a.a.O., Einl. Rz 168).
|
|
|
28
|
Nach der Intention des Gesetzgebers soll das
Leiharbeitsverhältnis im Regelfall ein unbefristetes
Arbeitsverhältnis sein. Der Arbeitnehmer ist im Rahmen dieses
Arbeitsverhältnisses verpflichtet, bei wechselnden Dritten und
nach deren Weisungen zu arbeiten, weshalb sein Arbeitsvertrag von
vornherein die Auswechslung und Bestimmung der Entleiher durch den
Verleiher vorsehen muss. Der Verleiher legt dann durch einseitige
Bestimmung den jeweiligen Empfänger der Arbeitsleistung, den
Entleiher, für den Leiharbeitnehmer verbindlich fest
(Schüren in Schüren/Hamann, a.a.O., Einl. Rz 191).
|
|
|
29
|
b) Bei dem Betrieb des B handelt es sich um
eine ortsfeste betriebliche Einrichtung eines vom Arbeitgeber A
bestimmten Dritten. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht
im Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
|
|
|
30
|
c) Dieser Einrichtung war der Kläger
aufgrund entsprechender wiederholender Weisungen seines
Arbeitsgebers A im Streitjahr auch zugeordnet. Dies steht im
Revisionsverfahren ebenfalls nicht mehr in Streit, so dass der
Senat auch insoweit von einer weiteren Begründung absieht.
|
|
|
31
|
d) Entgegen der Ansicht des FG war die
Zuordnung des Klägers zu der Einrichtung des B aber nicht
dauerhaft i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG.
|
|
|
32
|
aa) Im Streitfall war das nach den
vorstehenden Ausführungen maßgebliche
Arbeitsverhältnis des Klägers zu seinem Arbeitgeber A
nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) unbefristet. Die Überlassung des Klägers von
seinem Arbeitgeber A an den Entleiher B erfolgte dessen ungeachtet
aber dennoch jeweils befristet. Denn das FG hat ebenfalls
festgestellt, dass der weitere Einsatz des Klägers bei B davon
abhängig war, dass B nach Ablauf der jeweiligen Frist mit A
eine weitere (wiederum befristete) Arbeitnehmerüberlassung
vereinbarte. Zwar kommt es nach der oben bereits dargelegten
Rechtsprechung des erkennenden Senats für das Auffinden einer
ersten Tätigkeitsstätte auf die arbeitsrechtliche
Zuordnungsentscheidung des lohnsteuerrechtlichen Arbeitgebers und
in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung somit
grundsätzlich nicht auf die Vereinbarungen zwischen dem
Verleiher (hier A) und dem Entleiher (hier B) an (s.a. so
zutreffend Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.07.2021 - 13 K
63/20, EFG 2022, 45 = SIS 21 19 19, Rz 73). Im Streitfall sind
folglich ausschließlich die dienst- oder arbeitsrechtlichen
Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und
Weisungen zwischen A und dem Kläger maßgebend.
|
|
|
33
|
Nach den bindenden Feststellungen des FG hat A
indes bescheinigt, den Kläger im Streitjahr zunächst
für die Zeit vom 01.01.2014 bis zum 30.09.2014 und danach vom
01.10.2014 bis zum 31.12.2014 jeweils
„befristet“ bei B eingesetzt zu
haben. Diese Feststellungen widersprechen der Würdigung des
FG, der Einsatz des Klägers bei B sei ex ante so gestaltet
gewesen, dass der Kläger „bis auf Weiteres, also
nicht befristet bei ... [B] eingesetzt werden
sollte“. Vielmehr ist aufgrund der durch
den lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeber A ausdrücklich als
„befristet“ bezeichneten
Einsätze des Klägers bei B unter den im Streitfall
gegebenen Umständen eine ebenfalls nur befristete Zuordnung
des Klägers zu der betrieblichen Einrichtung des B anzunehmen.
Dies gilt insbesondere angesichts der ihrerseits jeweils nur
befristeten Arbeitnehmerüberlassungsvereinbarungen zwischen A
und B. Soweit das FG meint, der Einsatz des Klägers sei ex
ante deshalb ersichtlich nicht befristet erfolgt, weil es keine
besonderen Regelungen zu etwaigen anderen Kunden von A oder anderen
Einsatzorten gegeben habe, ist dies nicht schlüssig. Denn
Vereinbarungen über Einsätze bei anderen Kunden des
Verleihers wird es regelmäßig erst geben, wenn ein
derartiger anderer Einsatz ansteht. Das Fehlen von Vereinbarungen
zu anderen Entleihern spricht auch nicht dagegen, dass der Einsatz
bei ein und demselben Entleiher sich - wie im Streitfall - durch
neue Einsätze jeweils befristet verlängert.
|
|
|
34
|
Der in einem unbefristeten
Arbeitsverhältnis beschäftigte Kläger war der
betrieblichen Einrichtung bei B durch seinen Arbeitgeber A damit
weder unbefristet noch für die Dauer seines
Beschäftigungsverhältnisses i.S. des § 9 Abs. 4 Satz
3 1. und 2. Alternative EStG zugeordnet.
|
|
|
35
|
bb) Der Kläger war dem Unternehmen des B
aus der maßgeblichen Sicht ex ante aber auch nicht nach
§ 9 Abs. 4 Satz 3 3. Alternative EStG über einen Zeitraum
von 48 Monaten hinaus zugeordnet. Dem stehen die zwar stetig
wiederholten, aber jeweils nur befristet erfolgten Einsätze
des Klägers und letztlich auch § 1 AÜG in der im
Streitjahr geltenden Fassung entgegen, wonach die Überlassung
von Arbeitnehmern an Entleiher nur vorübergehend erfolgt (nach
der ab dem 01.04.2017 geltenden Fassung des § 1 Abs. 1b
AÜG darf - vorbehaltlich einer abweichenden tarifvertraglichen
Regelung - der Verleiher denselben Leiharbeitnehmer nicht
länger als 18 Monate demselben Entleiher überlassen). Es
ist nicht festgestellt und auch nicht ersichtlich, dass eine
einzelne Abordnung an B einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten
umfasst hätte. Darauf, dass dieser Zeitraum bei einer ex post
Betrachtung überschritten wird, kommt es nach dem Gesetz nicht
an.
|
|
|
36
|
e) Die Höhe der Fahrtkosten steht
zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Die Werbungskosten des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind im Streitjahr
deshalb um weitere Fahrtkosten in Höhe von 2.581 EUR zu
erhöhen.
|
|
|
37
|
4. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem
FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
|
|
|
38
|
5. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht
des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (Senatsurteil vom
15.02.2017 - VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644 = SIS 17 06 71, Rz 28, m.w.N.).
|
|
|
39
|
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
|