Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.02.2019 - 5 K
864/17 = SIS 19 09 35 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war in den Streitjahren (2013 bis 2015) bei der ...
(GmbH) als Sängerin/Tänzerin/Darstellerin angestellt und
erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit.
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Die GmbH hatte mit ver.di – Vereinte
Dienstleistungsgewerkschaft Tarifverträge abgeschlossen, u.a.
den „Manteltarifvertrag Cast“ (Manteltarifvertrag) und
den „Entgelttarifvertrag Cast“
(Entgelttarifvertrag).
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§ 16 des Manteltarifvertrags lautete
wie folgt:
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„§ 16 ENTGELT
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a) Das Arbeitsentgelt setzt sich aus der
Grundvergütung und der vereinbarten Zulage bzw. den
Zuschlägen nach § 5 des Entgelttarifvertrages zusammen
und ist in einem gesonderten Entgelttarifvertrag geregelt. Das
vereinbarte Entgelt wird für jeweils einen Kalendermonat
berechnet und ist so zu zahlen, dass am letzten Werktag eines jeden
Monats darüber verfügt werden kann.
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b) Dem Castmitglied sind vor
Vertragsunterzeichnung die Zusammensetzung der Jahresberechnung und
die damit zusammenhängenden Auswirkungen zu erläutern.
Ihm sind im Übrigen das sich im Einzelfall ergebende
voraussichtliche Gesamtentgelt und die das Gesamtentgelt
beeinflussenden Faktoren schriftlich und in Form eines Merkblattes
mit dem Vertragsangebot vorzulegen. Das Merkblatt wird von
Geschäftsführung und Betriebsrat gemeinsam erstellt.
...“
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§ 5 des Entgelttarifvertrags enthielt
folgende Regelungen:
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„§ 5
THEATERBETRIEBSZULAGE/ÜBERSTUNDENZUSCHLÄGE
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a) Jedes Castmitglied hat Anspruch auf die
Zahlung einer Theaterbetriebszulage (TBZ) in Höhe von 20 % des
Arbeitsentgelts.
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b) Die TBZ wird als tariflicher Zuschlag
für Nachtarbeit und für Sonn- und Feiertagsarbeit gezahlt
und ist bereits in den jeweiligen Tabellenstufen der
Vergütungstabelle enthalten.
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c) Die Arbeitszeiten, für die
gemäß § 3b EStG Zuschläge steuerfrei sind,
müssen gesondert ausgewiesen werden. Die anteiligen
Zuschläge sind steuerfrei auszuzahlen. Die Gesellschaft stellt
den erforderlichen Nachweis für die Steuerfreiheit
sicher.
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d) ...
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e) Die Stundenvergütung errechnet sich
aus der jeweiligen Monatsvergütung (gekürzt um die 20
%-ige TBZ) geteilt durch 173,33. Monatsvergütung ist die
Vergütung, die ein Castmitglied erhält, wenn es
gemäß § 4 Buchstabe a) Satz 1 MTV
vollbeschäftigt ist.“
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Das Merkblatt zu § 16 Buchst. b des
Manteltarifvertrags lautete auszugsweise wie folgt:
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„Die Höhe der TBZ variiert
zwischen 0 und maximal 20 % der arbeitsvertraglichen
Bruttovergütung und errechnet sich aus Zuschlägen
für geleistete Stunden gemäß § 3b EStG
(steuerbegünstigte Zeiten für Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit) auf einen um 20 % reduzierten Stundenlohn
(Grundlohn).
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Eine steuerfreie Berücksichtigung
setzt voraus, dass an den steuerbegünstigten Zeiten auch
tatsächlich gearbeitet wurde.“
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Auf die vorgenannten Regelungen wurde in
den Einzelverträgen, die die Klägerin mit der GmbH
abgeschlossen hatte, Bezug genommen. Diese sahen in § 4 Ziff.
1 Buchst. a bis c vor, dass bei einer regelmäßigen
Showzahl von sechs, sieben bzw. acht Shows pro Woche auf der
Grundlage der zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns geltenden
tariflichen Entgelttabelle des Entgelttarifvertrags jeweils eine
bestimmte feste Gage geschuldet wurde, die sich bei acht Shows pro
Woche auf eine regelmäßige Arbeitszeit von 40
Wochenstunden bezog. Dies entsprach einer regelmäßigen
monatlichen Arbeitszeit von 173,33 Stunden.
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§ 4 Ziff. 1 Buchst. e und f der
Einzelverträge hatte folgenden Inhalt:
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„e) Der Künstler erhält
gemäß § 5 des gültigen Entgelttarifvertrages
Cast sowie auf der Grundlage der Anrufungsauskunft gem. § 42
e) EStG des Finanzamtes Stuttgart eine Theaterbetriebszulage (TBZ)
in Höhe von 20 % der monatlichen Vergütung, die bereits
in der unter § 4 Ziff. 1 a) – c) dieser Vereinbarung
verhandelten monatlichen Gage enthalten ist. Die konkrete
Zusammensetzung und steuerliche Behandlung der TBZ ergibt sich aus
einem gesonderten Merkblatt, das Bestandteil dieses Vertrages
ist.
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f) Die Stundenvergütung
gemäß § 4 Ziff. 1 a) – c) dieser Vereinbarung
errechnet sich aus der jeweilig vereinbarten Monatsvergütung -
gekürzt um die 20 %-ige TBZ - geteilt durch die vertraglich
vereinbarte monatliche Arbeitszeit.“
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Für die Berechnung der
Theaterbetriebszulage bedeuteten die getroffenen Vereinbarungen
gemäß eines Berechnungsbeispiels Folgendes:
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Hiernach hätte sich eine von der GmbH
steuerfrei belassene Theaterbetriebszulage in Höhe von 296,94
EUR ergeben. Außerdem hätte die GmbH neben dem
ständigen Bruttolohn von 6.600 EUR weitere 1.353,06 EUR (1.650
EUR - 296,94 EUR) als steuerpflichtigen Arbeitslohn ausgezahlt, so
dass das betreffende Castmitglied insgesamt das vereinbarte
Bruttogehalt von 8.250 EUR erhalten hätte.
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Die GmbH hatte bei ihrem zuständigen
Betriebsstättenfinanzamt eine Anrufungsauskunft nach §
42e EStG zur Steuerfreiheit der mit der Theaterbetriebszulage
gewährten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit gemäß § 3b EStG beantragt. Das
Betriebsstättenfinanzamt bestätigte der GmbH daraufhin,
dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie Auszahlung
gemäß § 3b EStG für die in dem Antrag
geschilderten Sachverhalte gegeben seien.
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Nach einer bei der GmbH durchgeführten
Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin jedoch
die Auffassung, dass es sich bei der Theaterbetriebszulage um
steuerpflichtigen Arbeitslohn handele, da sie die Sonntags- und
Feiertagsarbeit lediglich pauschal abgelte, ohne dass es auf die
tatsächlichen Dienstzeiten ankomme.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung der Prüferin und
unterwarf die bisher steuerfrei ausgezahlten Theaterbetriebszulagen
mit geänderten Einkommensteuerbescheiden der
Einkommensteuer.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
von der Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage
mit den in EFG 2019, 868 = SIS 19 09 35 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin hat sich im
Revisionsverfahren nicht geäußert und keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass es sich bei den an die Klägerin ausgezahlten
Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit um
gemäß § 3b EStG steuerfreien Arbeitslohn
handelt.
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1. a) Nach § 3b Abs. 1 EStG sind
Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden,
steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns
nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser
Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem
Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden
regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie
sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen
abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer
regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt
(Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn,
Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder
Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen
Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen
(Senatsurteil vom 29.11.2016 - VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II
2017, 718 = SIS 16 28 22, Rz 15, m.w.N.).
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b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung
ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet
werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung
für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts
geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist
regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag
zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen
unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht-,
Sonntags- oder Feiertagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt
ist (Senatsurteil in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718 = SIS 16 28 22, Rz 16, m.w.N.).
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c) Die Zahlung des Zuschlags muss zudem
zweckbestimmt erfolgen (Senatsurteil vom 15.02.2017 - VI R 30/16,
BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644 = SIS 17 06 71, Rz 15, m.w.N.).
Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die neben dem Grundlohn
gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind, und
erfordert grundsätzlich Einzelaufstellungen der
tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen
oder zur Nachtzeit (Senatsurteile vom 28.11.1990 - VI R 90/87, BFHE
163, 73, BStBl II 1991, 293 = SIS 91 06 41; vom 08.12.2011 - VI R
18/11, BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291 = SIS 12 04 25, Rz 10, und
in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718 = SIS 16 28 22, Rz 16; Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.05.2005 - IX R 72/02, BFHE 210,
113, BStBl II 2005, 725 = SIS 05 36 37). Dadurch soll von
vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich
Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen
betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine
allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung
darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder
eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit
während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach
(Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns)
möglich ist (Senatsentscheidungen vom 22.10.2009 - VI R 16/08,
BFH/NV 2010, 201 = SIS 10 01 41, m.w.N.; in BFHE 256, 102, BStBl II
2017, 718 = SIS 16 28 22, Rz 17, und vom 29.11.2017 - VI B 45/17 =
SIS 17 24 82, Rz 5).
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d) Leistet der Arbeitgeber pauschale
Zuschläge ohne Rücksicht auf die Höhe der
tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
an den Arbeitnehmer, setzt die Steuerbefreiung außerdem
voraus, dass diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden
Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder
Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet
werden (Senatsurteil vom 24.09.2013 - VI R 48/12 = SIS 14 03 96, Rz
15, m.w.N.).
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2. Nach diesen Maßstäben ist die
Vorentscheidung von Rechts wegen nicht zu beanstanden.
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a) Die GmbH hat die der Klägerin gezahlte
Theaterbetriebszulage nur insoweit steuerfrei belassen, als sie auf
tatsächlich von der Klägerin an Sonn- und Feiertagen oder
zur Nachtzeit geleistete Arbeit entfiel. Die GmbH hat die von der
Klägerin zu den von § 3b EStG begünstigten Zeiten
geleisteten Arbeitsstunden zudem ordnungsgemäß
aufgezeichnet. Sie hat die Theaterbetriebszulage nach Maßgabe
der jeweiligen Einzelabrechnungen nur insoweit steuerfrei gezahlt,
als der betreffende Stundenlohn auf Arbeiten zu den von § 3b
EStG begünstigten Zeiten entfiel. Dies steht zwischen den
Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von
weiteren Ausführungen ab.
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b) Die GmbH hat die steuerfrei belassene
Theaterbetriebszulage auch neben dem Grundlohn geleistet. Sie war
nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte,
auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit
der Klägerin. In den tarifvertraglichen Regelungen und im
Arbeitsvertrag der Klägerin wurde hinreichend zwischen der
Grundvergütung, der steuerfreien und der steuerpflichtigen
Theaterbetriebszulage, letztere als (variable)
Grundlohnergänzung, unterschieden.
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aa) Nach dem Inhalt des Manteltarifvertrags
setzt sich das Arbeitsentgelt der Klägerin gemäß
dessen § 16 aus der Grundvergütung und der vereinbarten
Zulage bzw. den Zuschlägen nach § 5 des
Entgelttarifvertrags zusammen. Nach § 5 Buchst. a des
Entgelttarifvertrags und § 4 Ziff. 1 Buchst. e des
Arbeitsvertrags hat die Klägerin Anspruch auf Zahlung der
Theaterbetriebszulage in Höhe von 20 % des Arbeitsentgelts.
§ 5 Buchst. b des Entgelttarifvertrags sieht vor, dass die
Theaterbetriebszulage als tariflicher Zuschlag für Nachtarbeit
und für Sonntags- und Feiertagsarbeit gezahlt werden sollte.
Nach dem Merkblatt zu § 16 des Manteltarifvertrags, das
Bestandteil des Arbeitsvertrags der Klägerin ist, variiert die
Höhe der Theaterbetriebszulage zwischen 0 und maximal 20 % der
arbeitsvertraglichen Bruttovergütung. Sie errechnet sich aus
den Zuschlägen für geleistete Stunden zu den
gemäß § 3b EStG begünstigten Zeiten.
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bb) Die Vorinstanz hat die
(tarif-)vertraglichen Vereinbarungen dahin ausgelegt, dass sich der
Arbeitslohn der Klägerin aus dem Grundlohn, also dem um 20 %
verminderten Bruttoarbeitslohn gemäß Entgelttarifvertrag
bzw. Einzelarbeitsvertrag, der für Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit (steuerfrei) gezahlten Theaterbetriebszulage und einer
Erhöhung des Grundlohns um einen steuerpflichtigen Teil der
Theaterbetriebszulage zusammensetzt, soweit der Grundlohn und die
steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit hinter dem vereinbarten Bruttolohn
zurückbleiben.
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Die Auslegung des normativen Teils eines
Tarifvertrags folgt nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesarbeitsgerichts (BAG) den für die Auslegung von Gesetzen
geltenden Regeln (BAG-Urteile vom 12.12.2018 - 4 AZR 147/17, BAGE
164, 326, Rz 35, m.w.N., und vom 11.11.2020 - 4 AZR 210/20, Rz 20).
Die Auslegung einer Tarifnorm ist auch in der Revisionsinstanz in
vollem Umfang nachprüfbar (BAG-Urteil in BAGE 164, 326, Rz 35,
m.w.N.). Die Auslegung einzelvertraglicher Regelungen gehört
hingegen zu der in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz
obliegenden Tatsachen- und Beweiswürdigung. Sie ist für
das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Insoweit
beschränkt sich die revisionsrechtliche Überprüfung
durch den BFH darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter
Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)
möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstößt (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 11.02.2014 - IX R 25/13, BFHE
244, 555, BStBl II 2014, 566 = SIS 14 16 53, Rz 16, m.w.N.).
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cc) Die vom FG vorgenommene Auslegung der
(tarif-)vertraglichen Vereinbarungen hält nach diesen
Maßstäben einer revisionsrechtlichen Nachprüfung
stand. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei darauf erkannt, dass die
(steuerfreie) Theaterbetriebszulage nicht Teil des Grundlohns der
Klägerin ist, sondern gemäß § 5 Buchst. b des
Entgelttarifvertrags neben dem Grundlohn für die an Sonn- und
Feiertagen oder nachts geleisteten Tätigkeiten gezahlt wird.
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die
Theaterbetriebszulage bereits in den jeweiligen Tabellenstufen der
Vergütungstabelle enthalten ist. Denn die Steuerbefreiung nach
§ 3b EStG setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in
Abhängigkeit von den zu begünstigten Zeiten geleisteten
Tätigkeiten variabel ausgestaltet sein muss. Erforderlich,
aber auch ausreichend ist insoweit lediglich, dass zwischen dem
Grundlohn und den Zuschlägen für tatsächlich
geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit unterschieden
wird. Der Steuerfreiheit der entsprechenden Zuschläge steht es
dann nicht entgegen, dass der Grundlohn in Abhängigkeit von
der Höhe der erdienten steuerfreien Zuschläge aufgestockt
wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif-)vertraglich
vereinbarten Bruttolohn zu erreichen.
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So verhält es sich auch im Streitfall.
Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass eine variable
Grundlohnergänzung der Steuerfreiheit von Zuschlägen
für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und
Nachtarbeit nicht entgegensteht (Senatsurteil vom 17.06.2010 - VI R
50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35, Rz 15 und
Rz 17).
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Die vorliegenden (tarif-)vertraglichen
Regelungen führen auch nicht zu einem schädlichen
Herausrechnen der Theaterbetriebszulage aus einem Gesamtbruttolohn
(s. dazu Senatsentscheidungen vom 29.03.2000 - VI B 399/98, BFH/NV
2000, 1093 = SIS 00 11 28; vom
28.11.1990 - VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296 =
SIS 91 06 40, und in BFHE 256, 102,
BStBl II 2017, 718 = SIS 16 28 22, Rz 18). Die
Theaterbetriebszulage kann des Weiteren nicht als pauschale
Abschlagszahlung qualifiziert werden (s. dazu Senatsurteil vom
24.09.2013 - VI R 48/12 = SIS 14 03 96, Rz 15, m.w.N.). Denn die
Vereinbarung eines festen Bruttolohns - wie im Streitfall -
bedeutet nicht (automatisch), dass die steuerfrei belassene Zulage
ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden
zu begünstigten Zeiten berechnet wurde.
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Eine solche Berechnung hat in Bezug auf den
der Klägerin steuerfrei gezahlten Teil der
Theaterbetriebszulage im vorliegenden Fall unstreitig
stattgefunden. Die Theaterbetriebszulage sollte nach den
(tarif-)vertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich nur für
Arbeiten an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit steuerfrei
ausgezahlt werden. Sie stand der Klägerin daher insoweit
gerade nicht allgemein - ohne Ansehung der von ihr im Einzelnen
tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG
begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden - zu. Bei
dieser Sachlage wird die vom Gesetz verlangte Trennung von
Grundlohn und Zuschlägen nicht deshalb aufgehoben, weil die
Grundlohnergänzung in Form des steuerpflichtig ausgezahlten
Teils der Theaterbetriebszulage ihrerseits variabel ausgestaltet
ist (s.a. Senatsurteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43 = SIS 10 23 35, Rz 15 und Rz 17).
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c) Die der Klägerin von der GmbH
steuerfrei gezahlten Zuschläge für geleistete Sonntags-,
Feiertags- und Nachtarbeit übersteigen schließlich nicht
die nach § 3b EStG höchstens steuerfrei anwendbaren
Prozentsätze. Der maßgebliche Stundenlohn
überschritt auch den Betrag von 50 EUR nicht. Hierüber
besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht
deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO
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